KHO:2019:3 — Skatteuppbörd

Kommunen hade med stöd av 38 b § i lagen om skatteuppbörd åtagit sig beslutsrätten i ärenden som gäller befrielse från fastighetsskatt och avslagit en förenings ansökan om befrielse från skatt och omprövningsbegäran. Förvaltningsdomstolen hade avvisat föreningens besvär eftersom ett beslut om befrielse från fastighetsskatt enligt 38 a § i lagen om skatteuppbörd inte får överklagas genom besvär.

Högsta förvaltningsdomstolen avslog föreningens besvär med hänvisning till att nämnda besvärsförbud inte var uppenbart i strid med grundlagen på det sätt som avses i 106 § i grundlagen.

Finlands grundlag 21 § 1 mom. och 106 §

Fastighetsskattelagen 28 § (527/2010)

Lagen om skatteuppbörd (609/2005) 38 a § (882/2012) 1, 2 ja 8 mom. samt 38 b § (882/2012) 1 mom.

Kunta oli veronkantolain 38 b §:n nojalla ottanut ratkaistavakseen kiinteistöverosta vapauttamista koskevat asiat ja hylännyt yhdistyksen verosta vapauttamista koskevan hakemuksen ja oikaisuvaatimuksen. Hallinto-oikeus oli jättänyt yhdistyksen valituksen tutkimatta, koska veronkantolain 38 a §:n 8 momentin mukaan kiinteistöverosta

vapauttamista koskevaan päätökseen ei saanut hakea valittamalla muutosta.

Korkein hallinto-oikeus hylkäsi yhdistyksen valituksen katsoen, että mainittu valituskielto ei ollut perustuslain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa.

Suomen perustuslaki 21 § 1 momentti ja 106 §

Kiinteistöverolaki 28 § (527/2010)

Veronkantolaki (609/2005) 38 a § (882/2012) 1, 2 ja 8 momentti sekä 38 b §

(882/2012) 1 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 7.4.2017 nro 17/0100/1

Asian aikaisempi käsittely

on muussa asiassa tekemänsä oikaisuvaatimuksen yhteydessä toimittanut B:n kaupunginhallitukselle verovuoden 2016 kiinteistöverosta vapauttamista koskevan hakemuksen.

on tehnyt B:n kaupunginhallitukselle oikaisuvaatimuksen koskien kiinteistöverosta vapauttamista, koska yhdistyksen verohuojennushakemus olisi tullut käsitellä erillisenä asiana tai ainakin sitä koskeva päätös olisi tullut ilmetä selvästi kaupunginhallituksen 31.10.2016 tekemästä päätöksestä.

on 6.2.2017 tekemällään päätöksellä § 78 hylännyt yhdistyksen oikaisuvaatimuksen, koska siinä ja 31.10.2016 käsittelemättä jääneessä verohuojennushakemuksessa ei ole esitetty sellaisia erityisiä perusteita, joiden mukaan yhdistyksen veronmaksukyky olisi olennaisesti alentunut tai veron periminen näistä syistä olisi ilmeisesti kohtuutonta. Päätökseen liitetyn valitusosoituksen mukaan päätöksestä voi tehdä kunnallisvalituksen Pohjois-Suomen hallinto-oikeuteen.

on hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa vaatinut muun ohella, että B:n kaupunginhallituksen päätökset kumotaan ja B:n kaupunki velvoitetaan palauttamaan yhdistykselle siltä väärin perustein perityt kiinteistöverot edelliseltä viideltä vuodelta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on poistanut B:n kaupunginhallituksen päätökseen 6.2.2017 § 78 liitetyn valitusosoituksen ja jättänyt yhdistyksen valituksen tutkimatta.

