KHO:2018:59 — Beskattning av näringsinkomst

A Abp hade fasta driftställen i Sverige, Danmark och Norge. Avsikten var att A Abp skulle fusioneras med sitt svenska moderbolag i enlighet med aktiebolagslagen samt 52 a, 52 b ja 52 e § i lagen om beskattning av näringsinkomst och att de fasta driftställenas tillgångar, skulder och reserver skulle överföras från A Abp till det svenska moderbolaget.

Som A Abp:s skattepliktiga inkomst skulle med stöd av 52 e § 2 mom. i lagen om beskattning av näringsinkomst räknas det sannolika överlåtelsepriset av tillgångarna som hänförde sig till de fasta driftställena. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att tillgångar som avses i bestämmelsen inte skulle ges en vidare bemärkelse än vad som avses med egendom i 51 d § i samma lag. Således skulle de affärsvärden som skapats i de i Sverige, Danmark och Norge belägna fasta driftställenas näringsverksamhet inte räknas som A Abp:s skattepliktiga inkomster. Artikel 49 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt utgjorde hinder för att ålägga A Abp att omedelbart betala den utflyttningsskatt som följde av medräknandet av de fasta driftställenas övriga tillgångars gängse värde i bolagets skattepliktiga inkomst. Förhandsavgörande för skatteåren 2016 — 2018.

Lagen om beskattning av näringsinkomst 51 d §, 52 a §, 52 b §, 52 e §

Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) artikel 49

Europeiska unionens domstols dom i ärendet C-292/16, A Oy

Ärendet har avgjorts av president Pekka Vihervuori samt justitieråden Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio och Leena Romppainen. Föredragande Liisa Tähtinen.

A Oyj:llä oli kiinteät toimipaikat Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa. Tarkoitus oli, että A Oyj sulautuisi ruotsalaiseen emoyhtiöönsä osakeyhtiölain sekä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a, 52 b ja 52 e §:n mukaisesti ja että kiinteiden toimipaikkojen varat, velat ja varaukset siirtyisivät tällöin A Oyj:ltä sen ruotsalaiselle emoyhtiölle.

A Oyj:n veronalaiseksi tuloksi oli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e §:n 3 momentin nojalla luettava kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvien varojen todennäköinen luovutushinta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että säännöksessä tarkoitetuille varoille ei ole annettava laajempaa merkityssisältöä kuin mikä on saman lain 51 d §:ssä tarkoitetun omaisuuden merkityssisältö. Siten A Oyj:n Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen liiketoiminnassa luotuja liikearvoja ei tullut lukea sen veronalaisiin tuloihin. Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49 artikla oli esteenä sille, että kiinteiden toimipaikkojen muiden varojen käypien arvojen A Oyj:n veronalaisiin tuloihin lukemisesta kertyvä maastapoistumisvero määrättäisiin maksettavaksi välittömästi. Ennakkoratkaisu verovuosille 2016 — 2018.

Laki elinkeintotulon verottamisesta 51 d §, 52 a §, 52 b §, 52 e §

Euroopan unionin toiminnasta tehty sopimus (SEUT) 49 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-292/16, A Oy

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 13.5.2016 nro 27/2016

Asian aikaisempi käsittely

, nykyisin B AB:n (publ), Suomen sivuliike, on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua muun ohella seuraaviin kysymyksiin:

1. Kun A Oyj sulautuu B AB:hin ja A Oyj:n Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvät varat ja velat siirtyvät sulautumisen seurauksena B AB:lle hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa, määräytyykö elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 52 e §:n 3 momentin perusteella A Oyj:lle Suomessa suoritettava vero tässä hakemuksessa esitetysti siten,

a. että sen veronalaiseksi tuloksi luetaan kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvien siirtyvien varojen todennäköinen luovutushinta vastaavalla tavalla kuin yhteisön purkautumisessa ja samalla kiinteisiin toimipaikkoihin liittyneiden rahoitusvälineiden EVL 5 § 1 momentin 9 kohdan mukaiset arvonnousut ovat veronalaista tuloa ja niiden 8 § 1 momentin 2 b kohdan mukaiset arvonlaskut vähennyskelpoista menoa, vai

b. luetaanko veronalaiseksi luovutushinnaksi kiinteiden toimipaikkojen liiketoimintakokonaisuuksien koko käypä arvo mahdollinen liikearvo mukaan lukien, vai

c. määräytyykö se jollain muulla tavalla ja jos näin, niin miten?

—

4. Mikäli EVL 52 e §:n 3 momentin mukaan A Oyj:lle Suomessa tuleva vero määräytyy edellä esitetyn mukaisesti, voidaanko A Oyj:lle määrätä maksettavaksi veroa EVL 52 e §:n 3 momentin perusteella ottaen huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 49 artiklan määräykset sijoittautumisoikeudesta?

