KHO:2018:173 — Beskattning av näringsinkomst

A-koncernens bolag hade under skatteåren 2006 — 2008 bedrivit tillverkning och försäljning av produkter inom byggbranschen. I den dokumentation av internprissättning som gjorts i koncernen hade marknadsmässigheten av de licensavgifter som moderbolaget A Ab uppburit av tillverkningsbolagen fastställts med användning av marknadsprismetoden. Marknadsmässigheten av de internpris som använts vid försäljningen av färdiga produkter hade fastställts med användning av återförsäljningsprismetoden.

$b3

I ärendet skulle prövas huruvida A Ab och B Ab hade lämnat in felaktiga skattedeklarationer, då de fastställt marknadsmässigheten av internprissättningen på basis av den i OECD:s riktlinjer avsedda marknadsprismetoden respektive återförsäljningsprismetoden. För det första skulle avgöras huruvida bolagen förfarit rätt vid valet av metod för internprissättning. Valet av metod för internprissättning utgjorde den centrala utgångspunkten för bedömningen av huruvida skattedeklarationerna var att betrakta som på så sätt felaktiga i fråga om internprissättningen att förutsättningar för skatterättelse förelegat. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det i detta avseende var motiverat att fästa särskild uppmärksamhet vid de riktlinjer för internprissättning av OECD som var publicerade då deklarationsskyldigheten varit aktuell.

Högsta förvaltningsdomstolen fann, av skäl som närmare framgår av avgörandet, att beloppen på de marknadsmässiga vinsterna hos A Ab och B Ab hade kunnat fastställas med tillämpning av de metoder för internprissättning som bolagen använt sig av i sin dokumentation av internprissättningen och att bolagens skattedeklarationer för de aktuella skatteåren inte var att betrakta som felaktiga i fråga om valet av metod för internprissättning.

Lagen om beskattningsförfarande 14 b § (1041/2006), 31 § (1558/1995 och 1041/2006), 56 § (1079/2005) 1 mom. och 57 § 1 mom. (1079/2005)

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio och Antti Pekkala. Föredragande Anu Punavaara.

A-konsernin yhtiöt olivat verovuosina 2006 — 2008 harjoittaneet rakennusalan tuotteiden valmistusta ja myyntiä. Konsernissa laaditussa siirtohintadokumentaatiossa konsernin emoyhtiön A Oy:n konsernin valmistusyhtiöiltä perimien lisenssimaksujen markkinaehtoisuus oli määritetty markkinahintavertailumenetelmän mukaan. Konsernin valmiiden tuotteiden myynnissä käytettyjen siirtohintojen markkinaehtoisuus oli määritetty jälleenmyyntihintamenetelmän mukaan.

Verohallinto oli oikaissut A-konsernin suomalaisen emoyhtiön A Oy:n verovuosien 2006 — 2008 ja sen suomalaisen valmistustoimintaa harjoittaneen tytäryhtiön B Oy:n verovuoden 2006 verotuksia niiden vahingoksi, koska lisenssimaksujen osalta vertailtavana olevat sopimukset olivat eronneet tuotteiden, sopimusehtojen sekä markkina-alueiden osalta niin, että sopimukset olivat olleet vertailukelvottomia. Valmiiden tuotteiden myyntien osalta jälleenmyyntihintamenetelmän ei ollut katsottu antaneen riittävän luotettavaa kuvaa vertailuyhtiöiden toiminnan tuloksellisuudesta, koska vertailuhaussa löydetyistä yhtiöistä vain neljä oli katsottu mahdollisesti vertailukelpoisiksi ja näistä yhtiöistä vain yksi yhtiö oli myynyt samanlaisia tuotteita kuin A-konsernin yhtiöt. Verohallinto oli OECD:n vuoden 2010 siirtohintaohjeiden perusteella katsonut, että parhaiten A-konsernin yhtiöiden voitontasojen markkinaehtoisuuden määrittämiseen soveltui voitonjakamismenetelmään perustuva jäännösvoittolisämenetelmä.

Asiassa oli ratkaistavana, olivatko A Oy ja B Oy antaneet virheelliset veroilmoitukset, kun ne olivat määrittäneet siirtohintojensa markkinaehtoisuuden OECD:n siirtohintaohjeissa tarkoitettujen markkinahintavertailumenetelmän ja jälleenmyyntihintamenetelmän nojalla. Asiassa tuli ensin ratkaista, olivatko yhtiöt menetelleet oikein siirtohintamenetelmiä valitessaan. Siirtohintamenetelmän valinta muodosti keskeisen lähtökohdan sen arvioimiselle, oliko veroilmoituksen katsottava muodostuneen siirtohinnoittelun osalta virheelliseksi siten, että veronoikaisun edellytykset olisivat olleet olemassa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tässä yhteydessä huomiota oli erityisesti kiinnitettävä niihin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, jotka olivat olleet julkaistuna silloin, kun veroilmoitus oli tullut antaa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisustaan tarkemmin ilmenevin perustein, että A Oy:n ja B Oy:n markkinaehtoisten voittojen määrät oli voitu määrittää soveltamalla yhtiöiden siirtohinnoitteludokumentaatiossa käytettyjen siirtohintamenetelmien perusteella eikä yhtiöiden nyt kysymyksessä olevilta verovuosilta antamia veroilmoituksia voitu pitää siirtohintamenetelmän valinnan osalta virheellisinä.

Laki verotusmenettelystä 14 b § (1041/2006), 31 § (1558/1995 ja 1041/2006), 56 § (1079/2005) 1 momentti ja 57 § 1 momentti (1079/2005)

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 10.2.2017 nro 17/0087/4

Asian aikaisempi käsittely

on vuonna 2012 verovelvollisen vahingoksi toimittamallaan veronoikaisulla lisännyt verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla B Oy:n verovuoden 2006 elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon 4 145 000 euroa ja määrännyt yhtiölle veronkorotusta 207 000 euroa.

Konserniverokeskus on vuonna 2012 verovelvollisen vahingoksi toimittamallaan verotuksen oikaisulla lisännyt verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla A Oy:n verovuoden 2006 elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon 7 737 000 euroa ja määrännyt yhtiölle veronkorotusta 386 000 euroa.

Konserniverokeskus on vuonna 2013 verovelvollisen vahingoksi toimittamillaan veronoikaisuilla lisännyt verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla A Oy:n verovuoden 2007 elinkeinotoiminnan verotettavaan tuloon 32 596 000 euroa ja verovuoden 2008 elinkeinotoiminnan tuloon 9 625 000 euroa. Yhtiölle on tällöin määrätty veronkorotusta 1 629 000 euroa verovuodelta 2007 ja 481 000 euroa verovuodelta 2008.

$187

on päätöksillään 17.6.2014 hylännyt A Oy:n oikaisuvaatimuksen verovelvollisen vahingoksi toimitetuissa veronoikaisuissa elinkeinotoiminnan tuloihin tehtyjen lisäysten poistamisesta. Verotuksen oikaisulautakunta on alentanut veronkorotusten määrän 800 euroon kunkin verovelvollisen vahingoksi toimitetun veronoikaisun osalta ja hylännyt vaatimuksen veronkorotusten poistamisesta enemmälti.

on valittanut hallinto-oikeuteen ja vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätösten sekä verovelvollisen vahingoksi toimitettujen verotusten oikaisujen kumoamista. Yhtiö on lisäksi vaatinut täytäntöönpanon keskeyttämistä.

on välipäätöksellään 15.8.2014 nro 14/0849/4 kieltänyt kysymyksessä olevien verojen täytäntöönpanon.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on toimitettuaan asiassa suullisen käsittelyn hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 ja 4 momentin, 31 §:n, 56 §:n 1 momentin ja 57 §:n 1 momentin ja niiden esitöitä, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n sekä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010) kohtia 1.34, 1.64, 1.65, 1.42 — 1.45, 1.47 — 1.49, 2.15, 2.59 — 2.60, 2.109, 2.116, 2.137, 2.138 ja 2.144 perustellut päätöstään siltä osin kuin asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kyse seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

Verotarkastuskertomuksen mukaan A-konserni on toiminut eristetoimialalla ja se on ollut Euroopan johtavia mineraalivillaeristeiden valmistajia. Mineraalivillaeristeet voidaan jakaa kivi- ja lasivillaeristeisiin, joista kivivillatuotteet (nimityksenä myös vuorivilla) ovat kuuluneet A Oy:n toimialaan. Konsernin tuotteita ovat olleet rakennuseristeet, tekniset eristeet, laivaeristeet, rakennuselementit ja akustiikkatuotteet. Konsernilla on ollut valmistusta Suomessa, Ruotsissa, Liettuassa ja Puolassa. Myyntikonttoreita ja edustustoja sillä on ollut 13 Euroopan maassa.

