KHO:2018:35 — Förskottsuppbörd

A och B ägde samtliga aktier i X Ab, som I sin tur ägde samtliga aktier I Y Ab. Y Ab hade i december år 2010 tecknat en gruppensionsförsäkring. Försäkrade enligt denna försäkring var först endast A och B, men från juni 2011 även B:s make C. Y Ab hade under åren 2010 — 2011 i försäkringspremier för A betalat sammanlagt 337 623 euro och under åren 2010 — 2012 i försäkringspremier för B sammanlagt 333 508 euro. Y Ab hade inte betalat någon penninglön till A eller B.

Vid en skattegranskning i Y Ab hade de försäkringspremier som bolaget hade betalat för A och B betraktats som löneinkomst för dessa försäkrade personer. Bolaget hade debiterats på arbetsgivarens obetalda socialskyddsavgifter för dessa löner, jämte skatteförhöjningar.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att Y Ab i och för sig hade kunnat ordna ett kollektivt tilläggspensionsskydd för den grupp som bolagets anställda utgjorde, så att till denna grupp kunde hänföras även A och B, som kunde jämställas med arbetande delägare i aktiebolag. Med hänsyn till det höga belopp som aktiebolaget hade betalat i försäkringspremier för A och B, ansågs bolaget för deras del ha ersatt penninglönen med betalning av pensionsförsäkringsavgifter, varför det för deras del inte var frågan om ett kollektivt tilläggspensionsskydd. Alla de försäkringspremier som Y Ab hade betalat för A:s och B:s räkning hade för de försäkrade varit sådan lön som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd och för vilken bolaget borde ha betalat arbetsgivares socialskyddsavgifter. Åren 2010 — 2012.

Lagen om förskottsuppbörd 13 § 1 och 3 mom.

Lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift 4 § (1114/2005) 1 och 2 mom.

Inkomstskattelagen 68 § (772/2004) 1 mom. och 96 a § 2 mom. (772/2004)

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio och Leena Romppainen. Föredragande Liisa Tähtinen.

A ja B omistivat koko X Oy:n osakekannan, ja X Oy omisti koko Y Oy:n osakekannan. Y Oy oli joulukuussa vuonna 2010 ottanut ryhmäeläkevakuutuksen, jossa vakuutettuina olivat ensin vain A ja B sekä vuoden 2011 kesäkuusta lukien myös B:n puoliso C. Y Oy oli maksanut vakuutusmaksuja A:n osalta vuosina 2010 — 2011 yhteensä 337 623 euroa ja B:n osalta vuosina 2010 — 2012 yhteensä 333 508 euroa. Y Oy ei ollut maksanut rahapalkkaa A:lle ja B:lle.

Y Oy:ssä toimitetussa verotarkastuksessa oli katsottu, että yhtiön A:n ja B:n osalta maksamat vakuutusmaksut olivat vakuutettujen henkilöiden palkkatuloa. Yhtiölle oli maksuunpantu tältä osin suorittamatta jääneet työnantajan sosiaaliturvamaksut veronkorotuksineen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että Y Oy oli sinänsä voinut järjestää kollektiivisen lisäeläketurvan työntekijöistään koostuvalle henkilöpiirille osakastyöntekijöihin rinnastettavat A ja B mukaan lukien. Kun otettiin huomioon A:n ja B:n osalta maksettujen vakuutusmaksujen suuri määrä, yhtiön katsottiin heidän osaltaan korvanneen rahapalkan eläkevakuutusmaksujen muodossa, minkä vuoksi heidän osaltaan asiassa ei ollut kyse kollektiivisesta lisäeläketurvasta. Y Oy:n A:n ja B:n osalta maksamat vakuutusmaksut olivat kokonaisuudessaan vakuutettujen henkilöiden ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, jonka perusteella yhtiön olisi tullut suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksuja. Vuodet 2010 — 2012.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 ja 3 momentti

Laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta 4 § (1114/2005) 1 ja 2 momentti