Yhtiö on selvittänyt tilanteestaan seuraavaa:

B-konsernin juridista rakennetta on tarkoitus muuttaa tulevaisuudessa. Konsernissa suunnitellaan konsernirakenteen uudelleenjärjestelyä siten, että konsernin Suomessa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevista pankkitytäryhtiöistä tulisi ruotsalaisen B AB:n sivuliikkeitä.

Käytännössä konsernirakenteen muutos on suunniteltu tehtäväksi rajat ylittävillä sulautumisilla. Tässä tarkoituksessa A Oyj sulautuisi osakeyhtiölain 16 luvussa ja EVL 52 a, 52 b ja 52 e §:ssä tarkoitetulla sulautumisella emoyhtiöönsä B AB:iin. Sulautumisessa A Oyj purkautuen selvitysmenettelyttä siirtäisi kaikki varansa ja velkansa B AB:lle. Sulautumisen seurauksena A Oyj:n Suomessa harjoitettuun finanssipalveluliiketoimintaan kuuluvat varat jäisivät EVL 53 e §:ssä (oikeastaan 52 e §:ssä) ja neuvoston direktiivin 2009/133/EY (jäljempänä

) 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla kuulumaan B AB:n Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Sulautuminen on tarkoitus toteuttaa siten, että se täyttää järjestelyssä mukana olevien maiden lainsäädännön sekä yritysjärjestelydirektiivin rajat ylittävää veroneutraalia sulautumista koskevat edellytykset.

Sulautumisen tarkoituksena on yksinkertaistaa hakijan juridista rakennetta ja keskittää konsernin ydinliiketoiminta yhteen yhtiöön. Koska Suomessa harjoitettu liiketoiminta jäisi kuulumaan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, Suomella säilyisi oikeus verottaa B-konsernin pankkiliiketoimintaa Suomessa harjoitetun liiketoiminnan osalta.

A Oyj:n ulkomailla sijaitsevien kiinteisiin toimipaikkoihin ja sivuliikkeisiin kuuluvat varat, velat ja varaukset siirtyisivät suunnitellun sulautumisen seurauksena vastaanottavalle B AB:lle. A Oyj:n ulkomaisista kiinteistä toimipaikoista ja sivuliikkeistä tulisi sulautumisen seurauksena B AB:n kiinteitä toimipaikkoja ja siltä osin kuin ne sijaitsevat muualla kuin vastaanottavan yhtiön kotimaassa Ruotsissa, niiden on tarkoitus jatkaa liiketoimintaansa nykyistä vastaavalla tavalla kiinteinä toimipaikkoina.

Kiinteät toimipaikat harjoittavat A Oyj:n niin sanottua Markets-liiketoimintaa ja niiden varallisuus koostuu pääosin erilaisista rahoitusvälineistä. A Oyj:n Ruotsissa ja Tanskassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varat arvostetaan Ruotsin ja Tanskan verotuksessa vastaavasti käypiin arvoihin kuin Suomessa. Ruotsissa ja Tanskassa kiinteään toimipaikkaan liittyvät rahoitusvälineet ovat kiinteän toimipaikan taseessa niiden käyvässä arvossa ja niiden realisoitumattomat arvonnousut on verotettu EVL 5 §:n 1 momentin ja 9 kohdan säännöksiä vastaavasti ja arvonalennukset ovat olleet vähennyskelpoisia EVL 8 §:n 1 momentin 2 b kohdan säännöksiä vastaavasti. Ruotsissa ja Tanskassa sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin ei myöskään liity aiemmilta verovuosilta vahvistettuja verotuksessa vähentämättömiä tappioita.

A Oyj:n Norjassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan varat arvostetaan Norjan verotuksessa niiden hankintamenoon. Rahoitusarvopapereiden realisoitumaton arvonmuutos ei vaikuta niiden arvoon verotuksessa ja mahdollinen arvonmuutos realisoituu Norjan verotuksessa vasta, kun niiden arvonnousun tai -laskun katsotaan realisoituneen verotuksessa. Norjassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan varoissa voi olla täten piilevää verovelkaa tai -saamista. Norjassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan rahoitusvälineiden arvonmuutokset ovat kuitenkin Suomessa olleet verotuksen kohteena, toisin sanoen realisoitumattomat arvonnousut on verotettu ja arvonlaskut on vähennetty Suomessa. Norjan verotuksessa realisoitumattomasta piilevästä verovelasta ei ole syntynyt vastaavaa Suomessa hyvitettävää veroa.