Konsernin liiketoiminta on organisoitu kolmeen myyntidivisioonaan ja yhteen tuotantodivisioonaan. D-divisioona on toimittanut eristetuotteita kaikenlaisiin rakennuksiin. T-divisioonan vastuulla on ollut lisäarvotuotteiden valmistaminen ja toimittaminen eri teollisuusprosesseille, koneisiin ja laivoihin. F-divisioona on valmistanut ja toimittanut rakennepaneeleja ulkoisiin ja sisäisiin seiniin ja kattoihin. E-divisioona on vastannut kaikesta linjatuotannosta, tehdastoiminnoista ja prosessi-, teknologia- ja materiaalikehityksestä, joka on liittynyt kivivillaan. Myyntidivisioonat ovat vastanneet tuoteratkaisujen kehittämisestä asiakkaiden tarpeisiin. Useimmiten valmistus- tai myyntiyhtiössä on ollut edustettuna useampi divisioona. Toisaalta divisioonat ovat saattaneet toimia myös yli juridisten yksikköjen rajojen.

A-konsernin merkittävimpiä kilpailutekijöitä ovat olleet asiakaslähtöisyys, tuotteiden laatu, tuotevalikoiman laajuus, toimitusvarmuus, tuotantoprosessin tehokas hoitaminen ja teknologia. Kantavana voimana toiminnassa on korostunut asiakaslähtöisyys, jota tukevana elementtinä muut kilpailutekijät on voitu nähdä.

A Oy on solminut kolmen valmistusyhtiön (Puola, Ruotsi ja Liettua) kanssa lisenssisopimuksen, jonka perusteella valmistusyhtiöt ovat maksaneet sille rojaltia. Määrä (1,5 % liikevaihdosta) on perustunut ulkopuolisten kanssa solmittujen rojaltisopimusten rojaltitasoon (CUP-menetelmä). Valmistusyhtiöt (mukaanlukien A Oy) ovat myyneet tuotteita joko itse tai paikallisen myyntiyhtiön kautta. Valmistusyhtiön ja myyntiyhtiön välistä hinnoittelun markkinaehtoisuutta yhtiö on tarkastellut jälleenmyyntihintamenetelmän avulla.

A Oy on myynyt myös raaka-ainetta valmistusyhtiöille. Raaka-aineiden hintojen asettaminen on tapahtunut kustannusvoittolisämenetelmällä. Voittolisän markkinaehtoisuuden testaaminen on kuitenkin tapahtunut liikevoittotasolla liikevoittonettomarginaalimenetelmää (jatkossa TNMM) soveltaen.

Tarkastajien käsityksen mukaan CUP-menetelmän pohjana olevat verrokkisopimukset eivät ole olleet vertailukelpoisia, eikä jälleenmyyntihintamenetelmä ole antanut sen soveltamiseen liittyvät heikkoudet huomioiden riittävää kuvaa markkinaehtoisuudesta. Paras käytettävissä oleva menetelmä on ollut Transactional Profit Split Method (jatkossa Profit Split -menetelmä), koska sen avulla on voitu parhaiten ottaa huomioon asiakaslähtöiseen toimintatapaan liittyvä aineeton omaisuus ja lisäarvoa luova toiminta.

Yhtiön verotusta on verotarkastuskertomuksen esitysten perusteella oikaistu siirtohinnoittelun osalta. Lopullinen oikaisun määrä on poikennut verotarkastuskertomuksen esityksestä, koska oikaisupäätöksiä tehtäessä on profit split -menetelmään liittyvää jäännösvoiton jakoavainta oikaistu yhtiön lopulliseen tarkastuskertomukseen antaman vastineen perusteella.

Suullisessa käsittelyssä saatu selvitys

$18b

$18c

$18d

$18e

J kertoi, että konsernin rahoitussopimusta ulkopuolisten rahoittajien kanssa laadittaessa vuonna 2007 yhtiöllä on mennyt hyvin ja sopimuksella on järjestetty uudelleen konsernin rahoitusta. J kertoi, että hän ei pystynyt sen tarkemmin kertomaan tästä sopimuksesta kuin että se on ollut englantilaisten juristien laatima paperi rahoittajia varten. J ei ole ollut mukana niissä neuvotteluissa eikä myöskään panttauskeskusteluissa. J:n käsitys oli, että yhtiö ei ole pantannut myyntiyhtiön aineetonta omaisuutta, koska ne eivät ole kelvanneet pantattavaksi pankille, joka on traditionaalinen toimija ja asiakassuhteilla ei ole ollut selkeää arvoa.

$18f

$190

$191

$192

Todistajana kuultu R kertoi, että hän on toiminut yhtiön verotarkastuksessa tarkastajana. Verotarkastuksessa on oltu yhteydessä yhtiössä K:hon, kun tarkastus alkoi vuonna 2009. J on ollut mukana siitä asti, kun yhtiö antoi vastineen alustavaan verotarkastuskertomukseen. L on toimittanut materiaalia. N:n kanssa on keskusteltu koskien selvityspyyntöä elokuussa 2012, ja hän on ollut mukana tehdasvierailuilla. R kertoi, että alustavan verotarkastuskertomuksen vastinevaiheessa oli yhtiön ulkopuolisista asiantuntijoista mukana ollut tilintarkastusyhteisö M:n S. Yhtiöllä on ollut ensimmäinen mahdollisuus täsmentää kuvausta konsernin toiminnasta maaliskuussa 2011.

$193

$194

Kysyttäessä R:ltä siitä, mihin on perustunut se, että tarkastuskertomuksen mukaan konsernin arvokkain omaisuus on A Oy:ssä, hän vastasi, että tämä perustui siirtohinnoitteludokumentointiin. Hän totesi, että A Oy on omistanut patentteja, jotka ovat liittyneet eristystuotteisiin ja valmistusteknologioihin, erityisesti putkikourutekniikkaan. R totesi lisäksi, että verotarkastuskertomuksessa on näytetty, että yhtiöllä on ollut muutakin aineetonta omaisuutta, johon ei ole liittynyt patentteja, koska tuotekehityskustannuksia on kannettu merkittävästi vuosien aikana ja yhtiö on itse vastineessaan tuonut esille yleisesti konsernissa kehitetyn aineettoman omaisuuden, johon ei liity patentteja. A Oy:llä on lisäksi ollut sen omistamat tavaramerkit.

$195

$196

Kysyttäessä siitä, miten profit split -analyysi on voitu tehdä eri maiden kirjanpitokäytäntöjen yhteismitallisuuden puuttumisesta huolimatta, kun yhtiön tekemät haut sen sijaan hylättiin tällä perusteella R vastasi, että verotarkastuksessa on saatu yhtiöltä erittely, joka on perustunut konsernin järjestelmistä tulostettuihin tuloslaskelmiin ja eri maiden tiedot ovat olleet yhtiön tuottamassa kirjanpitomateriaalissa yhteisessä kaavassa. Yhtiön esittämät Orbits-tiedot ovat sen sijaan pohjautuneet paikallisiin kirjanpitotietoihin. R kertoi, että verotarkastuskertomuksessa ei ole erikseen mainittu viittausta jakelusopimukseen, mutta kertomuksessa on markkinariskiin liittyen käyty läpi sopimuskohta mahdollisesta hinnoitteluoikaisusta, johon myyntiyhtiöillä on ollut oikeus. R:n mukaan verotarkastuksessa oli käytössä A Oy:n ja C Oy:n laatimat siirtohinnoitteludokumentit sekä paikallisten yhtiöiden dokumentointeja sekä myynti- että valmistusyhtiöiden osalta.

Asian arviointi ja johtopäätökset

Suomen verojärjestelmä perustuu verovelvollisten erillisyyden periaatteelle myös konsernitilanteissa. Tulot ja menot on kohdistettava konsernissa sille yhtiölle, jonka tulonhankkimistoimintaan ne liittyvät. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on todettu, että markkinaehtoperiaatteen mukaan monikansalliseen konserniin kuuluvia yrityksiä käsitellään erillisinä yksikköinä eikä konsernin yhdistetyn liiketoiminnan erottamattomina osina. Erillisten yksiköiden liiketoimia verrataan riippumattomien yritysten vertailukelpoisissa olosuhteissa tekemiin liiketoimiin. Arvioinnin tulee perustua tapauskohtaisiin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin.

Yhtiö on valituksessaan esittänyt, että Verohallinto on tosiasiassa sivuuttanut yhtiön ja sen muiden konserniyhtiöiden välillä sovittuja oikeudellisesti päteviä liiketoimia ja niiden ehtoja sekä uudelleenluokitellut näitä liiketoimia. Tämän lisäksi verotuksen oikaisulautakunta on päätöksissään luonut fiktiivisiä liiketoimia yhtiön ja muiden konserniyhtiöiden välille.

