KHO:2019:30 — Gåvobeskattning

Makarna A och B hade tillsamman bedrivit jord- och skogsbruk. A hade avlidit 30.12.2004. Avvittringen och arvsskiftet hade förrättats 31.1.2006, då jordbruket hade övergått i C:s, som var makarnas son, ägo. Två skogslägenheter som hade ingått i gårdsbruksenheten förblev i änkan B:s ägo. B överlät skogslägenheterna åt C som gåva 23.1.2014. C yrkade att reglerna om skattelättnader på grund av generationsväxling skulle tillämpas på gåvorna.

I ärendet hade inte framkommit att skogslägenheterna i verkligheten skulle ha varit i C:s bruk efter avvittringen och arvsskiftet innan änkan gav dem i gåva åt C, eller att änkan och C tillsammans skulle ha idkat jord- och skogsbruk. Med ytterligare beaktande av den tidsperiod på omkring åtta år som förlöpt mellan avvittringen och arvsskiftet och gåvotidpunkten kunde skogslägenheterna inte längre vid gåvotidpunkten anses utgöra delar av en gårdsbruksenhet på det sätt som avses i 55 § 1 mom. 1 punkten och 56 § i lagen om skatt på arv och gåva. Det fanns inte förutsättningar för att bevilja skattelättnad. Skatteår 2014.

Lagen om skatt på arv och gåva 55 och 56 §

Jmfr. HFD 1994 B 559

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio och Anne Nenonen. Föredragande Katja Syväkangas.

Puolisot A ja B olivat harjoittaneet yhdessä maa- ja metsätaloutta. A oli kuollut 30.12.2004. Ositus ja perinnönjako oli toimitettu 31.1.2006, jolloin maatila oli siirtynyt puolisoiden pojan C:n omistukseen. Leski B:n omistukseen oli jäänyt kaksi maatilakokonaisuuteen kuulunutta metsätilaa. B lahjoitti metsätilat C:lle 23.1.2014. C vaati sukupolvenvaihdoshuojennussäännösten soveltamista lahjoituksiin.

Asiassa ei ollut esitetty, että metsätilat olisivat olleet tosiasiallisesti C:n käytössä osituksen ja perinnönjaon jälkeen ennen kuin leski lahjoitti ne C:lle tai että leski ja C olisivat yhdessä harjoittaneet maa- ja metsätaloutta. Kun otettiin lisäksi huomioon osituksen ja perinnönjaon ja lahjan välillä kulunut noin kahdeksan vuoden aika, ei voitu katsoa, että lahjoitettuja metsätiloja olisi enää lahjoitushetkellä ollut pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 56 §:ssä tarkoitettuna maatilan osana. Edellytyksiä huojennuksen myöntämiselle ei ollut. Verovuosi 2014.

Perintö- ja lahjaverolaki 55 ja 56 §

Vrt. KHO 1994 B 559

Päätös, jota valitus koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 15.5.2017 nro 17/0197/1

Asian aikaisempi käsittely

on saanut 23.1.2014 äidiltään B:ltä lahjaksi kaksi rakentamatonta metsätilaa ja vaatinut lahjaveroilmoituksessaan, että lahjavero jätetään osittain tai kokonaan maksuunpanematta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n nojalla ja että maksettavaksi jäävän lahjaveron osan maksuaikaa pidennetään perintö- ja lahjaverolain 56 §:n nojalla.

on toimittanut 26.5.2015 lahjaverotuksen. Toimitetussa verotuksessa on hylätty C:n vaatimus sukupolvenvaihdosta koskevien huojennussäännösten soveltamisesta, koska luovutuksen kohteena olleet tilat olivat metsämaata.

on 8.10.2015, paitsi muuta, hylännyt C:n oikaisuvaatimuksen huojennussäännösten soveltamista koskien. Oikaisulautakunta on perustellut päätöstään muun ohessa toteamalla, että molemmat lahjoituksen kohteena olevat tilat ovat olleet B:llä melkein kymmenen vuotta. Hän on itsenäisesti harjoittanut tiloilla metsätaloutta. Nyt lahjoituksen kohteena olevat tilat eivät tule samalta luovuttajalta kuin aikaisemmin perintönä saadut tilat.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt C:n valituksen, jolla hän on vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja lahjaverotus toimitetaan uudelleen soveltaen perintö- ja lahjaverolain huojennussäännöksiä.