Norjan verosäännösten mukaan mikäli ulkomaisten yhtiöiden sulautumiseen sovelletaan näiden kotivaltioiden verotuksessa jatkuvuusperiaatetta, pidetään sulautumista myös Norjassa veroneutraalina, johtuen Norjan tekemän ETA-sopimuksen velvoitteista Norjassa ei tämän perusteella voida määrätä veroa maksettavaksi siellä sijaitsevan kiinteän toimipaikan varojen siirron seurauksena, kun sulautuminen toteutetaan veroneutraalina järjestelynä Suomen ja Ruotsin välillä.

Mikäli yritysjärjestelydirektiiviä vastaavia säännöksiä ei olisi säädetty, olisi Norjassa tietyin edellytyksin mahdollista siirtää norjalaisen sivuliikkeen varoja toiselle samaan konserniin kuuluvalle sivuliikkeelle veroneutraalisti. Tässä hakemuksessa kuvattu varojen siirto on kuitenkin lähtökohtaisesti Norjassa veronalainen transaktio.

Myös Tanskan verotuksessa varojen siirtyminen olisi varojen käyvän arvon realisoiva tapahtuma, jos sulautumista ei käsiteltäisi veroneutraalina sulautumisena.

Keskusverolautakunnan ratkaisu

1) Jos hakija sulautuu ruotsalaiseen emoyhtiöönsä ja hakijan Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvät varat ja velat siirtyvät sulautumisen seurauksena hakijan emoyhtiölle hakemuksessa tarkoitetulla tavalla, luetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e §:n 3 momentissa tarkoitetuksi varojen todennäköiseksi luovutushinnaksi kiinteiden toimipaikkojen liiketoimintakokonaisuuksien koko käypä arvo mahdollinen liikearvo mukaan lukien.

Kiinteiden toimipaikkojen varoihin kuuluvien EVL 5 § 1 momentin 9 kohdassa sekä 8 § 1 momentin 2 b kohdassa tarkoitettujen rahoitusvälineiden arvonnousut ja arvonlaskut luetaan tuloksi tai vähennykseksi mainituissa lainkohdissa säädetyllä tavalla.

4) A Oyj:lle ei voida määrätä maksettavaksi veroa EVL 52 e §:n 3 momentin perusteella välittömästi sulautumisen hetkellä.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2016 — 2018 toimitettavissa verotuksissa.

Keskusverolautakunta on selostettuaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e §:n 1 ja 3 momentin säännökset, sanottujen lainkohtien esitöitä ja yritysjärjestelydirektiivin (2009/133/EY) 10 artiklan perustellut päätöstään ennakkoratkaisukysymysten numerot 1 ja 4 osalta seuraavasti:

Hakijan on tarkoitus sulautua osakeyhtiölain 16 luvun ja EVL 52 a, 52 b ja 52 e §:n mukaisesti ruotsalaiseen emoyhtiöönsä. Sulautumisessa hakija purkautuu selvitysmenettelyttä ja siirtää kaikki varansa ja velkansa emoyhtiölleen. Sulautumisen seurauksena hakijan Suomessa harjoitettuun finanssipalveluliiketoimintaan kuuluvat varat jäisivät EVL 53 e §:ssä (oikeastaan 52 e §:ssä) ja neuvoston direktiivin 2009/133/EY 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla kuulumaan ruotsalaiselle emoyhtiölle Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan. Sulautuminen on tarkoitus toteuttaa siten, että se täyttää järjestelyssä mukana olevien maiden pankki- ja verolainsäädännön sekä yritysjärjestelydirektiivin rajat ylittävää veroneutraalia sulautumista koskevat edellytykset.

Hakijan Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varat, velat ja varaukset tulevat siirtymään sulautumisen seurauksena hakijalta sen ruotsalaiselle emoyhtiölle.

1) Pohjoismaiden välillä solmitussa (SopS 26/1997) verosopimuksessa kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmällä. Näin ollen hakemuksessa tarkoitetusta järjestelystä EVL 52 e §:n 3 momentin mukaisesti hakijalle luettava tulo voidaan verottaa Suomessa.

Yritysjärjestelydirektiivissä ja EVL 52 e §:n 3 momentissa ei ole tarkemmin määritelty miten kiinteän toimipaikan varat luetaan veronalaiseksi tuloksi. Yritysjärjestelydirektiivin 10 artiklan 2 kohta, johon mainittu EVL:n säännös perustuu, antaa jäsenvaltiolle oikeuden verottaa kaikkia sulautumisen, jakautumisen, osittaisjakautumisen tai varojensiirron seurauksena syntyneitä kiinteän toimipaikan voittoja.

EVL 52 e §:n 3 momentin esitöistä ei ilmene, että yritysjärjestelydirektiiviä ei olisi ollut tarkoitus saattaa voimaan siinä mainitussa laajuudessa. Tällaista tarkoitusta ei suoraan ilmene myöskään lainkohdan sanamuodosta, jossa todetaan muun ohessa kiinteän toimipaikan varojen todennäköinen luovutushinta veronalaiseksi tuloksi. Edellä todetun perusteella tulee EVL 52 e §:n 3 momentin nojalla lukea hakijan tuloksi kiinteiden toimipaikkojen varojen koko todennäköinen luovutushinta, mukaan lukien liiketoimintakokonaisuuden mahdollinen liikearvo.