Tuloverolaki 68 § (772/2004) 1 momentti ja 96 a § 2 momentti (772/2004)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 31.3.2016 nro 16/0303/6

Asian aikaisempi käsittely

23.9.2014

Y Oy:n ottaman vakuutusyhtiön ryhmäeläkevakuutuksen vakuutusmaksut on katsottu yhtiön emoyhtiön osakkeenomistajien B:n ja A:n osalta palkkatuloksi ja järjestelyä on pidetty yksilöllisenä eläkevakuutuksena. Yhtiölle on maksuunpantu työnantajan sosiaaliturvamaksut ja niiden kymmenen prosentin veronkorotukset.

on 29.5.2015 tekemällään päätöksellä hylännyt Y Oy:n verovuosia 2010 — 2012 koskevan vaatimuksen oikaista Verohallinnon 23.9.2014 tekemät maksuunpanopäätökset.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan ennakkoperintälain (myöhemmin myös EPL) 13 §:n 1 ja 3 momentin, 38 §:n 1 momentin ja 44 §:n 1 momentin 1 kohdan, työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 4 §:n 1 ja 2 momentin sekä tuloverolain (myöhemmin myös TVL) 68 §:n 1 ja 2 momentin ja 96 §:n 2 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Verohallinnon työnantajan vapaaehtoisista eläkevakuutuksista 24.3.2010 antaman ohjeen mukaan työnantajan kollektiivisesti järjestämän lisäeläketurvan vakuutusmaksut eivät ole palkkaa. Ohjeen mukaan kollektiivisuus edellyttää, että samaan eläkeryhmään kuuluvien etuudet määräytyvät samoin perustein. Erityistä huomiota on kiinnitettävä vakuutuksen tosiasialliseen kollektiivisuuteen, jos vakuutuksen piiriin kuuluu ainoastaan osakkaita ja heidän lähipiiriinsä kuuluvia henkilöitä. Ryhmän henkilöpiiri voi muodostua myös osakkaista, jos he objektiivisesti arvioiden muodostavat kollektiivisen ryhmän. Etuusperusteisissa lisäeläkejärjestelyissä samaan ryhmään kuuluvien työntekijöiden eläketavoitteet määräytyvät yhtäläisin perustein. Yhtäläinen tavoiteperuste voi olla esimerkiksi eläketavoiteprosentti palkasta, eläkkeen määrä euroina tai kokonaiseläkkeen määrä.

Y Oy:öön suoritetusta verotarkastuksesta laaditusta verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että yhtiö on ottanut emoyhtiönsä X Oy:n osakkaille B:lle ja A:lle vakuutusyhtiön ryhmäeläkevakuutuksen joulukuussa 2010. Vakuutuksessa on vakuutettuna eläkeryhmä 1: henkilöstö. X Oy on vakuuttanut kaikki yrityksessä työskentelevät eikä ketään ole rajattu ryhmän ulkopuolelle. B ja A ovat omistaneet kumpikin 50 prosenttia Y Oy:n emoyhtiön X Oy:n osakekannasta. Heille on maksettu palkkaa X Oy:stä, mutta ei Y Oy:stä. Vuonna 2011 B:n puolisolle C:lle on maksettu palkkaa Y Oy:stä. Tätä ennen hänelle on maksettu palkkaa sekä X Oy:stä että Y Oy:stä. Hänen tehtäviinsä on kuulunut vuokrakirjanpito ja palkanmaksu. Hän on muun muassa laatinut molempien yhtiöiden palkkakirjanpidon. C on liitetty ryhmäeläkevakuutukseen 1.6.2011.

Vakuutusyhtiön ryhmäeläkevakuutuksessa sopimuksen mukainen eläkeikä on 60 vuotta ja eläketaso yhdessä lakisääteisten ja muiden vakuutuksenottajan ilmoittamien eläkkeiden kanssa 66 prosenttia laskentapalkasta. A on täyttänyt 60 vuotta 29.11.2011. Vakuutusyhtiö on lykännyt A:n eläkkeen alkamista, koska hänen työskentelynsä on jatkunut. Ryhmäeläkevakuutuksen vakuutusmaksut on kirjattu Y Oy:n kirjanpidossa kulutilille.