Hallinto-oikeus on selostettuaan veronkantolain 38 a §:n (882/2012) 1 ja 8 momentin sekä 38 b §:n (882/2012) 1 momentin säännökset lausunut päätöksensä perusteluissa oikeudellisena arviointina seuraavan:

Veronkantolain 38 a §:n 8 momentti huomioon ottaen kiinteistöverosta vapauttamista koskevaan päätökseen ei saa valittamalla hakea muutosta. Tämän vuoksi kaupunginhallituksen valituksenalaiseen päätökseen ei olisi tullut liittää valitusosoitusta eikä hallinto-oikeus tutki valitusta.

Kaupunginhallituksen päätöksillä on ratkaistu kysymys siitä, voidaanko valittaja vapauttaa sille verovuodelta 2016 määrätystä kiinteistöverosta. Päätöksillä ei ole ratkaistu sitä, voidaanko valittaja vapauttaa sille tätä aikaisemmilta vuosilta määrätyistä kiinteistöveroista, vaan valittaja voi saattaa tämän asian erikseen kaupunginhallituksen ratkaistavaksi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on valituksessaan vaatinut muun ohella, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yhdistyksen valitus tutkitaan.

Vaatimustensa perusteina yhdistys on esittänyt muun ohella seuraavaa:

B:n kaupunginhallitus on 19.6.2006 tehnyt periaatepäätöksen § 306 siitä, että tietyillä päätöksessä lueteltua toimintaa harjoittavilla yleishyödyllisillä yhteisöillä on silloisen verotusmenettelystä annetun lain 88 §:ssä tarkoitetulla tavalla oikeus saada vapautus kiinteistöverosta. Periaatepäätöksessä lueteltujen yleishyödyllisten yhteisöjen joukossa ei ole erikseen mainittu uskonnollisia yhteisöjä.

A ry on toimittanut kaupunginhallitukselle tiedoksi yhdistyksen jo vuosia alijäämäisen rahoitusaseman. Verosta vapauttamishakemuksen hylkäämisperuste on tosiasiassa ollut se, että yhdistys on periaatepäätöksen piiriin kuulumaton uskonnollinen yhteisö.

$fe

$ff

on antanut asiassa vastineen, jossa se on todennut muun ohella seuraavaa:

Verosta vapauttamista on pidettävä poikkeuksellisena menettelynä, jota koskevaa ratkaisua tehdessään Verohallinnolla tai ratkaisuvallan itsellään pitäneellä kunnalla on veronkantolain 38 a §:ssä säädettyjen edellytysten puitteissa kohtuus- ja tarkoituksenmukaisuussyihin perustuvaa harkintavaltaa. Tässä harkinnassa on myös osaltaan otettava huomioon verovelvollisten yhdenvertaisuus. Verohallinto tai kunta voi pykälässä säädettyjen edellytysten täyttyessä myöntää osittaisen tai täydellisen vapautuksen verosta, mutta verovelvollisella ei ole ehdotonta oikeutta verosta vapauttamiseen siinäkään tilanteessa, jossa edellytysten voitaisiin katsoa muodollisesti täyttyvän.

B:n kaupungin tarkoituksena ei ole ollut kohdella uskonnollisia yhteisöjä nimenomaan perustuslain tarkoittamalla tavalla syrjivästi. Menettely on perustunut siihen kaupungin tulkintaan, että A ry ei ole tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö. Toisaalta kaupunki on huojennuskäytännössään sitonut veronkantolain 38 a §:n soveltamisedellytykset tuloverolain 22 §:n ja kiinteistöverolain 13 a §:n yleishyödyllisyyttä koskeviin määritelmiin. Yhteisön tulkinta tuloverotuksessa tuloverolain 22 §:n nojalla yleishyödylliseksi yhteisöksi ei suoraan tarkoita, että myös kiinteistöverolain säännöksen mukaiset edellytykset täyttyisivät. Tässä tapauksessa kiinteistöverolain 13 a §:n säännöksellä ei sellaisenaan ole merkitystä, koska B:n kaupunki ei ole tehnyt päätöstä erityisestä kiinteistöveroprosentista.