Hakemuksen mukaan siinä tarkoitettujen kiinteiden toimipaikkojen varat koostuvat pääosin kirjanpidossa tulosvaikutteisesti käypään arvoon kirjattavista rahoitusvälineistä. Hakija on EVL 5 § 1 momentin 9 kohdassa sekä 8 § 1 momentin 2 b kohdassa tarkoitettu luottolaitos ja sen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattujen rahoitusvälineiden arvonnousut ovat veronalaista elinkeinotuloa ja arvonlaskut vähennyskelpoista menoa mainittujen lainkohtien nojalla. Näin ollen kyseisten rahoitusvälineiden käyvät arvot tulevat luetuksi sulautumisessa hakijan tuloksi EVL 52 e §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla näitä rahoitusvälineitä koskevia erityisiä säännöksiä soveltamalla.

4) Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) on antanut 29.11.2011 tuomion yritysten maastamuuttoverotusta koskevassa asiassa, C-371/10,

$11e

EUT on komission kanteen johdosta antanut tuomion Portugalia (C-38/11,

) ja Espanjaa (C-64/11,

) koskevissa asioissa, joissa tarkastellaan sijoittautumisvapauden rajoittamista tilanteessa, jossa pankki siirtää kotipaikkansa tai muutoin omaisuuseriä toiseen valtioon. Tapauksissa Portugali ja Espanja verottivat välittömästi omaisuuserien piileviä arvonnousuja, jos yhtiön sääntömääräinen kotipaikka ja tosiasiallinen johto siirrettiin toiseen jäsenvaltioon. EUT totesi maiden kansallisten lainsääntöjen perusteella kannettavan yhtiöiden maastamuuttoveron muodostavan lähtökohtaisesti kielletyn sijoittautumisvapauden rajoituksen. EUT totesi lisäksi, kuten edellä mainitussa tuomiossa C-371/10, maastamuuttoveron kantamisen maastamuuton hetkellä olevan suhteellisuusperiaatteen vastaista.

EVL 52 e §:n 3 momentissa säädetty vero vastaa edellä mainituissa EUT:n tuomioissa esillä ollutta maastamuuttoveroa. Yritysjärjestelydirektiivi antaa jäsenvaltiolle mahdollisuuden kyseisen veron perimiseen, mutta siinä ei ole erikseen määrätty, millä hetkellä jäsenvaltio voi periä veron. EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 49 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä tällaisen veron kantaminen maastamuuton hetkellä. Tämän vuoksi hakijalle ei voida määrätä maksettavaksi välittömästi sulautumisen hetkellä veroa EVL 52 e §:n 3 momentin perusteella, kun otetaan huomioon EUT:n oikeuskäytäntö ja SEUT 49 artiklan määräykset sijoittautumisoikeudesta.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 e § 1 ja 3 momentti

Neuvoston direktiivi 2009/133/EY 10 artikla

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) 49 artikla

Sopimus Euroopan talousalueesta (ETA-sopimus) 31 artikla

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun 1 kohdan, jonka mukaan A Oyj:n sulautuessa B AB:hin sen kiinteiden toimipaikkojen veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan kiinteiden toimipaikkojen liiketoimintakokonaisuuksien koko käypä arvo mahdollinen liikearvo mukaan lukien ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että veronalaiseksi tuloksi luetaan kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvien siirtyvien varojen todennäköinen luovutushinta vastaavalla tavalla kuin yhteisön purkautumisessa.

Suomalaisen siirtävän yhtiön veronalaiseksi tuloksi luetaan EVL 52 e §:n 3 momentin mukaan siirrettävien varojen todennäköinen luovutushinta sekä kiinteän toimipaikan tulosta verotuksessa vähennetyt varaukset. A Oyj:n kiinteiden toimipaikkojen tulosta ei ole verotuksessa vähennetty varauksia. Suomessa suoritettava vero voi näin ollen perustua ainoastaan varojen todennäköiseen luovutushintaan. Hallituksen esityksessä HE 177/1995 vp esitettyjen EVL 52 e §:n 3 momentin säännöksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan säännös tarkoittaa sitä, että siirtyvien varojen käypä arvo luetaan kiinteän toimipaikan veronalaiseksi tuloksi Suomessa sinä verovuonna, jona järjestely tapahtuu. Kuten keskusverolautakunta ennakkoratkaisussaan toteaa, rajat ylittävän sulautumisen seurauksena tapahtuvasta kiinteiden toimipaikkojen varojen siirtämisen johdosta suoritettavan veron veropohjasta ei ole tarkempia säännöksiä tai ohjeita.

