KHO:2018:139 — Arvsbeskattning

Arvlåtaren hade ensam ägt den bostad som fungerat som makarnas gemensamma hem. Avvittring hade inte förrättats, men den efterlevande maken hade enligt bouppteckningsinstrumentet åberopat sitt utjämningsprivilegium enligt äktenskapslagen och sin rätt att ha bostaden kvar oskiftad i sin besittning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att värdet på den efterlevande makens besittningsrätt i en dylik situation, där hela bostaden på basis av bouppteckningen återstod i den kvarlåtenskap som ska fördelas mellan arvingarna, vid arvsbeskattningen skulle beräknas på och avdras från värdet av hela bostaden snarare än halva. Arvsbeskattning förrättad år 2014.

Lagen om skatt på arv och gåva 9 § 3 mom. ja 25 § 1 mom.

Ärvdabalken 3 kap. 1 a § 2 mom.

Äktenskapslagen 103 § 2 mom.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Janne Aer och Antti Pekkala. Föredragande Katja Syväkangas.

Perittävä oli yksin omistanut puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn asunnon. Ositusta ei ollut toimitettu, mutta leski oli perukirjassa vedonnut avioliittolain mukaiseen tasinkoetuoikeuteensa sekä oikeuteen pitää asunto jakamattomana hallinnassaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tällaisessa tilanteessa, jossa perukirjan perusteella arvioiden koko asunto jäi kuulumaan perillisten kesken jaettavaan jäämistöön, asuntoon kohdistuvan lesken hallintaoikeuden arvo oli perintöverotuksessa laskettava ja vähennettävä asunnon koko arvosta eikä sen puoliosuudesta. Vuonna 2014 toimitettu perintöverotus.

Perintö- ja lahjaverolaki 9 § 3 momentti ja 25 § 1 momentti

Perintökaari 3 luku 1 a § 2 momentti

Avioliittolaki 103 § 2 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Itä-Suomen hallinto-oikeus 14.3.2017 nro 17/0301/1

Asian aikaisempi käsittely

on 17.9.2014 tekemällään päätöksellä toimittanut perintöverotuksen 10.2.2014 kuolleen B:n jälkeen. Perinnönjättäjän yksin omistaman C-nimisen kiinteistön perintöverotusarvoksi on katsottu sen perukirja-arvo 130 000 euroa. Perinnönjättäjän omaisuuden säästöstä on vähennetty muun ohella lesken hallintaoikeus vakituiseen asuntoon kohdistuen mainitun kiinteistön kokonaisarvon puoliosuuteen siten, että kiinteistön puoliarvon vuotuinen tuotto on kerrottu ikäkertoimella. Saadusta erotuksesta puolet on verotettu A:n perintöosuutena.

on 17.3.2016 tekemällään päätöksellä hyväksynyt A:n oikaisuvaatimuksen, jonka mukaan perintöverotuksessa on vähennettävä lesken hallintaoikeus koko C-nimisen kiinteistön arvosta sen puoliarvon sijaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Itä-Suomen hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on soveltamansa oikeusohjeet selostettuaan perustellut päätöstään valituksenalaiselta osin seuraavasti:

Nyt käsillä olevassa asiassa on kysymys perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentin säännöksen tulkinnasta eli siitä, miltä osin lesken hallintaoikeus koskee perittävältä jäänyttä asuntoa eli miten vähennyskelpoisen hallintaoikeuden arvo on laskettava.

Perinnönjättäjä on omistanut kokonaan kyseisen kiinteistön, jota on käytetty puolisoiden yhteisenä kotina. Leskellä ja perinnönjättäjällä on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Lesken omaisuuden säästö on ylittänyt perinnönjättäjän omaisuuden säästön. Leski on vedonnut perukirjan mukaan avioliittolain 103 §:n 2 momentin toisen virkkeen mukaiseen oikeuteen olla luovuttamatta omaisuuttaan tasinkona ensiksi kuolleen puolison perillisille eli tasinkoprivilegiin. Leski on perukirjassa tehnyt myös perintökaaren 3 luvun 1 a §:n 2 momenttiin perustuvan ilmoituksen siitä, että hän pitää jakamattomana hallinnassaan sanotun asunnon ja asuntoirtaimiston.