Asiassa on kyse siitä, onko Y Oy:n joulukuussa 2010 ottamaa vakuutusyhtiön ryhmäeläkevakuutusta pidettävä kollektiivisena ryhmäeläkevakuutuksena vai yksilöllisenä eläkevakuutusjärjestelynä.

Kollektiivisella eläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisuus edellyttää lisäksi, että samaan eläkeryhmään kuuluvien etuudet määräytyvät samoin perustein. Yhtäläinen tavoiteperuste voi olla esimerkiksi eläketavoiteprosentti palkasta, eläkkeen määrä euroina tai kokonaiseläkkeen määrä. Osakeyhtiön osakkeenomistajia ei ole TVL 96 a §:ssä rajattu pois säännöksen soveltamisalasta. Siten myös osakeyhtiöiden osakkaille voidaan ottaa kollektiivinen eläkevakuutus kuten muillekin työntekijöille.

$fc

Y Oy on vaatinut luottamuksensuojan myöntämistä, koska asia on tulkinnanvarainen ja yhtiö on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen antamien ohjeiden tai noudattaman käytännön mukaisesti.

Hallinto-oikeus toteaa, että Verohallinnon 24.3.2010 antamassa työnantajan ottamia vapaaehtoisia eläkevakuutuksia koskevassa ohjeessa on ilmaistu, että vakuutuksen kollektiivisuuden arvioinnissa tosiasiallisille olosuhteille annetaan painoarvoa. Siten mainitun ohjeen mukaan toimiminen ei tarkoita, että yhtiölle olisi myönnettävä asiassa luottamuksensuojaa. Viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan yleensä nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta on kysymys. Käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista. Tällaista ei ole edes väitetty saadun, eikä Verohallinto ole myöskään asiakirjojen mukaan antanut yhtiölle kannanottoa siitä, että asiassa puheena oleva vakuutus täyttäisi kollektiivisen eläkevakuutuksen edellytykset. Näin ollen asiaa ei ole syytä ratkaista Y Oy:n eduksi myöskään luottamuksensuojan perusteella.

Valituksenalaista päätöstä ei muuteta.

Perusteluissa mainitut

Ennakkoperintälaki 1 § 1 momentti ja 9 § 1 momentti

Laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta 3 § 1 momentti ja 10 §

Verotililaki 32 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja asiassa katsotaan, ettei yhtiön maksamista ryhmäeläkevakuutuksen maksuista ole muodostunut sellaista palkaksi katsottavaa etuutta, josta olisi suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Yhtiön ottaman vakuutuksen piiriin ovat kuuluneet kaikki vakuutusta otettaessa yhtiön palveluksessa olleet henkilöt sekä yhtiöön myöhemmin palkattavat uudet henkilöt. Tämän mukaisesti vakuutukseen liitettiin sitä joulukuussa 2010 otettaessa A ja B. Kun C siirtyi yhtiön palvelukseen vuonna 2011, hänet liitettiin vakuutukseen kesäkuusta 2011 lukien.

Sekä Verohallinnon ohjeissa että vakiintuneessa verotuskäytännössä on katsottu, että myös osakeyhtiössä työskenteleville osakkaille voidaan ottaa ryhmäeläkevakuutus.

Hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa on viitattu siihen, että vakuutusta otettaessa A on ollut lähellä eläkeikää, minkä lisäksi vakuutusmaksut olisivat erityisesti hänen kohdallaan olleet huomattavan suuret. Vaikka A oli vakuutusta otettaessa 59-vuotias, hän ei ole jäänyt eläkkeelle. Päinvastoin A jatkaa edelleen työskentelyään yhtiön palveluksessa ja hänen tarkoituksenaan on jatkaa työskentelyään yhtiössä vielä useamman vuoden ajan. Kun A on jatkanut työskentelyään yhtiössä, vakuutusyhtiö on automaattisesti lykännyt hänen vakuutuksen mukaista eläkeaikaansa.