$199

Valmiiden tuotteiden myynti myyntiyhtiöille

Yhtiön laatimassa siirtohinnoittelumallissa on sovellettu jälleenmyyntihintamenetelmää valmistusyhtiöiden ja myyntiyhtiöiden välisiin valmiiden tuotteiden myynteihin.

Hallinto-oikeus toteaa, että olennaista jälleenmyyntihintamenetelmän soveltumisen kannalta on toimintojen ja niihin liittyvien riskien ja varallisuuden samankaltaisuus. Yhtiön vertailukelpoisiksi esittämien verrokkien suhteen hallinto-oikeus katsoo, että Verohallinnon esittämät hylkäysperusteet ovat olleet perusteltuja ja esimerkiksi tietojen puuttumista tarkasteltavana olevalta ajanjaksolta, etenkin kun on kyse suhdanneherkästä toimialasta, tai eroavaisuuksia toiminnoissa on pidettävä riittävänä perusteena hylkäykselle. Yhtiö on ollut eristetoimittaja, ja verrokit ovat toimineet eri toimialoilla kuten uudisrakentamisessa, kuljetuskaluston vuokrauksessa ja kiinteistönvälityksessä. Yhtiön esittämistä verrokeista jäljelle jäänyt X ei ole ollut myöskään eristetoimittaja vaan on tarjonnut laajan valikoiman rakennustarvikkeita. Yhtiön toimittamaa vertailutietohakua ei näin ollen ole voitu sellaisenaan käyttää jälleenmyyntihintamenetelmää sovellettaessa.

Hallinto-oikeus toteaa, että ratkaisevaa menetelmän valinnassa on se, että jälleenmyyntihintamenetelmän soveltamiseen on liittynyt merkittävä epävarmuus erilaisten kirjanpitokäytäntöjen myötä. Yhtiön vertailutietohaussa käyttämässä Amadeus-tietokannassa myyntikatteiden laskentaperusteet ovat vaihdelleet merkittävästi, ja eroilla on voinut olla suuri vaikutus tarkasteltavana oleviin myyntikatteisiin. Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiö ei ole näyttänyt kirjanpitokäytäntöihin liittyvien epävarmuuksien osalta, ettei yhtiön esittämä vertailuyhtiöiden tapa laskea myyntikate ole olennaisesti poikennut A-konsernin yhtiöiden laskentatavasta. Jälleenmyyntihintamenetelmää ei näin ollen ole näissä olosuhteissa ollut mahdollista soveltaa luotettavasti, eikä se siten ole ollut soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä valmiiden tuotteiden markkinaehtoisen hinnoittelun määrittämisessä.

Valmistusyhtiöiltä perityt rojaltimaksut

Yhtiön soveltamassa siirtohinnoittelumallissa A Oy:n perimien rojaltien markkinaehtoisuutta on testattu CUP-menetelmällä ja verrokkisopimuksina on käytetty konsernin ulkopuolisten yhtiöiden kanssa solmittuja rojaltisopimuksia.

Hallinto-oikeus toteaa, että CUP-menetelmän soveltamisessa on pidettävä olennaisena sitä, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat asettaneet erittäin suuret samankaltaisuuden vaatimukset vertailukelpoisuutta arvioitaessa. Verrokkina käytettävät transaktiot eivät ole saaneet olennaisella tavalla erota tarkastelun kohteena olevista transaktioista, jollei niiden erojen korjaamiseksi voida tehdä oikaisuja.

$19b

Hallinto-oikeus toteaa, että sopimuksissa ja olosuhteissa havaittavat erot ovat luonteeltaan sellaisia, ettei niiden vaikutusta ole ollut mahdollista poistaa oikaisuin. Yhtiön vertailukelpoisiksi esittämien sopimusten vertailukelpoisuuteen on liittynyt niin suuria epävarmuuksia, ettei niiden voida katsoa täyttävän CUP-menetelmän soveltumisen edellyttämiä erittäin suuria vertailukelpoisuuden vaatimuksia eikä niitä siten ole ollut mahdollista käyttää nyt käsillä olevassa tapauksessa verrokkeina.

Edellä selostettuun nähden ja kun otetaan erityisesti huomioon, että A-konsernissa lisäarvotoiminnot ja ainutkertainen aineeton omaisuus on jakautunut lähinnä yhtiön ja muiden valmistusyhtiöiden kesken eikä näiden erien vaikutusta rojaltien hinnoitteluun ole pystytty erittelemään, hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön esittämät verrokkisopimukset eivät ole olleet vertailukelpoisia A Oy:n ja A-konsernin valmistusyhtiöiden välisiin transaktioihin ja siten CUP-menetelmää ei ole voitu pitää riittävän luotettavana kyseisten transaktioiden hinnoittelussa eikä omaisuuden ainutlaatuisuuden vuoksi transaktiossa olevia eroja ole voitu oikaisuin poistaa. CUP-menetelmää ei näin ollen ole näissä olosuhteissa ollut mahdollista soveltaa luotettavasti eikä se siten ole ollut soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä rojaltien markkinaehtoisen hinnoittelun määrittämisessä.

Raaka-aineiden myynnit

Yhtiön laatimassa siirtohinnoittelumallissa on sovellettu kustannusvoittolisämenetelmää valmistusyhtiöille myytävien raaka-aineiden osalta. Voittolisän markkinaehtoisuuden todentamista varten yhtiö on suorittanut vertailutietohaun.

Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön soveltama vertailuhaku ei ole antanut parasta mahdollista kuvaa raaka-aineiden myynnin markkinaehtoisesta voittolisästä, sillä vertailuhaun avulla on pyritty selvittämään voittolisä, mikä rakennusalan sopimusvalmistuksesta olisi tullut tehdä valmistuspalveluiden tarjoamisesta aiheutuneiden kustannusten päälle. Kyseinen toiminta on eronnut merkittävästi yhtiön toiminnasta. Kustannusvoittolisämenetelmä ei ole siten ollut soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä raaka-aineiden markkinaehtoisen hinnoittelun määrittämisessä.

$19c

Kun otetaan erityisesti huomioon konsernin valmistusyhtiöiden osallistuminen toiminnan kehittämiseen hallinto-oikeus toteaa, että A-konsernissa on ollut kyse OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kohdassa 2.109 kuvatusta tilanteesta, jossa liiketoimien osapuolet ovat suorittaneet liiketoimiin liittyviä ainutlaatuisia ja arvokkaita lisäarvotoimintoja. Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön etuyhteysliiketoimien hinnoittelussa profit split -menetelmä on ollut parhaiten soveltuva siirtohinnoittelumenetelmä, koska CUP-menetelmää ei ole voitu luotettavasti soveltaa eikä muiden menetelmien avulla ole nyt käsillä olevassa tapauksessa ollut mahdollista jakaa useiden valmistusyhtiöiden yhteistyönä muodostuneen ainutlaatuisen aineettoman omaisuuden synnyttämälle lisäarvolle kohdistettavaa voittoa markkinaehtoisella tavalla.

Myyntiyhtiöt ovat hyödyntäneet A-konsernin liiketoimintaan liittyvää aineetonta omaisuutta ja näin ollen myyntiyhtiöiden ja A Oy:n välillä on katsottava olevan transaktio. Koska myyntiyhtiöt eivät ole suorittaneet ainutkertaisia toimintoja, myyntiyhtiöt olisi voitu jättää profit split -analyysin ulkopuolelle, jos sisäisten myyntien markkinaehtoisuudesta olisi voitu varmistua, mikä ei kuitenkaan ole ollut mahdollista yhtiön esittämällä menetelmällä.

Se seikka, että B Oy verovuonna 2006 ja A Oy verovuosina 2007-2008 ovat myyneet raaka-aineita muille valmistusyhtiöille, on liittynyt kiinteästi A-konsernin liiketoimintamallin kokonaisuuteen, koska myynti on kohdistunut muille valmistusyhtiöille, jotka ovat hyödyntäneet valmistustoiminnassaan myös yhtiön kehittämää teknologiaa. Näin ollen raaka-aineiden myynti on tullut ottaa mukaan profit split -mallia sovellettaessa.

Profit split -menetelmää sovellettaessa transaktioista syntyviä tuottoja ovat A-konsernin liiketoiminnassa syntyvät tuotot, jotka ovat sisältäneet ainutlaatuisen aineettoman omaisuuden muodostaman lisäarvon. Myyntiyhtiöt on tullut sisällyttää profit split -analyysiin, koska valmistusyhtiöiden ja myyntiyhtiöiden välistä hinnoittelua ei ole toteutettu markkinaehtoisella tavalla. Hallinto-oikeus katsoo, että profit split -menetelmä ottaa huomioon A-konsernin integroituneet toiminnot ja lisäarvotoimintojen synnyttämän aineettoman omaisuuden ja siten sitä on voitu pitää soveltuvimpana siirtohinnoittelumenetelmänä yhtiön etuyhteysliiketoimien hinnoitteluun.