Yhtiöoikeudellisesti sulautuva yhteisö purkautuu selvitysmenettelyttä sulautumisen täytäntöönpanohetkellä. EVL 52 b §:n 1 momentin ja yritysjärjestelydirektiivin 2 artiklan a kohdan edellytykset täyttävässä sulautumisessa sulautuvan yhtiön ei kuitenkaan katsota purkautuvan verotuksessa. Mikäli sulautumiseen ei sovellettaisi EVL 52 a ja b §:n säännöksiä, katsottaisiin sulautuvan yhtiön purkautuvan verotuksessa ja sulautuvan yhtiön osakkeenomistajien katsottaisiin luovuttavan purkautuneen yhtiön varat ja velat vastaanottavalle yhtiölle.

Purkautuvan yhteisön verotuksessa vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan EVL 51 d §:n mukaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä. Purkautuvan yhtiön omaisuuden realisoitumaton arvonnousu tulee näin verotetuksi yhtiön tulona.

Koska sulautumista pidetään yhtiöoikeudellisesti ja EVL:n yritysjärjestelysäännösten sekä yritysjärjestelydirektiivin perusteella purkautumisena ja koska verotuksessa sulautumista on käsitelty purkautumisena sikäli, kuin EVL 52 a ja b §:n säännökset eivät sovellu, tulisi EVL 52 e §:n 3 momentissa tarkoitettu Suomessa realisoituva verotettava tulo määritellä noudattaen yhteisön purkautumisessa sovellettavaa korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä eikä keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa omaksutulla tavalla. Tätä tulkintaa tukee myös EVL 51 d §:n sekä EVL 52 e §:n 3 momentin lähes identtinen sanamuoto sekä keskusverolautakunnan vähemmistön eriävä mielipide, jonka mukaan yhtiön suunnittelemaan rajat ylittävään sulautumiseen tulisi soveltaa EVL 5l d §:n purkua koskevia säännöksiä.

Keskusverolautakunta on tulkinnut EVL 52 e §:n 3 momenttia EU-oikeuden ja direktiivin tavoitteiden vastaisesti siten, että rajat ylittäviä tilanteita kohdellaan verotuksellisesti epäedullisemmin kansallisiin tilanteisiin verrattuna, jolloin verottomuus ei toteudu. Kuten keskusverolautakunnan vähemmistön eriävässä mielipiteessä todetaan, sulautumisessa, johon ei sovelleta sulautumista koskevia EVL 52 a ja b §:ää, katsotaan sulautuvan yhteisön tällöin verotuksessa purkautuvan ja sulautuvan yhteisön omaisuus arvostetaan käypään arvoon EVL 5l d §:n mukaisesti. Vastaavassa kansallisessa tilanteessa, jossa suomalainen yhtiö sulautuu toiseen suomalaisen yhtiöön, sovellettaisiin sulautumiseen purkua koskevia EVL 51 d §:n säännöksiä. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 1998:26 mukaan liikearvoa ei tule ottaa huomioon siirtyvänä omaisuutena EVL 5l d §:ää sovellettaessa.

SEUT 49 artikla kieltää systemaattisesti kaikki sellaiset kansalliset säännökset, jotka asettavat rajat ylittävät tilanteet heikompaan asemaan kansallisten tilanteiden kanssa tai kohtelevat rajat ylittäviä tilanteita eri tavoin. Rajat ylittävää sulautumista tulee arvioida samoin kuin vastaavaa kansallista sulautumista.

Näin ollen EVL 52 e §:n 3 momentin soveltaminen keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa omaksutulla tavalla johtaa yritysjärjestelydirektiivin tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen, koska liikearvo otetaan huomioon veropohjaa määritettäessä, toisin kuin puhtaasti kotimaisissa tilanteissa.

on vastineessaan lausunut, että nyt käsiteltävänä olevasta tilanteesta on säännelty nimenomaisella yritysjärjestelydirektiivin 10 (2) artiklalla, jossa on myös säädetty verotuk-sen huojentamisesta veronhuojennusperusteisella hyvitysmekanismilla. Yritysjärjestelydirektiivin 10 (2) artiklan on implementoitu asianmukaisesti osaksi kansallista lainsäädäntöä. EVL 52 e §:n 3 momentin säännöksen ei voida katsoa olevan näissä olosuhteissa EU-oikeuden säännösten ja periaatteiden vastainen.