Kaupunki ei ole määrännyt kaikkia yleishyödyllisten yhdistysten yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä olevia kiinteistöjä koskevaa alempaa kiinteistöveroprosenttia, vaan on pyrkinyt ratkaisemaan nämä asiat periaatepäätöksensä mukaisesti verosta vapauttamispäätöksillä. Veronkantolain 38 a §:n soveltamisedellytykset ovat erilaiset, eikä säännöksellä ole suoraa liittymäkohtaa yleishyödyllisyyteen. Huojennusasiat tulisi ratkaista 38 a §:stä ilmenevin perustein.

Veronkantolain 38 a §:n 8 momentin valituskieltoa koskevan säännöksen soveltaminen muutoksenhakua koskevassa tilanteessa ei ole ilmeisessä ristiriidassa Suomen perustuslain 21 §:n säännösten kanssa.

on antanut vastaselityksen, jossa yhdistys on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Vastoin oikeudenvalvontayksikön käsitystä B:n kaupunki on nimenomaan pyrkinyt toimimaan kyseessä olevassa asiassa uskonnollisia yhteisöjä syrjivästi. Tämä on asian käsittelyprosessin seurauksena vähitellen selvinnyt myös kaupungin päättäjille.

B:n kaupunginvaltuusto on tehnyt syksyllä 2017 päätöksen, jonka perusteella yleishyödyllisen yhteisön kiinteistöverosta päättää verovuodesta 2018 alkaen Verohallinto kaupunginvaltuuston päättämän veroprosentin mukaisesti. Samalla kumottiin kaupunginhallituksen päätös 19.6.2006 § 306 ja määrättiin yleishyödyllisen yhteisön kiinteistöveroprosentiksi 0,2 prosenttia. A ry on hakenut kiinteistöverohuojennusta B:n kaupungilta myös vuoden 2017 osalta. Vastoin päätösesitystä A ry:lle myönnettiin verohuojennus vuoden 2017 osalta 0,2 prosentin mukaisena.

B:n kaupunki edellytti vuonna 2017 ensimmäistä kertaa, että myös muut yhdistykset kuin uskonnollista toimintaa harjoittavat yhdistykset pyrkivät todistamaan taloudellisen tilanteensa. Hakemusasiakirjoja liitteineen ei tosin julkaistu kaupunginhallituksen sivuilla. Hakemusten lopputuloksena kaikki muut hakijat kuitenkin saivat aiempien vuosien tapaan vapautuksen verosta ilman, että päätösasiakirjoista kävisi ilmi mitään erityistä perustetta tälle vapautukselle.

Vaikka kiinteistöverohuojennusasioiden käsittely on vuosina 2018 — 2020 Verohallinnon vastuulla, B:n kaupungilla on kuitenkin tämän jälkeen mahdollisuus jälleen pidättää ratkaisuvalta itsellään. Näin ollen asiassa olisi tärkeää tehdä päätös, jonka perusteella B:n kaupunki tai muutkaan Suomen kunnat eivät jatkossa pysty soveltamaan nähdyn kaltaisia selkeästi syrjiviä käytäntöjä.

on antanut asiassa vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. Lisäksi kaupunki on todennut muun ohella, että kaupunginhallituksen päätös olla muuttamatta tekemäänsä periaatepäätöstä on asiasisällöltään rinnastettavissa kuntalaissa tarkoitettuun vain valmistelua koskevaan päätökseen. Päätös ei siten sisällä sellaista ratkaisua, josta saa tehdä oikaisuvaatimuksen tai kunnallisvalituksen. Lisäksi vuonna 2016 voimassa olleen veronkantolain 38 a §:n mukaan verosta vapauttamista koskevaan päätökseen ei saa valittamalla hakea muutosta.