A-konsernin liiketoimintamallissa riippumattomat yhtiöt olisivat sopineet ehdoista, joiden perusteella kukin yhtiö olisi saanut markkinaehtoisen tuoton suorittamilleen rutiinitoiminnoille (rutiinituotto), jonka jälkeen rutiinituoton ylittävä osuus (osuus jäännösvoitosta) olisi jaettu niille yhtiöille, jotka ovat osallistuneet lisäarvoa tuottavaan kehitystoimintaan ja siten kantaneet kyseessä olevaan toimintaan liittyviä riskejä.

$19e

Hallinto-oikeus toteaa, että A-konsernin liiketoimintamallissa erityisesti tuotteiden ominaisuuksiin, tuotevalikoimaan sekä prosessien toimintaan ja tehokkuuteen liittyvän kehitystyön tuloksena on syntynyt sellaista lisäarvoa, josta riippumaton taho olisi ollut valmis maksamaan rutiinitoimintaan verrattuna korkeampaa hintaa.

Yhtiö on vedonnut siihen, että ei pidä paikkaansa, että A-konsernissa ei ole lainkaan markkinointiin liittyvää aineetonta omaisuutta.

$19f

Hallinto-oikeus toteaa, että jakoavaimessa on jo otettu huomioon myynti- ja markkinointiorganisaation tuotekehityksessä toimineiden henkilöiden palkat.

Verotarkastuskertomuksen ja suullisessa käsittelyssä saadun selvityksen mukaan markkinariskin osalta jakelusopimuksessa on määritelty D- ja T-tuotteiden osalta hinnoittelumalli, joka on siirtänyt osaa riskistä myynnin suhteen valmistusyhtiölle. Hinnoittelu on noudattanut seuraavaa kaavaa:

Asiakkaan ohjevähittäishinta

— arvonlisävero

— alennukset

— rahtikulut, tullit ja tullimaksut (jos jakelija on kantanut ne)

— myyntikate (15 %)

Hankintahinta valmistajalta

$1a0

$1a1

$1a2

$1a3

Myyntiyhtiöiden ei voida katsoa myöskään suorittavan toiminnan kehittämiseen liittyviä toimintoja, joiden myötä olisi syntynyt merkittävää lisäarvoa ja aineetonta omaisuutta, koska myyntiyhtiöiden rooli kehitystoiminnassa on rajoittunut lähinnä impulssien välittämiseen markkinoilta. Myyntiyhtiöiden toiminnan luonnetta arvioitaessa on lisäksi otettava huomioon, että niiden ei ole havaittu kantavan poikkeuksellisia riskejä. Myyntiyhtiöiden toimintaan tavallisesti liittyvää varastoriskiä on A-myyntiyhtiöiden kohdalla pidettävä vähäisenä, koska varastot ovat olleet pieniä tai ne ovat puuttuneet kokonaan.

Yhtiö on vedonnut siihen, että A-konsernin liiketoiminnan kannalta patentoidun teknologian merkitys suhteessa paikallisten valmistusyhtiöiden prosesseihin liittyvään tietotaitoon on huomattavasti verotarkastajien esittämää pienempi.

Konsernin laatimassa siirtohinnoittelumallissa on hinnoiteltu A Oy:n valmistusyhtiöille luovuttama tuotantoon liittyvä aineeton omaisuus kuten patentit ja teknologia ja muuta A Oy:n omistamaa ja luomaa aineetonta omaisuutta ei muiden konserniyhtiöiden ole katsottu hyödyntävän, eikä niistä ole siten maksettu korvauksia.

Hallinto-oikeus toteaa, että aineettomalla omaisuudella ja lisäarvolla ei nyt käsillä olevassa tapauksessa voida katsoa tarkoitettavan ainoastaan patentteja ja muuta taseessa näkyvää aineetonta omaisuutta vaan kaikkea konsernin liiketoimintamallin ja sen kehittämisen myötä syntyvää arvoa, joka on näkynyt rutiinitoiminnasta syntyviä tuottoja korkeampina tuottoina ja josta riippumaton yhtiö olisi ollut valmis maksamaan yritysostotilanteessa.

Yhtiö on vedonnut myös siihen, että kumulatiivisten tutkimus- ja tuotekehitystoiminnan kustannusten käyttäminen jakoavaimen pohjana ei ole ollut OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden esittämällä tavalla perusteltu ja että jakoavain on ollut virheellinen eikä ole johtanut markkinaehtoiseen lopputulokseen. Yhtiö on vedonnut lisäksi siihen, että jakoavain ei ole voinut perustua vain yhdelle merkittävälle aineettomalle omaisuudelle vaan huomioon on tullut ottaa kaikki lisäarvoa tuottavat toimet ja kaikki aineeton omaisuus.

$1a4

$1a5

$1a6

Production Development ja Engineering-osaston kulut vuosina 2006 — 2008

$1a7

Tuotannon henkilöiden palkat vuosina 2006 — 2008

Tarkastuskertomuksen mukaan divisioonatason tuotekehitystyön pohjana on ollut kolmevuotinen strategia. Strategiatyön aikajänne huomioiden on tarkastuksessa katsottu, että tarkoituksenmukaista on ollut käyttää arviossa kolmen vuoden kumulatiivisia kuluja. Verotarkastuksessa on ollut käytössä tietoja vuosilta 2006 — 2008 ja näitä tietoja on käytetty arvion pohjana tarkastusvuosille. Suomalaisten yhtiöiden osalta on käytetty vuosina 2006 — 2008 maksettuja palkkoja, jotka on saatu työnantajayrityksen vuosi-ilmoituksilta. Ulkomaisten työntekijöiden osalta on käytetty vuoden 2009 palkkatietoja, jotka ovat yhtiöltä saadun selvityksen mukaan viimeiset käytössä olevat tiedot. Mikäli palkkatietoa ei ole ollut käytössä, tietona on käytetty vastaavassa tehtävässä olevien henkilöiden palkkatietojen keskiarvoa ensisijaisesti omasta yhtiöstä ja toissijaisesti kaikissa muissa yhtiöissä.

Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön vastineen perusteella oikaistua Verohallinnon laatimaa laskelmaa on voitu pitää jakoperusteena jäännösvoittoa jaettaessa, koska laskelmassa on tullut nimenomaisesti otettua huomioon konsernissa rutiinivoittoa suuremman voiton syntymiseen vaikuttavat lisäarvoa tuottavat toiminnot, niihin liittyvät kulut ja kulujen jakautuminen konserniyhtiöiden kesken. Syntyneet voitot ovat jakautuneet konserniyhtiöiden kesken markkinaehtoisella tavalla eli suoritettujen toimintojen ja niihin liittyvien riskien ja varallisuuden suhteessa. A Oy:n kohdalla tämä on tarkoittanut sitä, että yhtiöt ovat saaneet myös markkinaehtoisen korvauksen aineettomalle omaisuudelleen, jota muut konserniyhtiöt ovat hyödyntäneet toiminnassaan ja joka on käsitettävä laajemmin kuin ainoastaan valmistukseen liittyvä teknologia ja patentit.

$1a8

Verohallinto on voinut oikaista yhtiön elinkeinotoiminnan verotettavaa tuloa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla, kun A-konsernissa tulot ovat ohjautuneet tavalla, joka ei ole vastannut eri yhtiöiden tuottamista suoritteista riippumattomien osapuolten välillä perittävää hintaa, ja kun yhtiön elinkeinotoiminnan tulos on verovuosina 2006 — 2008 tämän johdosta jäänyt yhtiön harjoittama toiminta huomioon ottaen pienemmäksi kuin se muuten olisi ollut. Perusteet siirtohinnoitteluoikaisuille ja niiden perusteella määrätyille veronkorotuksille ovat siten olleet olemassa.

Yhtiön toiminnoista, varoista ja riskeistä esitetty selvitys huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo Verohallinnon soveltaman profit split -menetelmän tuottavan yhtiön soveltamiin siirtohinnoittelumenetelmiin verrattuna markkinaehtoisen lopputuloksen. Näin ollen Verohallinto on voinut tehdä asiassa siirtohinnoitteluoikaisun, jossa markkinaehtoinen hinnoittelu on voitu osoittaa eri siirtohinnoittelumenetelmällä kuin mitä yhtiö on itse soveltanut. Yhtiö ei ole osoittanut, että yhtiön vastineen perusteella oikaistu Verohallinnon laatima laskelma olisi virheellinen.

Veronoikaisun muodolliset edellytykset

Yhtiö on esittänyt, että Verohallinnolla ei ole oikeutta oikaista yhtiön verotusta verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin mukaista viiden vuoden määräajassa, vaan verotuksen oikaisuun on sovellettava lain 56 §:n 2 momentin mukaista yhden vuoden oikaisuaikaa.

Verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n (1079/2005) säätämistä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 91/2005 vp) ehdotetaan, että verotuksen oikaisun muodollisia edellytyksiä selvennetään ja veroviranomaisen mahdollisuutta oikaista verotuksessa tapahtuneita virheitä verovelvollisen vahingoksi laajennetaan eräiltä osin. Keskeinen muutos olisi se, että verotuksen oikaisun muodolliset edellytykset eivät olisi enää sidoksissa veroviranomaisen tutkimisvelvollisuuteen verotusta toimitettaessa. Oikaisu olisi siis mahdollinen, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, riippumatta esimerkiksi siitä, olisiko veroviranomainen voinut toimittaa verotuksen oikein saamiensa tarkkailutietojen perusteella tai hankkimalla lisäselvityksiä.

$1a9

$1aa

$1ab

Luottamuksensuoja

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.

A Oy on vaatinut, että yhtiölle on myönnettävä verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukainen luottamuksensuoja. Yhtiölle tulisi myöntää luottamuksensuoja myös sillä perusteella, että verotuksen oikaisupäätökset ja oikaisulautakunnan päätökset perustuvat keskeisesti vasta 5.10.2015 julkaistuissa BEPS-raporteissa esitetyille periaatteille.

$1ac

Kun yhtiö on edellä esitetyiltä osin jäänyt verotusta toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, Konserniverokeskuksen on tullut oikaista yhtiön verotuksia sen vahingoksi verovuosilta 2006‒2008.

Yhtiö on vedonnut lisäksi Suomen perustuslain 2 §:n 3 momenttiin ja 81 §:ään ja legaliteettiperiaatteeseen. Päätösten ei ole katsottava olevan Suomen perustuslain legaliteettiperiaatteen vastaisia.

Veronkorotus

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin mukaan jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä tai antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus.

Verotuksen oikaisulautakunnan 17.6.2014 tekemillä päätöksillä yhtiölle on määrätty veronkorotusta 800 euroa verovuosille 2006 — 2008 kullekin verovuodelle. Veronkorotuksen määrääminen on perustunut edellä mainittuun verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momenttiin.

Asia ei ole sillä tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä, että yhtiölle voitaisiin tällä perusteella määrätä lievemmät veronkorotukset. Oikaisulautakunnan vahvistamia veronkorotuksia ei ole pidettävä liian suurina. Oikaisulautakunnan päätöksiä ei veronkorotusten osalta siten muuteta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

A-konsernin liiketoiminta perustuu kivivillasta tuotettujen erityisratkaisujen valmistamiseen ja toimittamiseen talotekniikan, prosessiteollisuuden ja laivateollisuuden tarpeisiin. Konsernin valmistusyhtiöt valmistavat konsernin tuotteita ja myyvät niitä joko suoraan markkinoille tai konsernin myyntiyhtiöille. Kuljetuskustannusten takia valmistustoiminta on välttämätöntä sijoittaa lähelle markkinoita, minkä tähden konserni investoi tehtaaseen sellaisella markkina-alueella, jolla se arvioi olevan kysyntää.

$1af

A-konsernin liiketoiminnalle on lopputuotteen kilpailukykyisten ominaisuuksien lisäksi keskeistä tuotteen valmistuksen kustannustehokkuus ja laatu. Kustannustehokkuusvaatimus on edellyttänyt jatkuvia investointeja paikallisiin tuotantolaitoksiin. Toisaalta A-konsernin liiketoiminta on myös tuotteiden ominaisuuksien kannalta hyvin paikallista. Paikalliset rakentamistavat ja standardit asettavat valmistusyhtiöille (tuotannolle) korkeita laatuvaatimuksia. Tuotteiden laadun lisäksi konsernin kilpailukyvyn kannalta olennaista on ollut se, että paikallisille markkinoille on voitu valmistaa uusi, modifioitu tuote nopeasti, missä paikallinen valmistusyhtiö on ollut avainasemassa.

A-konsernin soveltama siirtohinnoittelumalli on ollut tavanomainen, ja se on perustunut konserniyhtiöiden välisten liiketoimien liiketoimikohtaiseen hinnoitteluun. Tällaisia liiketoimia ovat olleet erityisesti raaka-aineiden ja valmiiden tuotteiden myynti sekä aineettoman omaisuuden lisensointi konsernin valmistusyhtiöiden välillä. Yhtiön siirtohinnoitteludokumentointi on vastannut verotusmenettelylain 14 b §:ssä esitettyjä sisältövaatimuksia. Siirtohinnoittelumallissa on käytetty niin sanottuja perinteisiä menetelmiä, jotka OECD:n ohjeistuksen perusteella soveltuvat parhaiten markkinaehtoisen hinnan arvioimiseen tilanteissa, joissa verrokkeina käytettävät liiketoimet ovat riittävän samanlaisia testattavan liiketoimen kanssa tai että liiketoimiin on mahdollista tehdä riittävän luotettavia oikaisuja.

Verotuksien oikaisut verovelvollisen vahingoksi on toimitettu soveltamalla poikkeuksellisena pidettävää voitonjakamismenetelmää, jonka soveltaminen on OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa rajattu tilanteisiin, joissa etuyhteysosapuolten toiminnot ovat toisiinsa poikkeuksellisen integroituneita. Menetelmän soveltaminen olisi myös mahdollista tilanteessa, jossa liiketoimeen kohdistuu molempien osapuolten arvokasta ja ainutlaatuista aineetonta omaisuutta siten, että riippumattomien osapuolten voitaisiin katsoa sopivan vastaavassa tilanteessa liiketoimen riskin ja mahdollisen voiton jakamisesta osapuolten liiketoimeen liittyvien panosten suhteessa.

A-konsernin liiketoiminta ei muodosta konsernina toimimista integroituneempaa eikä varsinkaan tavanomaista monimutkaisempaa kokonaisuutta. Konsernin valmistus- ja myyntiyhtiöt voisivat toimia vastaavalla tavalla konserniin kuulumattomina riippumattomina yhtiöinä. Konserniyhtiöillä on myös ollut etuyhteysliiketoimia vastaavia liiketoimia konsernin ulkopuolisten yhtiöiden kanssa. Asiassa on myös hahmotettu virheellisesti A-konsernin liiketoimintaan liittyvän aineettoman omaisuuden arvo suhteessa muun omaisuuden, erityisesti tuotantoinvestointien, arvoon.

Voitonjakamismenetelmän soveltaminen tilanteissa, joihin sitä ei ole tarkoitettu sovellettavaksi, johtaa käytännössä aina lopputulokseen, joka on markkinaehtoperiaatteen vastainen. Hallinto-oikeuden päätöksessä hyväksyttyjen tulonoikaisujen vuoksi yhtiölle allokoituu niin merkittävä osuus konsernin kokonaistuloksesta, että konsernin ulkomaisten valmistusyhtiöiden tekemien investointien tuotto muodostuisi negatiiviseksi. On selvää, että tämä ei vastaa sitä, mitä riippumattomat osapuolet olisivat sopineet. Virhe on suoraa seurausta siitä, että A Oy:n tavanomaiseen valmistus- ja myyntitoimintaan on sovellettu voitonjakamismenetelmää.

Verohallinto on hylännyt yhtiön soveltamat siirtohinnoittelumenetelmät riittämättömin perustein ja siirtynyt suoraan soveltamaan voitonjakamismenetelmää analysoimatta tapaukseen mahdollisesti paremmin sopivia menetelmiä OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa edellytetyllä tavalla. Oikein toimiessaan Verohallinnon olisi tullut ensisijaisesti pyrkiä oikaisemaan verrokkiaineistossa havaitsemiaan puutteita ja harkita tämän jälkeen muiden yksipuolisten siirtohinnoittelumenetelmien soveltuvuutta markkinaehtoisen hinnoittelun arviointiin. Verohallinto olisi voinut testata A-konsernin etuyhteysliiketoimien hinnoittelua myös yhtiön soveltamien siirtohinnoittelumenetelmien avulla. Mikäli Verohallinto olisi näiden toimenpiteiden jälkeen arvioinut joko yksittäisten tai useampien yksipuolisten menetelmien olevan riittämättömiä markkinaehtoisesta hinnoittelusta varmistumiseen, olisi se voinut arvioida täyttyvätkö voitonjakamismenetelmän soveltamisedellytykset A-konsernin hinnoittelun markkinaehtoisuuden testaamiseen.