Verosäännöksissä ei ole asetettu mitään karenssiaikaa tai yläikärajaa sille, minkä ikäisen henkilön voi liittää ryhmäeläkevakuutukseen. Myös verotuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että on täysin hyväksyttävää ottaa ryhmäeläkevakuutus, samoin kuin esimerkiksi tehdä yrityksen kassasta suoraan maksettavaa eläkettä koskeva sopimus, vaikka joku vakuutuksen eläkeryhmään kuuluvista vakuutetuista olisi vakuutusta otettaessa jo lähempänä vakuutussopimuksen mukaista eläkeikää kuin muut vakuutetut.

Verohallinnon edellä mainitussa ohjeistuksessa on selkeästi todettu ja hyväksytty se, että etuusperusteisessa lisäeläkevakuutuksessa ryhmään voi kuulua eri-ikäisiä, myös lähellä eläkeikää olevia työntekijöitä.

Yhtiön vakuutusyhtiön ryhmäeläkevakuutus täyttää kaikki verotuksessa kollektiiviselle lisäeläkevakuutukselle asetetut edellytykset ja yhtiö on toiminut Verohallituksen ohjeiden mukaisesti. Lisäksi yhtiölle on annettava asiassa verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin tarkoittamaa luottamuksensuojaa.

on vastineessaan lausunut, että A ja B voidaan rinnastaa osakastyöntekijöihin sillä perusteella, että he omistavat yhtiön välillisesti emoyhtiön kautta. TVL 96 a §:ssä tai säännöstä koskevissa lain esitöissä yhtiön osakkeenomistajia ei rajata pois säännöksen soveltamisalasta. Lähtökohtana sääntelyssä on, että osakkaille voidaan ottaa kollektiivinen eläkevakuutus kuten muille työntekijöille, jos he objektiivisesti arvioiden muodostavat kollektiivisen ryhmän.

Tässä asiassa vakuutuksen kollektiivisuutta puoltaa se, että sopimuskirjan mukaan vakuutettuna on Y Oy:n henkilöstö. Vakuutusta otettaessa vakuutusryhmä on kattanut kaksi henkilöä. Ryhmämääritelmä vakuutussopimuksessa on avoin eli se kattaa sekä sopimuksen tekohetkellä yhtiön palveluksessa olevat että myöhemmin palvelukseen tulevat. Sopimuskirjan mukaan vakuutettujen eläkeikä on kaikille 60 vuotta ja eläketavoite 66 prosenttia palkasta yhdessä lakisääteisten ja muiden yhtiön ilmoittamien eläkkeiden kanssa.

Ryhmäeläkevakuutukseen liittyy kuitenkin seikkoja, jotka eivät tue vakuutuksen kollektiivisuutta vaan jotka viittaavat yksilölliseen eläkevakuutusjärjestelyyn. Kun yhtiö otti vakuutuksen vuonna 2010, yhtiöllä ei ole ollut lainkaan palkansaajia. Siten ryhmämääritys on tosiasiassa koskenut vain kahta henkilöä eli A:ta ja B:tä, joilla on ollut emoyhtiön kautta täysi määräysvalta yhtiössä. Lisäksi asiassa ei ole edes väitetty, että emoyhtiö olisi veloittanut A:lle ja B:lle maksamistaan palkoista osaakaan yhtiöltä. Tästä seuraa, että A:n ja B:n palkkakulut ovat vakuutusta otettaessa kokonaisuudessaan rasittaneet emoyhtiön tulosta.