Hallinto-oikeus on selostettuaan perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 3 momentin ja 55 §:n 1 momentin säännökset sekä asiassa saadun selvityksen perustellut päätöstään seuraavasti:

C on saanut maatilan X perintönä isänsä A:n jälkeen 31.1.2006. Nyt kysymyksessä olevat metsätilat C on saanut lahjana äidiltään B:ltä noin kahdeksan vuotta myöhemmin 23.1.2014.

Lahjoitetut metsätilat ovat siirtyneet ositus- ja perinnönjakosopimuksella vuonna 2006 yksin B:n omistukseen maatilasta erillisiksi metsätiloiksi. Tuolloin laaditussa sopimuksessa ei ole sukupolvenvaihdosluovutukseen liittyviä määräyksiä maatilan tai puheena olevien metsätilojen osalta. Tähän nähden metsätiloja vuonna 2014 luovutettaessa ei enää ole ollut kyse puolisoiden A ja B yhdessä omistamaan maatilakokonaisuuteen kuuluneesta varallisuudesta. Osapuolten tekemiä erillisiä oikeustoimia ei ole arvioitava kokonaisuutena toisin vuonna 2014 laaditussa lahjakirjassa olevan sukupolvenvaihdosluovutusta koskevan merkinnän johdosta. Koska kyse on metsätiloista, niiden lahjoitukseen ei sovelleta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa säädettyä maatilan sukupolvenvaihdosluovutuksen veronhuojennusta. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole valituksen johdosta aihetta muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja lahjaverotus toimitetaan uudelleen soveltaen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n ja 56 §:n huojennussäännöksiä.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

A:n perukirjassa on merkintä siitä, että C jatkaa tiloilla harjoitetun maa- ja metsätalouden harjoittamista. Omistusoikeus tilaan Y ja tilan Z muodostaneeseen emätilaan X on ollut B:llä ja perinnönjättäjällä yhdessä. Kysymys on ollut puolisoiden A ja B yhdessä omistamaan maatila-kokonaisuuteen kuuluneesta varallisuudesta. Vaiheittaisen sukupolvenvaihdoksen molempien luovutusten yhteydessä on ollut kyse samaan tilakokonaisuuteen kuuluneista rekisteriyksiköistä. Ositus ei tee samaan tilakokonaisuuteen kuuluneesta tilasta kokonaisuudesta erillistä yksikköä. Saannot ovat kiinteästi liittyneet toisiinsa, ja järjestelyn tarkoituksena on koko ajan ollut siirtää maa- ja metsätilakokonaisuus tilanpidon jatkajalle.

Hallinto-oikeuden päätös ei noudata korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisua KHO 1994 B 559. Myös ratkaisusta KHO 7.7.2009 taltionumero 1741 voidaan hakea tulkintaohjetta asiaan, vaikka nyt käsillä olevassa asiassa on kysymys muodollisesta omistuksellisesta erillisyydestä.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Käsillä olevassa tapauksessa on sovellettava myös perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 3 momenttia. Lahjassa 23.1.2014 on ollut kysymys B:ltä saadusta lahjasta. Tähän lahjaan ei ole sisältynyt perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua maatilaa, koska kysymys on ollut metsätilojen lahjoittamisesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 1994 B 559 olosuhteet eroavat nyt käsillä olevan asian olosuhteista. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 7.7.2009 taltionumero 1741 oli kysymys erilaisesta oikeuskysymyksestä kuin käsillä olevassa tapauksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 6.6.1989 taltionumero 1960 osoittaa, että käsillä olevassa tapauksessa on kysymys sellaisista erillisistä luovutustoimista (perintö ja lahja), joita tulee käsitellä erikseen huojennussäännösten soveltuvuutta arvioitaessa.