Verotuksen oikaisulautakunta on verovelvollisen oikaisuvaatimuksen hyväksyen määrännyt, että hallintaoikeuden arvo tulee laskea koko kiinteistön arvosta. Valituksessa vaaditaan, että hallintaoikeuden arvo tulee laskea kiinteistön puolesta arvosta, kuten perintöverotuksessa oli tehty.

Valituksessa on viitattu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin 9.12.1993 taltionumero 4963 ja KHO 2000:33. Näissä ratkaisuissa kuvatut olosuhteet ovat hallinto-oikeuden käsityksen mukaan olleet olennaisilta osilta samanlaiset kuin nyt käsillä olevassa tapauksessa lukuun ottamatta sitä, että tässä tapauksessa lesken omaisuuden säästö on ylittänyt perinnönjättäjän omaisuuden säästön ja että leski on vedonnut oikeuteensa olla luovuttamatta tasinkoa ensiksi kuolleen perillisille.

Ratkaisussa KHO 9.12.1993 taltionumero 4963 katsottiin muun ohessa, että kun leski laskennallisesti oli saamassa pesästä osituksessa tasinkona määrän, joka ylitti puolet asuinhuoneiston osakkeille vahvistetusta arvosta, ei lesken hallintaoikeuden perusteella tehtävää vähennystä ollut vahvistettava suuremmasta osuudesta kuin puolesta osakkeiden arvosta. Ratkaisussa KHO 2000:33 todettiin muun ohessa, että perinnönjättäjän varat olivat lesken varoja suuremmat ja että lesken hallintaoikeuden perusteella tehtävää vähennystä ei ollut vahvistettava suuremmasta osuudesta kuin puolesta perintöverotuksessa vahvistetusta asuinhuoneiston osakkeiden arvosta.

Hallinto-oikeus tulkitsee mainittuja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuja siten, että ainakin tilanteessa, jossa asunnon kokonaan omistaneen perinnönjättäjän varat ovat lesken varoja suuremmat, ei lesken hallintaoikeuden perusteella tehtävää vähennystä ole vahvistettava suuremmasta osuudesta kuin puolesta asunnon arvosta, eikä tuon osuuden määräytymisen kannalta ole merkitystä sillä, kuinka paljon lesken varat ovat olleet perinnönjättäjän varoja pienemmät, eli kuinka paljon leski olisi laskennallisesti saamassa pesästä osituksessa tasinkoa.

Esitetyn selvityksen mukaan vähennettävän hallintaoikeuden arvo lasketaan verotuskäytännössä varsin kaavamaisesti. Arvon laskentatapaan vaikuttaa se, omistivatko puolisot asunnon yhdessä vai omistiko sen jompikumpi yksin, sekä se, oliko puolisoilla avio-oikeus toistensa omaisuuteen ja kumpi puolisoista olisi velvollinen luovuttamaan tasinkoa. Pääsääntöisesti noudatetaan niin sanottua puolesta määrästä -periaatetta, joka perustuu avioliittolain puolittamisperiaatteeseen ja perintöverotuksessa sovellettavaan fiktiivisen osituksen periaatteeseen. Avioliittolain puolittamisperiaatteen mukaisesti lähtökohtaisesti puolisoiden avio-oikeuden alaisten varojen ja velkojen erotuksesta puolet kuuluu leskelle. Hallinto-oikeuden käsityksen mukaan edellä mainituissa korkeimman hallinto-oikeuden julkaistuissa ratkaisuissa on sovellettu edellä mainittua puolesta määrästä -periaatetta.