Vuonna 2011 vakuutukseen on liitetty B:n vaimo, jolle yhtiö on maksanut palkkaa vuodesta 2011 lähtien. Muita henkilöitä vakuutukseen ei ole edes väitetty liitetyn. Epäselväksi on siten jäänyt, miksi vain A ja B sekä vuonna 2011 myös B:n vaimo on katsottu yhtiön henkilökuntaan kuuluvaksi mutta ei muita henkilöitä, joiden palkan on maksanut emoyhtiö. Siten ei voida luotettavasti sulkea pois sitäkään mahdollisuutta, että joku emoyhtiön palkansaajista olisi tosiasiassa työskennellyt yhtiön hyväksi ja kuuluisi siten eläkevakuutukseen oikeutettujen piiriin. A:n on ollut 59-vuotias eli hyvin lähellä eläkeikää ja B 52-vuotias, kun vakuutus on otettu. A on jo marraskuussa 2011 saavuttanut vakuutuksen mukaisen eläkeiän. A:n osalta eläkemaksut ovat olleet huomattavat: 225 082 euroa vuonna 2010 ja 112 541 euroa vuonna 2011 eli yhteensä 337 623 euroa. B:n osalta maksut vuosina 2010 — 2011 ovat olleet noin 34 prosenttia pienemmät eli yhteensä 221 900 euroa.

Yhtiön ottaman ryhmäeläkevakuutuksen kokonaisarvioinnissa on otettava erityisesti huomioon se, että ryhmäeläkevakuutus on otettu vuonna 2010 eli hyvin lähellä A:n sovittua eläkeikää. Siten ryhmäeläkevakuutus on katsottava kohdistetun nimenomaisesti A:han ja B:hen, jotka myös käyttävät yhtiössä määräysvaltaa. Myöhemmin vakuutukseen on liitetty lähipiiriin kuuluva B:n vaimo mutta ei muita henkilöitä. Kokonaisarvioinnissa on otettava erityisesti huomioon myös se, että on epäselvää, ovatko nämä kolme henkilöä työskennelleet yhtiössä ja onko joku emoyhtiön työntekijöistä näiden kolmen lisäksi työskennellyt yhtiössä.

Kokonaisarvioinnin perusteella oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että ryhmäeläkevakuutus ei tässä tapauksessa tosiasiallisesti ole kollektiivinen ryhmäeläkevakuutus vaan nimenomaisesti nimettyihin osakkeenomistajiin kohdistuva yksilöllinen eläkevakuutusjärjestely. Vakuutusmaksut ovat nimettyjen vakuutuksensaajien palkkaa koko määrältään, koska eläkettä voidaan sopimuskirjan mukaan maksaa vakuutetulle ennen 63 vuoden vanhuuseläkeikää.

Verotusmenettelystä annetun lain luottamuksensuojasäännös ei koske työnantajan sosiaaliturvamaksua, josta tässä tapauksessa on kysymys. Nimenomaisen säännöksen puuttuessa on verotuksessa kuitenkin sovellettu luottamuksensuojaperiaatetta hallintolain 6 §:n perusteella, koska luottamuksensuojaperiaate kuuluu hyvän hallinnon periaatteisiin. Verohallinnon 24.3.2010 antamassa työnantajan ottamia vapaaehtoisia eläkevakuutuksia koskevassa ohjeessa on ilmaistu, että vakuutuksen kollektiivisuuden arvioinnissa tosiasiallisille olosuhteille annetaan painoarvoa. Siten mainitun ohjeen mukaan toimiminen ei tarkoita, että yhtiölle olisi myönnettävä asiassa luottamuksensuojaa. Verohallinto ei ole antanut yhtiölle kannanottoa siitä, että asiassa puheena oleva vakuutus täyttäisi kollektiivisen eläkevakuutuksen edellytykset. Näiden seikkojen vuoksi asiaa ei ole luottamuksensuojasäännöksen perusteella ratkaistava yhtiön eduksi.