:lle on varattu tilaisuus antaa vastaselitys.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut yhdistyksen valituksen hallinto-oikeuden päätöksestä ja hylkää sen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Perustuslain etusijaa koskevan perustuslain 106 §:n mukaan tuomioistuimen on annettava etusija perustuslain säännökselle, jostuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa lain säännöksen soveltaminen olisi ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa.

28 §:n (527/2010) mukaan kiinteistöveron kanto, perintä ja palauttaminen toimitetaan siten kuin veronkantolaissa (609/2005) tai sen nojalla säädetään.

(609/2005) 38 a §:n (882/2012) 1 momentin mukaan veronkantoviranomainen voi hakemuksesta myöntää vapautuksen mainitun lain nojalla kannettavasta verosta ja maksusta sekä niiden viivästysseuraamuksista ja muista seuraamuksista.

Saman pykälän 2 momentin mukaan vapautus voidaan myöntää:

1) jos vero- tai maksuvelvollisen veronmaksukyky on sairauden, työttömyyden, elatusvelvollisuuden tai muun vastaavan syyn vuoksi olennaisesti alentunut tai jos siihen on verovelvollisen velkajärjestelyn vuoksi erityisiä syitä; tai

2) jos veron periminen on muusta erityisestä syystä ilmeisesti kohtuutonta.

Saman pykälän 8 momentin mukaan mainitun pykälän nojalla annettuun päätökseen ei saa valittamalla hakea muutosta.

Veronkantolain 38 b §:n (882/2012) 1 momentin mukaan kunta voi tehdä veronkantoviranomaiselle kunnallisveron sekä kiinteistöveron ratkaisuvaltaa koskevan ilmoituksen, jolloin ilmoituksensa mukaisesti kunta ratkaisee kunnallisverosta tai kiinteistöverosta taikka kummastakin verosta vapauttamista koskevat asiat noudattaen, mitä lain 38 a §:ssä säädetään.

Kysymyksenasettelu

Asiassa on A ry:n valituksen johdosta ratkaistava, olisiko hallinto-oikeuden tullut veronkantolain 38 a §:n 8 momentissa säädetystä valituskiellosta huolimatta tutkia yhdistyksen valitus. Mainittu valituskielto on yksiselitteinen, joten siitä ei ole mahdollista poiketa tulkinnalla. Valituksen tutkiminen vastoin lain nimenomaista säännöstä edellyttäisi, että valituskiellon olisi katsottava olevan perustuslain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa. Kysymyksessä olevassa asiassa ilmeinen ristiriita voisi ilmetä suhteessa perustuslain 21 §:n 1 momentin säännökseen, jonka mukaan jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa.

Oikeudellinen arviointi, johtopäätökset ja lopputulos

Verosta vapauttamista (veronhuojennusta) koskeva säännös on alkuaan sisältynyt verotuslain (482/1958) 125 §:ään. Mainitussa laissa ei ollut kieltoa hakea muutosta vapauttamista koskevaan päätökseen. Sen sijaan valituskielto sisältyi verohallituksesta annetun asetuksen (273/1994) 44 §:n 2 momenttiin, jonka mukaan muutosta ei saanut hakea muun muassa verohallituksen antamaan päätökseen, joka koskee veronhuojennusta. Mainitun momentin mukaan kunnan viranomaisen tekemään päätökseen saatiin kuitenkin hakea muutosta niin kuin kunnallislain (953/76) 139 §:n 2 momentissa oli säädetty.

$109

Verotuslaki kumottiin vuoden 1996 alusta lukien voimaan tulleella verotusmenettelystä annetulla lailla (1558/1995), jonka 88 §:ssä säädettiin veronhuojennuksesta. Säännöksen 6 momentin mukaan mainitun pykälän nojalla annettuun päätöksen ei saanut valittamalla hakea muutosta. Mainitussa säännöksessä ei ollut mainintaa kunnallisvalitusoikeudesta.