$1b0

$1b1

Yhtiöllä on myös ollut perusteltu syy olettaa liiketoimiensa olevan markkinaehtoisia. A-konsernin liiketoimintamalli ja etuyhteysliiketoimien hinnoittelumenetelmät ovat säilyneet muuttumattomina vuodesta 2002 vuoteen 2015 saakka. Konserniverokeskus on tehnyt konsernissa kokonaisverotarkastuksia säännöllisesti. Nyt riidan kohteena olevaa verotarkastusta edeltävä elinkeinoverotusta koskenut kokonaisverotarkastus hyväksyttiin vuonna 2006 ilman siirtohinnoittelua koskevia muutos- tai oikaisuesityksiä tai huomautuksia.

on vastineessaan vaatinut valituksen hylkäämistä.

Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on viitannut hallinto-oikeuden päätökseen ja sen perusteluihin. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa olennaisessa roolissa ovat toimintoanalyysin osalta esitetyt tiedot ja niiden perusteella tehtävät johtopäätökset. Esiin nousseista tosiseikoista ei sinällään ole ollut erimielisyyksiä, vaan erimielisyydet yhtiön ja Verohallinnon välillä ovat liittyneet siihen, millaisia johtopäätöksiä tosiseikoista voidaan asiassa tehdä.

Näytön kannalta olennaisena piirteenä oikeudenvalvontayksikkö pitää sitä, miten tosiseikat vaikuttavat siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden arviointiin. Yhtiön toiminnoista, varoista ja riskeistä esitetty selvitys huomioon ottaen Verohallinnon soveltama profit split — menetelmä tuottaa yhtiön soveltamiin siirtohinnoittelumenetelmiin verrattuna markkinaehtoisen lopputuloksen. Yhtiö ei ole osoittanut, että yhtiön vastineen perusteella oikaistu Verohallinnon laatima laskelma olisi virheellinen.

Verotarkastuskertomuksessa on tunnistettu samat panokset ainutlaatuisiksi ja arvokkaiksi panoksiksi. Tältä pohjalta soveltuvimmaksi menetelmäksi on valittu profit split. Yhtiön nyt valituskirjelmässään esittämä panosten syntyminen konsernin toiminnan synergioina ei vastaa sitä, mitä yhtiö on aikaisemmin verotarkastuskertomukseen antamassaan vastineessaan panosten luonteesta lausunut. Myös muut kuin yhtiön omat tuotemyynnit myyntiyhtiöille liittyvät läheisesti hinnoiteltavaan tilanteeseen eli aineettoman omaisuuden kompensaatioon. Lisäksi myyntiyhtiöt ovat joka tapauksessa hyödyntäneet valmistusyhtiöiden kehittämää aineetonta omaisuutta.

Asiassa on erotettava toisistaan liiketoimen hinnoittelu ja liiketoimen uudelleen luonnehdinta. Liiketoimen hinnoittelu perustuu todellisen, tehdyn liiketoimen tunnistamiseen. Etuyhteydessä tehdyn liiketoimen osalta selvitetään liiketoimen ehdot ja muut liiketoimen tekemiseen vaikuttavat olosuhteet ja verrataan näin tunnistettua liiketoimea riippumattomien osapuolten väliseen vertailukelpoiseen liiketoimeen. Myös korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2014:119 perustelut osoittavat, että siirtohinnoittelussa on ensin tunnistettava tehty liiketoimi ennen kuin käsiteltäisiin tehdyn liiketoimen mahdollista uudelleen luonnehdintaa. Tämän vertailun perusteella määritetään liiketoimelle markkinaehtoinen hinta kuhunkin tapaukseen parhaiten soveltuvimmalla OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisella siirtohinnoittelumenetelmällä.

Nyt käsillä olevassa valitusasiassa yhtiön tekemät liiketoimet on tunnistettu ilman, että niitä olisi muutettu millään tavalla. Yhtiön korvauksen hinnoitteluun sovellettavasta siirtohinnoittelumenetelmästä on vallinnut erimielisyys. Yhtiön tekemää liiketoimea ei ole muutettu, joten kysymys ei voi olla liiketoimen uudelleen luonnehdinnasta. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan näistä vuosikirjaratkaisuista saatavan tulkintaohjeen perusteella nyt käsillä olevassa valitusasiassa ei ole kysymys millään muotoa liiketoimen uudelleenluonnehdinnasta.

Hallinto-oikeuden suullisessa käsittelyssä todistaja H on vahvistanut, että tuolloin verotarkastus on suoritettu pistokokeenomaisesti kohdistuen kirjanpitoon satunnaisotannalla. Siirtohinnoitteluasioita ei tutkittu, eikä niistä myöskään keskusteltu yhtiön kanssa. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo todistaja H:n kertomuksen suullisessa käsittelyssä osoittavan, että yhtiön verovuosiin 2002−2004 kohdistuneessa verotarkastuksessa ei tutkittu siirtohinnoitteluasioita eikä siinä näin ollen otettu nimenomaista kantaa yhtiön siirtohinnoitteluun. Yhtiön ei siten voida katsoa toimineen asiassa verotusmenettelystä annetussa laissa tarkoitetulla tavalla vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön mukaisesti, sillä viranomaisen käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta kulloinkin on kysymys.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lausuman, joka on annettu

tiedoksi.

on toimittanut asiassa lisäselvityksen, jossa on viitattu Hämeenlinnan hallinto-oikeuden antamaan päätökseen 8.5.2018 nro 18/0166/1.

on antanut lisäselvityksen osalta lisävastineen, joka on annettu

on pyytänyt asiassa annetun täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen muuttamista myynnin ja tilityksen kielloksi. Verohallinnon pyyntö on annettu tiedoksi

ja

.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt yhtiölle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä Konserniverokeskuksen verovelvollisen vahingoksi toimittamat verotuksien oikaisut kumotaan ja toimitetut verovuosien 2006 — 2008 verotukset saatetaan voimaan.

2. Lausuminen täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen muuttamisesta raukeaa.

Perustelut

ensimmäisen kerran vuodelta 2007 toimitettavassa verotuksessa sovellettavan 14 b §:n (1041/2006) 1 momentin mukaan siirtohinnoitteludokumentointiin on sisällytettävä seuraavat tiedot:

1) kuvaus liiketoiminnasta;

2) kuvaus etuyhteyssuhteista;

3) tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisistä toimista;

4) toimintoarviointi etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisistä toimista;

5) vertailuarviointi käytettävissä oleva tieto vertailukohteista mukaan lukien;

6) kuvaus siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta.

Säännöksen esitöiden (HE 107/2006 vp, yksityiskohtaiset perustelut) mukaan 1 momentin 6 kohdassa edellytettäisiin selvitystä käytetystä siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa on kuvailtu viisi siirtohinnoittelumenetelmää, joita käytetään markkinaehtoperiaatteen osoittamisessa. Menetelmät on jaettu perinteisiin liiketoimimenetelmiin ja liiketoimivoittomenetelmiin. Perinteisiä liiketoimimenetelmiä ovat markkinahintavertailumenetelmä, jälleenmyyntihintamenetelmä ja kustannusvoittolisämenetelmä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti perinteiset liiketoimimenetelmät on asetettava etusijalle muihin menetelmiin verrattuna. Liiketoimivoittomenetelmiä ovat voitonjakamismenetelmä ja liiketoiminettomarginaalimenetelmä.

Siirtohinnoitteludokumentoinnissa tulisi esittää selvitys valitusta siirtohinnoittelumenetelmästä tai -menetelmistä. Menetelmän valinta olisi perusteltava. Menetelmänä voitaisiin käyttää mitä hyvänsä OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitettyä menetelmää, mutta menetelmän valinnassa tulisi ottaa huomioon OECD:n esittämät näkökohdat menetelmien soveltamisesta. Jos verovelvollinen on selvittänyt muun kuin valitun menetelmän käyttämistä, dokumentoinnissa voitaisiin esitellä perustelut, miksi tätä muuta menetelmää ei valittu.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentin mukaan verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, tässä momentissa tarkoitetun selvityksen esittäminen on ensisijaisesti verovelvollisen asiana.

$1be

Verotusmenettelystä annetun lain ensimmäisen kerran vuodelta 2007 toimitettavassa verotuksessa sovellettavan siirtohinnoitteluoikaisua koskevan 31 §:n (1041/2006) 1 momentin mukaan, jos verovelvollisen ja häneen etuyhteydessä olevan osapuolen välisessä liiketoimessa on sovittu ehdoista tai määrätty ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu, ja verovelvollisen elinkeinotoiminnan tai muun toiminnan verotettava tulo on tämän johdosta jäänyt pienemmäksi tai tappio on muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, lisätään tuloon määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

Verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n (1079/2005) 1 momentin nojalla, jos verovelvollinen on jäänyt osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, verovirasto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi pykälässä tarkemmin säädetyllä tavalla. Saman pykälän 4 momentin mukaan siltä osin kuin verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi on tehtävä viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.

Verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n 1 momentin (1079/2005) mukaan, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotusta oikaistaessa verovelvollisen suoritettavaksi on määrättävä myös veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukainen veronlisäys ja veronkorotus.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeessa (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July 1995) kohdan 2.1 mukaan ohjeiden II luvussa kuvaillaan markkinaehtoperiaatteen soveltamisessa käytettäviä perinteisiä liiketoimimenetelmiä, jotka ovat markkinahintavertailumenetelmä, jälleenmyyntihintamenetelmä ja kustannuslisävoittomenetelmä.

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 2.7 mukaan riippumaton liiketoimi on etupiiritoimeen nähden vertailukelpoinen markkinahintavertailumenetelmässä, jos toinen kahdesta ehdosta on täytetty: 1. mikään vertailtavien liiketoimien tai liiketoimet tekevien yritysten välinen ero (jos niitä on) ei voisi olennaisesti vaikuttaa hintaan avoimilla markkinoilla; tai 2. kohtuullisen tarkkoja oikaisuja voidaan tehdä tällaisten erojen olennaisten vaikutusten poistamiseksi. Jos vertailukelpoisia riippumattomia liiketoimia voidaan löytää, markkinahintavertailumenetelmä on suorin ja luotettavin tapa soveltaa markkinaehtoperiaatetta. Tällaisissa tapauksissa markkinahintavertailumenetelmälle on siis annettava etusija ennen kaikkia muita menetelmiä.

$1c0

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 2.16 mukaan riippumaton liiketoimi on etupiiritoimeen nähden vertailukelpoinen jälleenmyyntihintamenetelmässä, jos toinen kahdesta ehdosta on täytetty: 1. mikään vertailtavien liiketoimien ja liiketoimet tekevien yritysten välinen ero (jos niitä on) ei voisi olennaisesti vaikuttaa jälleenmyyntimarginaaliin avoimilla markkinoilla; tai 2. kohtuullisen tarkkoja oikaisuja voidaan tehdä tällaisten erojen olennaisen vaikutuksen poistamiseksi. Kun jälleenmyyntihintamenetelmässä tehdään vertailuja, oikaisuja tuote-erojen huomioon ottamiseksi tarvitaan tavallisesti vähemmän kuin markkinahintavertailumenetelmässä, koska pienet tuote-erot eivät todennäköisesti vaikuta voittomarginaaleihin yhtä olennaisesti kuin hintaan.

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 2.49 mukaan perinteiset liiketoimimenetelmät ovat suorin keino sen määrittämiseksi, ovatko etupiiriyritysten välisten kauppa- ja rahoitussuhteiden ehdot markkinaehtoperiaatteen mukaisia. Tästä seuraa, että perinteiset liiketoimimenetelmät on asetettava etusijalle muihin menetelmiin nähden.

$1c1

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 3.5 mukaan silloin, kun liiketoimet liittyvät läheisesti toisiinsa, niitä ei ehkä voida arvioida erillisinä. Samanlaisessa tilanteessa riippumattomat yritykset ehkä päättäisivät perustaa jonkinlaisen yhtymän ja sopisivat jostakin voitonjakamistavasta. Yhdistetty voitto voi olla liiketoimien kokonaisvoitto tai jäännösvoitto, jonka on tarkoitus edustaa voittoa, jota ei helposti voida lukea kuuluvaksi jollekin osapuolista, kuten kallisarvoisesta, joskus ainutlaatuisestakin aineettomasta omaisuudesta syntyvä voitto.

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 3.6 mukaan eräs voitonjakamismenetelmän vahvuus on, että menetelmässä ei yleensä käytetä tarkalleen vertailukelpoisia liiketoimia ja menetelmää voidaan sen vuoksi käyttää silloin, kun ei pystytä tunnistamaan mitään tällaisia riippumattomien yritysten välisiä liiketoimia. Menetelmä tarjoaa joustavuutta ottamalla huomioon ne erityiset, mahdollisesti ainutlaatuiset etupiiriyritysten tosiasiat ja olosuhteet, joita riippumattomien yritysten kysymyksessä ollen ei esiinny.

Vuoden 1995 ohjeiden kohdan 3.49 mukaan perinteiset liiketoimimenetelmät on asetettava etusijalle liiketoimivoittomenetelmiin nähden keinona määrittää, onko siirtohinta markkinaehtoperiaatteen mukainen eli onko olemassa erityinen ehto, joka vaikuttaa voiton jakautumiseen etupiiriyrityksille. Käytännön kokemus on tähän mennessä osoittanut, että useimmissa tapauksissa on mahdollista soveltaa perinteisiä liiketoimimenetelmiä.

Ohjeiden kohdassa 3.50 todetaan, että eräissä tapauksissa perinteisiä liiketoimimenetelmiä ei kuitenkaan voida luotettavasti soveltaa ainoina menetelminä tai perinteisiä menetelmiä ei poikkeuksellisesti voida lainkaan soveltaa. Näitä pidettäisiin tapauksina, joissa on turvauduttava viimeiseen käytettävissä olevaan keinoon, ja niitä esiintyy vain silloin, kun riippumattomista liiketoimista ei ole saatu tarpeeksi tietoja (mahdollisesti verovelvollisen tähän raporttiin nähden yhteistyöhaluttoman käyttäytymisen vuoksi) tai silloin, kun tietoja pidetään epäluotettavina taikka liiketoiminnallisen tilanteen luonteen vuoksi. Tällaisissa viimeisen keinon käyttöä edellyttävissä tapauksissa käytännön näkökohdat voivat puoltaa liiketoimivoittomenetelmän soveltamista joko ainoana menetelmänä tai yhdessä perinteisten liiketoimimenetelmien kanssa. Näissäkin tapauksissa olisi kuitenkin epätarkoituksenmukaista soveltaa automaattisesti liiketoimivoittomenetelmää harkitsematta ensin menetelmän luotettavuutta. (- — -)

OECD on vuonna 2010 antanut uudet siirtohinnoittelua koskevat ohjeet (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 22 July 2010). Uusien ohjeiden esipuheessa on todettu, että ohjeita on muutettu (modified) siten, että lukuja I — III on tarkistettu (a revision of Chapters I — III).

Vuoden 2010 ohjeiden kohdan 2.2 mukaan siirtohintamenetelmää valittaessa pyritään aina löytämään esillä olevaan tilanteeseen kaikkein soveltuvin menetelmä. Mikään menetelmä ei sovellu kaikkiin tilanteisiin, eikä ole tarpeellista osoittaa, että jokin menetelmä ei sovellu esillä olevissa olosuhteissa.

Vuoden 2010 ohjeiden kohdan 2.108 mukaan voitonjakamismenetelmässä pyritään eliminoimaan kontrolloituja liiketoimia koskevien erityisten ehtojen vaikutus voittoihin määrittämällä se voitonjako, jonka itsenäiset yritykset olisivat odottaneet tapahtuvan, jos ne olisivat osallistuneet vastaavaan liiketoimeen tai vastaaviin liiketoimiin. Menetelmän mukaan ensin todennetaan kontrolloiduista liiketoimista kertyvä voitto, joka jaetaan etuyhteydessä olevien yritysten kesken. Tämän jälkeen yhteenlaskettu voitto jaetaan etuyhteydessä olleille yhtiöille taloudellisesti pätevän perusteen mukaisesti ja siten, että se vastaa voitonjakoa, jota olisi odotettu markkinaehtoisen sopimuksen perusteella.

$1c2

A-konserni on harjoittanut kivivillasta tuotettujen erityisratkaisujen valmistamista ja toimittamista talotekniikan, prosessiteollisuuden ja laivateollisuuden tarpeisiin. A-konsernin valmistusyhtiöt ovat myyneet valmistamiaan tuotteita joko suoraan markkinoille tai konsernin myyntiyhtiöille. Konsernin ulkopuoliset asiakkaat ovat olleet urakoitsijoita ja paikallisia jakelijoita. A-konsernin valmistamia tuotteita ei ole ollut kaupallisesti perusteltua kuljettaa yli 600 kilometrin matkaa tehtaalta asiakkaille, koska muutoin kuljetuskustannukset olisivat muodostuneet liian suuriksi. Konsernin tuotantolaitosten on tämän vuoksi ollut sijaittava lähellä markkinoita. Suomen yhtiöt ovat myyneet valmiita tuotteita Suomen lisäksi vain Baltian maihin.