Se käytäntö, ettei perinnönjättäjän kokonaan omistaman asunnon hallintaoikeuden arvoa vähennetä hänen perillistensä perintöverotuksessa kokonaan vaan vain puolesta osasta, perustuu hallinto-oikeuden käsityksen mukaan keskeisesti siihen, että perinnönjättäjää vähemmän varakkaalla leskellä katsotaan olevan perinnönjättäjän jäämistöön kohdistuvan avio-oikeutensa perusteella laskennallinen oikeus tasinkoon, minkä johdosta vähennyskelpoisen hallintaoikeuden katsotaan koskevan kyseistä asuntoa vain osaksi.

Puolesta määrästä -periaatteen soveltamisen edellytyksenä olevan laskennallisen eli fiktiivisen tasingon saaminen perustuu avioliittolain puolittamisperiaatteeseen eli siihen, että lähtökohtaisesti puolisoiden avio-oikeuden alaisten varojen ja velkojen erotuksesta puolet kuuluu leskelle.

Valitusta on perusteltu muun ohessa sanotuilla avioliittolain puolittamisperiaatteella ja fiktiivisellä laskentatavalla. Valittajan voidaan päätellä katsovan, että lesken hallintaoikeuden perusteella voitaisiin vähennys laskea perinnönjättäjän omistaman asunnon koko arvosta vain siinä tapauksessa, että kyseinen asunto olisi suljettu lesken avio-oikeuden ulkopuolelle ja kaikissa muissa tapauksissa hallintaoikeuden arvo olisi laskettava puolesta määrästä -periaatetta noudattaen, toisin sanon riippumatta esimerkiksi siitä, että perinnönjättäjää varakkaampi leski on vedonnut tasinkoprivilegiin.

Nyt käsillä olevassa tapauksessa tilanne siis poikkeaa edellä käsitellyistä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista siten, että leski on perinnönjättäjää varakkaampi ja hän on vedonnut tasinkoprivilegiin, jolloin avioliittolain puolittamisperiaatteella ei ole merkitystä laskennallista perintöverotusta toimitettaessa. Asiakirjojen mukaan verotuskäytännössä on tällaisissakin tapauksissa kuitenkin yleensä sovellettu puolesta määrästä -periaatetta. Asiassa on toisaalta myös ilmennyt, että oikeustila on tältä osin epäselvä, eikä juuri sanotunlaisia tapauksia koskevaa julkaistua oikeuskäytäntöä ole.

Kuten hallinto-oikeus on edellä käsiteltyjen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen osalta päätellyt, tulee puolesta määrästä -periaatetta soveltaa riippumatta siitä, minkä määräisen laskennallisen tasingon leski olisi saamassa. Käytännössä siis vähäinenkin lesken saama laskennallinen tasinko johtaisi tuon periaatteen soveltamiseen. Mikäli taas tilanteessa, jossa lesken varat ovat perinnönjättäjän varoja suuremmat ja hän on vedonnut tasinkoprivilegiin, päädyttäisiin siihen, että lesken hallintaoikeuden perusteella tehtävä vähennys olisi laskettava koko asunnon arvosta, niin tähän lopputulokseen olisi vastaavasti päädyttävä täysin riippumatta siitä, kuinka paljon lesken varat ovat olleet perinnönjättäjän varoja suuremmat. Toisin sanoen se, olisiko vähennys laskettava enintään asunnon puoliosan arvosta, vaiko koko asunnon arvosta, voisi käytännössä ratketa suuntaan tai toiseen olevalla hyvinkin marginaalisella erolla lesken ja perinnönjättäjän varallisuuksien välillä.

Vaikka valittajan viittaamat käytännölliset näkökohdat sinänsä voisivat edellä mainituissa oloissa puoltaa kaavamaisen puolesta määrästä -periaatteen soveltamista kaikkiin tilanteisiin, joissa leskellä on avio-oikeus perittävän omistamaan asuntoon, ei nyt käsillä olevaa tapausta voida hallinto-oikeuden käsityksen mukaan ratkaista sanotulla perusteella.