$10a

Veronkantolaki (609/2005) on sittemmin korvattu 1.1.2017 voimaan tulleella veronkantolailla (769/2016) jonka 50 §:n 8 momenttiin sisältyy kielto hakea muutosta verosta vapauttamista koskevaan päätökseen. Lakia koskevan hallituksen esityksen (HE 29/2016 vp) perustelujen mukaan muun muassa kiinteistöveroa kokevaan verosta vapauttamista koskevaan päätökseen ei enää saisi hakea muutosta kuntalain mukaisella oikaisuvaatimuksella. Veronkantolaki (769/2016) ei ole ollut perustuslakivaliokunnan arvioitavana.

Veronkantolaki (769/2016) on korvattu 1.11.2019 voimaan tulevalla veronkantolailla (11/2018), jonka 47 §:n 9 momenttiin sisältyy kielto hakea muutosta verosta vapauttamista koskevaan päätökseen. Lakiesityksen (HE 97/2017 vp) johdosta annetussa perustuslakivaliokunnan lausunnossa (PeVL 39/2017 vp) ei ole otettu kantaa mainittuun valituskieltoon.

Edellä selostetusta ilmenee, että Verohallinnon tai aiemmin muiden veroviranomaisten verosta vapauttamista koskevaan päätökseen ei ole saanut hakea muutosta minkään aiemmin voimassa olleen lainsäädännön, nyt kyseessä olevaa vuotta 2016 koskevan lainsäädännön eikä myöskään sen jälkeen voimaan tulleen tai voimaan tulevan lainsäädännön mukaan.

Lainsäädännön tarkoituksena on johdonmukaisesti ollut, että verosta vapauttaminen on jätetty veronsaajan harkintavaltaan, eikä tällaista asiaa koskevan päätöksen ole katsottu sisältävän sellaista oikeudellista harkintaa, jonka käyttäminen tulisi voida saattaa tuomioistuimen tutkittavaksi.

Nyt kysymyksessä oleva asia koskee yhdistyksen kunnan tekemästä kielteisestä oikaisupäätöksestä hallinto-oikeudelle tekemää valitusta. Kun kunta on ottanut kiinteistöveron huojennusta koskevan ratkaisuvallan itselleen, kunnan tekemästä päätöksestä on vielä verotuslain voimassa ollessa voinut lain nimenomaisen säännöksen nojalla tehdä kunnallisvalituksen. Kunnallisvalitusoikeutta koskevaa säännöstä ei sisältynyt enää verotusmenettelystä annetun lain säännöksiin, joten tällä muutoksella valituskielto on ulotettu koskemaan myös kunnan tekemää verosta vapauttamista koskevaa päätöstä. Valitusoikeuden yhtenäistämisen kunnan ja Verohallinnon tekemien päätösten osalta on niin ikään katsottava vastaavan lain tarkoitusta.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen mukaan jokaiselle on turvattu oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin sopimuksen 6 artiklan soveltamisalalla. Kun otetaan huomioon, että esillä oleva asia koskee harkinnanvaraista vapautusta verojen maksamisesta, asiassa ei ole kysymys sellaisesta oikeudesta tai velvollisuudesta tai rikosasiasta, jota tarkoitetaan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa.

$10c

Edellä esitetyillä perusteilla veronkantolain (609/2005) 38 a §:n 8 momentissa säädetty valituskielto, jota sovelletaan myös kunnan lain 38 b §:n nojalla tekemään verosta vapauttamista koskevaan päätökseen, ei ole ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa. Näin ollen ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, ei ole perusteita muuttaa lopputulokseltaan hallinto-oikeuden päätöstä, jolla A ry:n valitus on jätetty tutkimatta.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Janne Aer ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

A ry

B:n kaupunginhallitus

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aino Oksala, Anne-Mari Keskitalo ja Renne Pulkkinen, joka on myös esitellyt asian.

B:n kaupunki

Suomen perustuslain

Kiinteistöverolain

Veronkantolain

Lainsäädännön kehitys

Johtopäätökset ja lopputulos

Sovellettavat säännökset