Yhtiöitä ja esillä olevia verovuosia koskevat siirtohintadokumentaatiot ovat perustuneet perinteisten siirtohintamenetelmien soveltamiseen. Valmistusyhtiöiltä perittyjen lisenssimaksujen osalta on sovellettu markkinahintavertailumenetelmää ja valmiiden tuotteiden myynnin osalta jälleenmyyntihintamenetelmää. Lisenssimaksujen osalta vertailukohtina on ollut neljä A Oy:n konsernin ulkopuolisten tahojen kanssa tekemää lisenssisopimusta. Valmiiden tuotteiden osalta siirtohintadokumentaatio on sisältänyt samalla toimialalla toimivien itsenäisten eurooppalaisten yritysten haun Amadeus-tietokannasta ja näitä yhtiöitä koskevien tietojen perusteella tehdyn laskelman toteutuneista bruttomarginaalitasoista.

$1c4

Kun yhtiöiden verotuksia verovuosilta 2006 — 2008 on oikaisu niiden vahingoksi, Verohallinto on verotarkastuskertomuksen mukaisesti OECD:n vuoden 2010 siirtohintaohjeiden kohtien 2.2, 2.108 ja 2.109 perusteella katsonut, että voitonjakamismenetelmä on se siirtohintamenetelmä, joka parhaiten sopii pitkälle integroituneisiin liiketoimiin tai tilanteisiin, joissa liiketoimen kumpikin osapuoli suorittaa ainutlaatuisia ja arvokkaita toimintoja. Menetelmän osalta on todettu, ettei se ole ollut tarkastusvuosina tavanomainen mutta että sen soveltaminen on kuitenkin ollut sinällään mahdollista jo tarkastusvuosina ja OECD:n vuoden 2010 siirtohintaohjeiden kohdan 2.108 mukaista.

Koska A-konsernin arvokkaimmaksi omaisuudeksi on katsottu aineeton omaisuus, joka on ollut A Oy:n omistuksessa, ja koska konsernin kehitystoiminta on katsottu integroituneeksi, yhtiöiden verotuksia niiden vahingoksi oikaistaessa on katsottu, että jäännösvoittolisämenetelmä on soveltunut parhaiten voittojen kohdistamiseen eri konserniyhtiöiden välillä. Jäännösvoittolisämenetelmän on tällöin todettu painottuvan rutiinituoton määrittämiseen ja vastaavan siten hyvin pitkälle voitonjakamismenetelmän puhdasta soveltamista.

Asiassa on kysymys siitä, ovatko A Oy ja B Oy antaneet verovuosilta 2006 — 2008 virheelliset veroilmoitukset, kun ne ovat määrittäneet siirtohintojensa markkinaehtoisuuden OECD:n siirtohintaohjeissa tarkoitettujen markkinahintavertailumenetelmän ja jälleenmyyntihintamenetelmän nojalla. Asiassa on näin ollen ensin ratkaistava, ovatko yhtiöt menetelleet oikein siirtohintamenetelmiä valitessaan.

Edellä verotusmenettelystä annetun lain 14 b §:n (1041/2006) esitöistä ilmenevällä tavalla verovelvollinen voisi käyttää siirtohinnoitteludokumentoinnissaan mitä hyvänsä OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitettyä siirtohintamenetelmää, mutta menetelmän valinnassa tulisi ottaa huomioon OECD:n esittämät näkökohdat menetelmien soveltamisesta. Korkein hallinto-oikeus on puolestaan aiemmassa oikeuskäytännössään to-dennut, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia markkinaehtoisuuden arviointimenetelmiä on pidettävä merkittävänä tulkintalähteenä, kun tarkastellaan toteutetun liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta (KHO 2013:36, KHO 2014:119 ja KHO 2017:146).

Veronoikaisu verovelvollisen vahingoksi on verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin (1079/2005) mukaan mahdollista, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Siirtohintamenetelmän valinta muodostaa keskeisen lähtökohdan sen arvioimiselle, onko veroilmoituksen katsottava muodostuneen tässä lainkohdassa tarkoitetulla tavalla siirtohinnoittelun osalta virheelliseksi siten, että veronoikaisun edellytykset ovat olemassa. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että tässä yhteydessä huomiota on erityisesti kiinnitettävä niihin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, jotka ovat olleet julkaistuna silloin, kun veroilmoitus on tullut antaa.

Asiassa esillä olevina verovuosina julkaistuna olleiden OECD:n vuoden 1995 siirtohintaohjeiden mukaan perinteiset liiketoimimenetelmät, kuten markkinahintavertailumenetelmä ja jälleenmyyntihintamenetelmä, on tullut asettaa etusijalle muihin siirtohintamenetelmiin nähden. Mikäli näitä menetelmiä sovellettaessa etuyhteydessä tehtyjen liiketoimien tai etuyhteydessä toimineiden yritysten ja vertailukohteiksi haettujen riippumattomien tahojen tekemien liiketoimien tai riippumattomien yritysten välillä on ollut eroja, vertailutietoja on tullut ensisijaisesti oikaista markkinaehtoisen hinnoittelun selvittämiseksi. Vuoden 1995 siirtohintaohjeiden perusteella voitonjakamismenetelmää on voitu käyttää silloin, kun liiketoimet ovat liittyneet niin läheisesti toisiinsa, ettei niitä ehkä ole voitu arvioida erillisinä, tai kun ei ole pystytty tunnistamaan mitään vertailukelpoisia riippumattomien yritysten välisiä liiketoimia.

Edellä selostetulla tavalla A-konsernin myyntitoiminta on perustunut konserniyhtiöiden paikallisiin asiakassuhteisiin, joten konsernin myyntiyhtiöillä on ollut arvokkaaksi katsottavaa aineetonta omaisuutta. Konsernin paikallisiin asiakassuhteisiin perustuvaa myyntitoimintaa ja siten koko konsernin toimintaa ei ole katsottava erityisen integroituneeksi. Konsernin toiminnan luonnetta ei ole arvioitava toisin sen tähden, että kehitysprojekteihin on otettu mukaan henkilöitä konsernin eri yksilöistä ja muut yksiköt ovat hyödyntäneet muiden yksiköiden ratkaisuja. Konserniyhtiöiden liiketoiminnat eivät näin ollen ole liittyneet niin läheisesti toisiinsa niin, ettei niitä olisi voitu arvioida erillisinä.

A Oy on tehnyt lisenssisopimuksia myös A-konserniin kuulumattomien yhtiöiden kanssa. Verohallinnon tekemien poissuljentojen jälkeen on valmiiden tuotteiden myyntiä koskevassa vertailukelpoisten yhtiöiden haussa löytynyt ainakin yksi vertailukelpoinen myyntiyhtiö. Asiassa on siten voitu tunnistaa vertailukelpoisia riippumattomien yritysten välisiä liiketoimia, joten A Oy:n ja B Oy:n siirtohintojen markkinaehtoisuus on voinut olla luotettavasti selvitettävissä yhtiöiden siirtohintadokumentaatiossa liiketoimikohtaiset sovellettujen perinteisten siirtohintamenetelmien perusteella. Yhtiöiden markkinaehtoisten voittojen tasoja ei kuitenkaan ole pyritty määrittämään käytössä olleiden vertailutietojen perusteella tai tekemällä niihin oikaisuja, kun yhtiöiden verotuksia on oikaistu niiden vahingoksi.

Edellä esitetyn perusteella B Oy:n ja A Oy:n markkinaehtoisten voittojen määrät on voitu määrittää soveltamalla yhtiöiden siirtohinnoitteludokumentaatiossa käytettyjen siirtohintamenetelmien perusteella eikä yhtiöiden nyt kysymyksessä olevilta verovuosilta antamia veroilmoituksia voida pitää siirtohintamenetelmän valinnan osalta virheellisinä. Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon, ettei Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ole korkeimmassa hallinto-oikeudessa vaatinut toissijaisestikaan yhtiöiden markkinaehtoisten voittojen määrien määrittämistä tekemällä oikaisuja yhtiöiden siirtohintadokumentaatioissa sovellettujen markkinahintavertailumenetelmän ja jälleenmyyntihintamenetelmän mukaan määritettyihin tuloksiin, hallinto-oikeuden ja oikaisulautakunnan päätökset sekä veronoikaisupäätökset verovelvollisen vahingoksi määrättyine veronkorotuksineen on kumottava ja verovuosilta 2006 — 2008 toimitetut verotukset saatettava voimaan.

Asian näin päättyessä täytäntöönpanon keskeytysmääräyksen muuttamisesta ei ole tarpeen lausua.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.

Konserniverokeskus

Verotuksen oikaisulautakunta

A Oy

Helsingin hallinto-oikeus

Uudelleenluonnehdinta

Yhtiön käyttämä siirtohinnoittelumalli

Verohallinnon soveltama siirtohinnoittelumalli

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Haapaniemi (t) ja Marianne Lastikka, joka on myös esitellyt asian.

Yhtiö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

yhtiölle

Verohallinto

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

Sovellettavat kansalliset säännökset ja niiden esitöitä

Verotusmenettelystä annetun lain

OECD:n siirtohinnoitteluohjeet

Oikeudellinen arviointi

Pääasia