$db

Näissä oloissa hallinto-oikeus katsoo, että lesken hallintaoikeuden perusteella tehtävä vähennys on tullut laskea koko kiinteistön arvosta, eikä oikaisulautakunnan päätöstä ole siten syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että Itä-Suomen hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitettu perintöverotus saatetaan voimaan. Lesken hallintaoikeuden perusteella perintöverotuksessa tehtävä vähennys tulee laskea vain kiinteistön puoliosuuden arvosta.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lisävastineen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin mukaan perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Saman pykälän 3 momentin toisen virkkeen mukaan perinnönjättäjän puolison saaman perintökaaren 3 luvun 1 a §:ssä tarkoitetun hallintaoikeuden arvo saadaan vähentää verovelvolliselle tulevan omaisuuden arvosta siltä osin kuin hallintaoikeus koskee perintökaaren 3 luvun 1 a §:n 2 momentissa tarkoitettua asuntoa ja asuntoirtaimistoa.

Perintö- ja lahjaverolain 25 §:n 1 momentin mukaan perintöverotus toimitetaan perinnönjättäjän jäämistöstä laaditun perukirjan ja, jos perinnönjako on toimitettu, lisäksi jakokirjan perusteella.

Perintökaaren 3 luvun 1 a §:n 2 momentin mukaan rintaperillisen jakovaatimuksen ja testamentinsaajan oikeuden estämättä eloonjäänyt puoliso saa pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden yhteisenä kotina käytetyn tai muun jäämistöön kuuluvan eloonjääneen puolison kodiksi sopivan asunnon, jollei kodiksi sopivaa asuntoa sisälly eloonjääneen puolison varallisuuteen. Yhteisessä kodissa oleva tavanomainen asuntoirtaimisto on aina jätettävä jakamattomana eloonjääneen puolison hallintaan.

Avioliittolain 103 §:n 2 momentin toisen virkkeen mukaan osituksessa, joka toimitetaan ensiksi kuolleen puolison kuoleman jälkeen, ei eloonjäänyt puoliso ole velvollinen luovuttamaan omaisuuttaan ensiksi kuolleen puolison perillisille.

Asiassa on ratkaistavana, onko perintökaaren 3 luvun 1 a §:n 2 momentissa tarkoitetun puolisoiden yhteisenä kotina käytettyyn asuntoon kohdistuvan lesken hallintaoikeuden arvo perintöverotuksessa laskettava ja vähennettävä asunnon koko arvosta vai sen puoliarvosta tilanteessa, jossa asunnon on omistanut yksin perittävä ja jossa ositusta ei ole toimitettu, mutta leski on perukirjassa vedonnut avioliittolain 103 §:n 2 momentin toisen virkkeen mukaiseen oikeuteensa olla osituksessa luovuttamatta omaisuuttaan ensiksi kuolleen puolison perillisille.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että tällaisessa tilanteessa perintöverotus on perintö- ja lahjaverolain 25 §:n 1 momentin mukaisesti toimitettava perukirjan perusteella. Koska perukirjan perusteella arvioiden koko nyt kysymyksessä oleva kiinteistö jää osituksen toimittamisen jälkeenkin kuulumaan perillisten kesken jaettavaan jäämistöön ja siten perintöverotuksen kohteena olevaan omaisuuteen, lesken hallintaoikeuden arvo on perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentin toista virkettä sovellettaessa vähennettävä koko kiinteistön arvosta. Asiassa ei ole merkitystä sillä seikalla, että ositusta ei lesken eläessä välttämättä lainkaan toimiteta.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Janne Aer ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunnan 6. jaosto

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Toni Sarivirta, Mari Jääskeläinen ja Pekka Hallikainen, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

A

Sovellettavat oikeusohjeet

Oikeudellinen arvio