Yritysjärjestelydirektiivin kirjaimellinen sanamuoto sisältää verotusoikeuden kaikkiin voittoihin, kun direktiivin 10 (2) artiklassa ilmaistaan, että kyseisellä jäsenvaltiolla on oikeus verottaa kaikkia sulautumisen, jakautumisen, osittaisjakautumisen tai varojensiirron seurauksena syntyneitä kiinteän toimipaikan voittoja ja pääomavoittoja. Myös direktiivin implementointia koskevassa hallituksen esityksen perusteella oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että direktiivi on ollut tarkoitus saattaa voimaan täydessä laajuudessa.

Direktiivin edellä mainittu sanamuoto käsittää ja tarkoittaa järjestelystä aiheutunutta voittoa. Siten yhtiön tuloksi tulee lukea EVL 52 e §:n 3 momentin perusteella kiinteiden toimipaikkojen varojen koko todennäköinen luovutushinta mukaan lukien mahdollinen liikearvo.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa yhtiön esittämään EVL 52 e §:n 3 momentin tulkinnasta, että yritysjärjestelydirektiivin tavoitteena on poistaa verotuksellisia esteitä yritystoiminnan uudelleenjärjestelyiltä Euroopan unionin alueella vaarantamatta kuitenkaan jäsenvaltioiden verotuksellisia intressejä. EVL 52 e §:n 1 ja 4 momenteissa turvataan se, että rajat ylittävät sulautumiset, jakautumiset ja liiketoimintasiirrot saavat saman verokohtelun kuin vastaavat puhtaasti kotimaisetkin järjestelyt. Saman lainkohdan 2 ja 3 momenteilla taas turvataan Suomen verotusvaltaa mahdollistamalla verotus silloin, kun yritysjärjestelyssä siirtyneet varat lakkaavat kuulumasta Suomen verotusvaltaan.

Unionin tuomioistuin on useissa perustamissopimuksen tulkintaa koskevissa ratkaisuissaan hyväksynyt niin sanotun alueperiaatteen perustamissopimuksen mukaisia vapauksia rajoittavaksi oikeuttamisperusteeksi. Tällä alueperiaatteella toteutetaan keskeisesti se, että jäsenvaltion tulee saada verottaa sen alueella tapahtuvaa toimintaa ja sen alueella syntynyttä arvonnousua.

EVL 52 e §:n 3 momentti edellyttää varojen todennäköisen luovutushinnan lukemista siirtävän yhtiön veronalaiseksi tuloksi. Säännöksen sanamuodon mukaisesti ja hallituksen esityksen (HE 177/1995 vp) huomioon ottaen yhtiön veronalaiseksi tuloksi tulee lukea varojen todennäköinen luovutushinta tavalla, johon keskusverolautakunta on antamassaan ennakkoratkaisussa päätynyt.

on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi

.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

on valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun kysymyskohdan numero 4 osalta. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että direktiivin sääntely huomioon ottaen A Oyj:lle voidaan määrätä vero maksettavaksi välittömästi sulautumisen yhteydessä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e §:n 3 momentin perusteella.

Yritysjärjestelydirektiivin 10 artiklan 2 kohdan mukaan rajat ylittävässä sulautumisessa jäsenvaltiolla on oikeus verottaa kaikkia sulautumisen seurauksena syntyneitä kiinteän toimipaikan voittoja. Artiklan mukaan verotusoikeuden edellytyksenä on, että jäsenvaltio samalla antaa huojennuksen sen veron osalta, joka direktiivin säännösten puuttuessa olisi ollut suoritettava kyseisistä voitoista ja pääomavoitoista kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa. Direktiivissä ei ole asetettu muita edellytyksiä verotusoikeudelle. Kyseinen yritysjärjestelydirektiivin säännös on pantu Suomessa täytäntöön EVL 52 e §:n 3 momentissa. Kansallinen säännös vastaa direktiivin säännöstä.

EUT:n maastapoistumisveroa koskevassa oikeuskäytännössä ei ole otettu kantaa siihen, voivatko EU:n perusvapaudet hakemuksessa kuvatulla tavalla olla esteenä direktiivin mukaisen kansallisen lainsäännöksen soveltamiselle. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo direktiivin sääntely huomioon ottaen, että A Oyj:lle voidaan määrätä vero maksettavaksi välittömästi sulautumisen yhteydessä EVL 52 e §:n 3 momentin perusteella.

Asia on kuitenkin tulkinnanvaraisena. Oikeudenvalvontayksikkö jättää korkeimman hallinto-oikeuden harkintaan, onko asiassa tarpeen pyytää Euroopan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisua.

on antamassaan vastineessa viitannut unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön ja on lausunut, että maastamuuttoveroa koskeville ratkaisuille on ollut yhteistä se, että veron periminen välittömästi kiinteän toimipaikan siirron yhteydessä on SEUT 49 artiklassa taatun sijoittautumisvapauden vastaista. Unionin oikeuskäytäntöä voidaan pitää varsin runsaana ja vakiintuneena. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on siten hylättävä.

on antamassaan vastaselityksessä lausunut muun ohella, että EVL 52 e §:n 3 momentti vastaa yritysjärjestelydirektiivin säännöstä, jonka vuoksi asiaa ei ole tarpeellista arvioida erikseen SEUT 49 artiklaa koskevan sijoittautumisoikeuden nojalla. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan juuri yritysjärjestelydirektiivin 10 artiklan 2 kohdan tarkoituksena on turvata siirtävän yhtiön jäsenvaltion verotusoikeus siinä tilanteessa, jossa yhtiön varoja siirretään kyseisen valtion verotusvallan ulkopuolelle. Veronmaksun ajankohtaan liittyviä rajoituksia oikeudenvalvontayksikkö ei katso verotusoikeuteen liittyvän, koska direktiivi sallii kiinteän toimipaikan tulon tai arvonkorotuksen verottamisen. Toisaalta verovelvolliselle hyvitetään direktiivin mukaisesti se vero, joka olisi tullut maksettavaksi toisessa valtiossa ilman direktiivin säännöksiä.

on antanut lisävastineen, joka on annettu tiedoksi

ja

ovat antaneet lausumat unionin tuomioistuimen 23.11.2017 asiassa C- 292/16,

, antaman tuomion johdosta.

Merkitään

Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 28.6.2017 taltionumero 3127 siirtänyt yhtiön ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tekemät valitukset ratkaistavaksi sen jälkeen, kun unionin tuomioistuin on antanut ratkaisun asiassa C-292/16, jollei korkein hallinto-oikeus sitä ennen toisin määrää.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on molempien muutoksenhakijoiden valituksista tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hyväksyy yhtiön valituksen ja kumoaa keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun kysymyksen yksi osalta sekä lausuu tältä osin uutena ennakkoratkaisuna, että yhtiön veronalaiseksi tuloksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e §:n 3 momentin perusteella ei lueta kiinteiden toimipaikkojen liiketoiminnassa luotuja liikearvoja, jos yhtiö sulautuu ruotsalaiseen emoyhtiöönsä ja yhtiön Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvät varat ja velat siirtyvät sulautumisen seurauksena yhtiön emoyhtiölle ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetulla tavalla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään.

Perustelut

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e §:n (1733/1995) 1 momentin mukaan, mitä lain 52 b — 52 d §:ssä säädetään sulautuvan, jakautuvan tai siirtävän yhtiön verotuksesta, sovelletaan myös silloin, kun vastaanottava yhtiö on toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuva yhtiö, jos siirtyvät varat jäävät tosiasiallisesti liittymään vastaanottavan yhtiön Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan.

Saman pykälän 2 momentin mukaan siltä osin kuin varat eivät pykälän 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tosiasiassa liity Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan tai ne lakkaavat tosiasiassa liittymästä tähän kiinteään toimipaikkaan, varojen todennäköinen luovutushinta luetaan veronalaiseksi tuloksi. Kiinteään toimipaikkaan siirtyneet varaukset luetaan sen verovuoden tuloksi, jona kiinteä toimipaikka lakkaa, jollei muualla laissa toisin säädetä.

Saman pykälän 3 momentin mukaan, jos siirtyvät varat ja velat liittyvät kotimaisen yhteisön toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan, varojen todennäköinen luovutushinta sekä kiinteän toimipaikan tulosta verotuksessa vähennetyt varaukset luetaan siirtävän yhtiön veronalaiseksi tuloksi.

Asiassa on ratkaistava, onko A Oyj:n veronalaisiin tuloihin luettava sen Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen liiketoiminnassa luotujen liikearvojen todennäköinen luovutushinta, jos yhtiö sulautuu sen ruotsalaiseen emoyhtiöönsä ja jos sanottujen kiinteiden toimipaikkojen varat eivät sulautumisen jälkeen jää liittymään vastaanottavan yhtiön Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e §:n 2 ja 3 momentissa sekä niiden esitöissä (HE 177/1995 vp) ei ole nimenomaisesti mainittu, että momenteissa tarkoitetut varat sisältäisivät sulautuvan kotimaisen yhteisön ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan toiminnassa luodun liikearvon. Esitöissä (HE 177/1995 vp jakso 2.1) on kuitenkin todettu, että yritysjärjestelydirektiivin lähtökohtana on, ettei siinä tarkoitettuja jäsenvaltioiden rajat ylittäviä yritysjärjestelyjä kohdella verotuksessa ankarammin kuin jäsenmaan sisäisiä järjestelyjä. Esitöissä on edelleen todettu, että hallituksen esityksessä on toteutettu myös tämä periaate.