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Pykälän 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Palkaksi katsotaan myös tuloverolain (myöhemmin myös TVL) 66 — 68 §:ssä tarkoitetut edut sekä 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Ennakkoperintälain 38 §:n 1 momentin (516/2010) mukaan, jos suorituksen maksaja on osaksi tai kokonaan jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta, Verohallinnon on maksuunpantava pidättämättä jätetty määrä, jollei 39 §:stä muuta johdu.

Ennakkoperintälain 44 §:n (516/2010) 1 momentin 1 kohdan mukaan Verohallinto voi korottaa ennakonpidätystä enintään 30 prosentilla, jos pidätysvelvollinen on jättänyt ennakonpidätyksen säädetyssä ajassa toimittamatta.

4 §:n (1114/2005) 1 momentin mukaan työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta, vakuutuskassalaissa tarkoitetun sairauskassan maksamaa täydennyspäivärahaa ja työsuhteessa saatuja palvelurahoja.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 10 §:n 2 momentin (461/1985) mukaan jos työnantaja on jättänyt sosiaaliturvamaksun osaksi tai kokonaan suorittamatta, sovelletaan virheen oikaisemiseen ja puuttuvan määrän perimiseen työnantajalta, mitä ennakkoperintälaissa ennakonpidätyksen laiminlyönnin oikaisemisesta ja perimisestä on säädetty. Saman pykälän 4 momentin (613/1978) mukaan laiminlyödyn sosiaaliturvamaksun määrän arvioimisesta ja korottamisesta on soveltuvin osin voimassa, mitä ennakonpidätyksen osalta on säädetty tai määrätty.

68 §:n (772/2004) 1 momentin mukaan työnantajan maksamat työntekijän säästöhenkivakuutuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut ovat vakuutetun veronalaista ansiotuloa. Pykälän 2 momentin (1741/2009) mukaan työnantajan maksamat työntekijälleen ottaman 54 d §:n 2 momentin 1 kohdassa, 4 momentin 1 kohdassa sekä 5 ja 7 momenteissa säädetyt edellytykset täyttävän vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut katsotaan vakuutetun veronalaiseksi ansiotuloksi kuitenkin vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä verovuonna ylittää 8 500 euroa.

Tuloverolain 96 a §:n (772/2004) 2 momentin mukaan kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisena lisäeläketurvana ei pidetä järjestelyä, joka on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä kerrallaan.

Tuloverolain 96 a §:n esitöiden (HE 80/2004) mukaan pykälän 2 momenttiin otettaisiin laista tuolloin puuttuva kollektiivisen eläkevakuutuksen määritelmä. Säännöksen jälkiosassa on yhden henkilön muodostama ryhmä rajattu kollektiivisen käsitteen piiristä. Rajaus koskee tilanteita, joissa vakuutus on alun perin tarkoitettu koskemaan yhtä henkilöä kerrallaan, esimerkiksi yrityksen toimitusjohtajaa. Alun perin useamman henkilön muodostamalle ryhmälle otettua kollektiivista vakuutusta ei sen sijaan ole pidettävä säännöksessä tarkoitetulla tavalla yhtä henkilöä koskevana, jos se olosuhteiden muututtua tosiasiassa koskee enää yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä. Työantajan maksamat kollektiivisen lisäeläkejärjestelyn maksut eivät olisi työntekijän veronalaista tuloa, kuten nykyisinkään.

26 §:n 2 momentin (477/1998) mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.

Y Oy:n toimialana on ollut kiinteistöjen omistus, hallinta ja vuokraus. Yhtiön toimitusjohtajana ja hallituksen varsinaisena jäsenenä on ollut A, hallituksen puheenjohtajana B ja hallituksen varajäsenenä B:n puoliso C. Y Oy ei ole maksanut palkkaa A:lle tai B:lle vuosina 2010 — 2012. Yhtiö on maksanut palkkaa B:n puolisolle C:lle vuonna 2011.

Y Oy:n koko osakekannan on omistanut X Oy. A ja B ovat kumpikin omistaneet 50 prosenttia X Oy:n osakkeista.