Käsillä olevassa tapauksessa ei ole kysymys enää tilakokonaisuudesta, kun otetaan huomioon, että B on hallinnut lahjoitettuja tiloja itsenäisesti noin kahdeksan vuoden ajan. Perukirjaan otetulla maa- ja metsätalouden jatkamista ja huojennuksen pyytämistä koskevilla maininnoilla ei ole vaikutusta käsillä olevan asian ratkaisemisessa. Vastaavaa jatkamista koskevaa lausumaa ei ole ositus- ja perinnönjakosopimuksessa.

on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi

.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt C:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:

1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;

2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja

3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.

A ja hänen puolisonsa B, jotka ovat C:n vanhemmat, ovat yhdessä omistaneet muun ohessa pinta-alaltaan 452,7 hehtaaria käsittäneen X-nimisen maatilan ja 62,6 hehtaaria käsittäneen Y-nimisen metsätilan. A on kuollut 30.12.2004.

A:n jälkeen laadittuun perukirjaan tehdyn merkinnän mukaan C on pyytänyt perintöveron osalta perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennusta ja 56 §:n tarkoittamaa pidennettyä ja korotonta maksuaikaa.

C on harjoittanut maataloutta perintönä saamallaan maatilalla.

B on 23.1.2014 allekirjoitetulla lahjakirjalla lahjoittanut C:lle pinta-alaltaan 62,6 hehtaarin rakentamattoman metsätilan Y ja pinta-alaltaan 176,2 hehtaarin rakentamattoman metsätilan Z. Mainitun lahjakirjan mukaan kysymyksessä on maatilan sukupolvenvaihdoksen jatkoluovutus tilanteessa, jossa lahjansaaja on isänsä jälkeen laaditun ositus- ja perinnönjakosopimuksen yhteydessä saanut omistukseensa X-nimisen maatilan.

Perintö- ja lahjaverolain 55 ja 56 §:ää on vakiintuneesti tulkittu niin, että huojennuksen voi saada metsämaasta vain silloin, kun metsämaa muodostaa osan sellaisesta maatilakokonaisuudesta, jolla harjoitetaan metsätalouden lisäksi myös maataloutta.

Asiassa on riidatonta, että nyt lahjoitetut metsätilat ovat aikanaan olleet osa maatilakokonaisuutta, jolla C:n vanhemmat ovat A:n vielä eläessä harjoittaneet yhdessä maa- ja metsätaloutta. Maatila on siirtynyt 31.1.2006 toimitetussa osituksessa ja perinnönjaossa yksin C:n omistukseen. Asiassa ei ole esitetty, että leskelle osituksessa jääneet metsätilat olisivat tämän jälkeen tosiasiassa olleet C:n harjoittaman maa- ja metsätalouden käytössä ennen lahjoitusta tai että leski ja C olisivat yhdessä harjoittaneet maa- ja metsätaloutta tilakokonaisuudella. Kun otetaan lisäksi huomioon osituksen ja perinnönjaon sekä lahjoituksen välillä kulunut noin kahdeksan vuoden aika, ei voida katsoa, että lahjoitettuja metsätiloja olisi enää lahjoitushetkellä ollut pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 56 §:ssä tarkoitettuna maatilan osana. Perukirjaan tehdyllä perintöveron huojennusta koskevalla merkinnällä ei ole nyt kysymyksessä olevaan lahjaverotukseen ulottuvaa merkitystä.

Edellä olevan vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

C

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Hämeenlinnan hallinto-oikeus

Oikeudellinen arviointi

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Minna Koskinen, Johanna Virmavirta ja Juhana Niemi. Esittelijä Anna Nousiainen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

Sovellettavat säännökset

Asiassa saatu selvitys