Jos Suomen sisäisesti toteutetun sulautumisen osalta tuloverotuksessa ei sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b §:n säännöksiä, sulautuvan yhteisön katsotaan purkautuvan verotuksessa. Tällöin sulautuvan yhteisön sulautumisvuoden verotuksessa sovelletaan purkautumista koskevaa elinkeinotulon verottamista annetun lain 51 d §:n 1 momentin säännöstä. Säännöksen mukaan purkautuvan yhteisön verotuksessa vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä. Korkein hallinto-oikeus on säännöksen soveltamista koskevassa vuosikirjaratkaisussaan KHO 1998:26 todennut, ettei purkautuvan yhteisön liiketoiminnassaan luomaa liikearvoa ole pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 d §:ssä tarkoitettuna omaisuutena ja ettei sitä oteta huomioon yhteisön purkautuessa sen verotettavaa tuloa laskettaessa.

Koska jäsenvaltioiden rajat ylittäviä yritysjärjestelyjä ei tule kohdella verotuksessa ankarammin kuin jäsenmaan sisäisiä järjestelyjä, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e §:n 3 momentissa tarkoitetuille varoille ei ole annettava laajempaa merkityssisältöä kuin mikä on saman lain 51 d §:ssä tarkoitetun omaisuuden merkityssisältö. Siten ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen sulautuvan yhtiön Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen liiketoiminnassa luotuja liikearvoja ei tule lukea sulautuvan yhtiön sulautumisvuoden veronalaisiin tuloihin. Tämän vuoksi keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu on kysymyksen numero yksi osalta kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Tuloveron maksettavaksi määräämisen osalta asiassa on kyse siitä tuloverosta, joka yhtiölle on määrättävä, kun sen veronalaisiin tuloihin luetaan Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varojen todennäköinen luovutushinta liikearvo pois lukien.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e §:ssä (1733/1995) ei ole erikseen säädetty, milloin säännöksen nojalla kertyvästä veronalaisen tulon perusteella laskettava tulovero voidaan määrätä maksettavaksi. Euroopan unionin tuomioistuin on kuitenkin Suomea ja rajat ylittävää liiketoimintasiirtoa koskevassa asiassa C-292/16,

, 23.11.2017 antamassaan tuomiossa todennut, että sillä, että lainsäädännössä säädetään arvonnousujen verottamisesta ja samalla oikeudesta vähentää vero, joka niistä direktiivin säännösten puuttuessa olisi ollut suoritettava siinä jäsenvaltiossa, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee, vain pannaan täytäntöön yritysjärjestelydirektiivin 10 artiklan 2 kohdassa jäsenvaltioille tarjottu mahdollisuus. Yritysjärjestelydirektiivin 10 artiklan 2 kohdassa ei kuitenkaan ole — eikä sen missään muussakaan artiklassa — säännöksiä ajankohdasta, jona suoritettava vero on pantava maksuun. Jäsenvaltioiden tehtävänä on siis — unionin oikeutta noudattaen — antaa tällaiset säännökset (tuomion kohdat 20 — 22).

$132

$133

$134

$135

Nyt esillä oleva rajat ylittävä sulautuminen on Euroopan unionin tuomioistuimen asiassa C-292/16,

, antamassa tuomiossa tarkoitetun liiketoimintasiirron tavoin toimi, jonka osalta verotuksessa sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e §:n (1733/1995) 3 momentin säännöstä. Näin ollen myös nyt esillä olevassa asiassa on otettava huomioon unionin tuomioistuimen tuomiosta ilmenevät periaatteet, joiden mukaan Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49 artikla on esteenä lainsäädännölle, jonka nojalla rajat ylittävän yritysjärjestelyn yhteydessä ilmenneitä arvonnousuja verotetaan välittömästi eikä veron maksuunpanoa voida siirtää myöhempään ajankohtaan, kun taas vastaavassa kotimaisessa tilanteessa tällaisia arvonnousuja verotetaan vasta siirrettyjen varojen luovutushetkellä.

Keskusverolautakunta on nyt esillä olevassa asiassa antamassaan ennakkoratkaisussa todennut, ettei rajat ylittävässä sulautumisessa sulautuvalle yhtiölle voida määrätä maksettavaksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 e §:n 3 momentissa tarkoitettua veroa välittömästi sulautumisen hetkellä. Kun otetaan huomioon Euroopan unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C- 292/16, keskusverolautakunnan ennakkoratkaisua ei ole Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

A Oyj

Suunniteltu A Oyj:n ja B AB:n sulautuminen

yritysjärjestelydirektiivi

Ruotsissa, Tanskassa ja Norjassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen varat, velat ja varaukset

Kiinteiden toimipaikkojen sijaintivaltiossa suoritettava vero

Tosiseikat

Oikeudellinen arviointi

National Grid Indus

komissio v. Portugali

komissio v. Espanja

Keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet

Yhtiö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

A Oy

Yhtiön valitus

B AB:n (publ), Suomen sivuliikkeen valitus