Y Oy on joulukuussa vuonna 2010 ottanut emoyhtiönsä eli X Oy:n osakkaille B:lle ja A:lle vakuutusyhtiön ryhmäeläkevakuutuksen. Vakuutussopimuksessa vakuutetuksi eläkeryhmäksi on nimetty henkilöstö. Vakuutukseen on kesäkuussa vuonna 2011 liitetty C. Vakuutussopimuskirjan mukaan vakuutettuna on ollut henkilöstö ja eläkeikä 60 vuotta. Lopullinen eläke on laskettu eläkeiän alun vakuutussäästöjen perusteella. Ryhmäeläkevakuutuksen maksut on kirjattu Y Oy:n kirjanpidon kulutilille. Vakuutusmaksut ovat olleet A:n osalta vuosina 2010 — 2011 yhteensä 337 623 euroa ja B:n osalta vuosina 2010 — 2012 yhteensä 333 508 euroa. C:hen kohdistuneiden vakuutusmaksujen määrä on ollut 3 183 euroa vuonna 2011 ja 931,60 euroa vuonna 2012.

Asiassa on ratkaistava, onko Y Oy:n järjestämä lisäeläketurva ollut TVL 96 a §:n 2 momentissa tarkoitettu kollektiivinen lisäeläketurva, jonka vakuutusmaksut eivät ole olleet vakuutettujen henkilöiden ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettu veronalaista palkkatuloa.

Tuloverolain 96 a §:n 2 momentin nojalla työnantajayhtiön ottama ryhmäeläkevakuutus ei muodosta kollektiivista lisäeläketurvaa, jos vakuutuksen henkilöpiiri on määritelty siten, että se tosiasiassa kohdistuu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin, tai jos vakuutus on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä kerrallaan. Säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle ei ole rajattu perheyhtiöitä tai muita yhtiöitä, joiden omistuspohja on suppea. Säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle ei myöskään ole rajattu osakasasemassa oleville työntekijöille järjestettyä lisäeläketurvaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että A ja B voidaan esillä olevassa asiassa rinnastaa Y Oy:n osakastyöntekijöihin. Korkeimmalla hallinto-oikeudella ei ole syytä arvioida tilannetta toisin. Siten yhtiö on sinänsä voinut järjestää kollektiivisen lisäeläketurvan työntekijöistään koostuvalle henkilöpiirille A:n ja B mukaan lukien.

Y Oy:n osakastyöntekijöihinsä rinnastuvien A:n ja B:n osalta maksamien vakuutusmaksujen määrät ovat olleet suuria. Yhtiö ei ole maksanut kummallekaan henkilölle lainkaan rahapalkkaa. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiö on näissä olosuhteissa korvannut A:lle ja B:lle maksettavan rahapalkan eläkevakuutusmaksujen muodossa ja ettei asiassa ole heidän osaltaan kyse kollektiivisesta lisäeläketurvasta. Yhtiön A:n ja B:n osalta maksamat vakuutusmaksut ovat siten kokonaisuudessaan olleet heidän ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa.

Yhtiölle on näin ollen tullut maksuunpanna A:n ja B:n vakuutusmaksujen osalta suorittamatta jääneet työnantajan sosiaaliturvamaksut veronkorotuksineen. Yhtiölle maksuunpantuja veronkorotuksia ei ole katsottava liian suuriksi, eikä asiaa ei ole pidettävä siten tulkinnanvaraisena, että se olisi luottamuksensuojan perusteella ratkaistava toisin. Tämän vuoksi ja kun lisäksi otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet, sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Verohallinnon

toimittamissa maksuunpanoissa

Verohallinto

Verohallinnon ohje

Asiassa saatua selvitystä

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mika Hämäläinen, Sinikka Välitalo ja Juha Alhonnoro. Esittelijä Juuso Peltonen.

Y Oy

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Yhtiö

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Ennakkoperintälain

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain

Tuloverolain

Verotusmenettelystä annetun lain

Asiassa saatu selvitys

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös