KHO:2019:33 — Mervärdesskatt

Högsta förvaltningsdomstolen skulle i ett ärende som gällde mervärdesskatt avgöra en fråga om tillämpningen av artikel 47 i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG och artiklarna 13 b och 31 a i genomförandeförordningen nr 1042/2013 på de maskinsalstjänster som företaget A Ab tillhandahöll sina kunder.

Högsta förvaltningsdomstolen beslöt uppskjuta ärendets handläggning och i enlighet med artikel 267 i FEUF begära förhandsavgörande av unionens domstol enligt följande:

1. Ska artiklarna 13 b och 31 a i genomförandeförordningen (EU) nr 282/2011 om mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG, och som med genomförandeförordning nr 1042/2013 har ändrats vad gäller platsen för tillhandahållande av tjänster, tolkas så att den form av maskinsalstjänster som avses i huvudsaken, där en näringsidkare tillhandahåller sina kunder serverskåp jämte tilläggstjänster i en maskinsal, ska anses utgöra hyra av fast egendom?

Skatteförvaltningens förhandsavgörande om mervärdesbeskattning för tiden 27.2.2017 — 31.12.2018.

Mervärdesskattelagen1 § 1 mom. 1 punkten, 27 §, 28 §, 65 § och 67 §

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt artikel 2.1 a och c, artikel 47 och artikel 135.1.1

Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011, som med genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013 av den 7 oktober 2013 har ändrats vad gäller platsen för tillhandahållande av tjänster, artikel 13 b och artikel 31 a

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa arvonlisäverotusta koskevassa asiassa oli ratkaistavana kysymys arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 47 artiklan ja täytäntöönpanoasetuksen N:o 1042/2013 13 b artiklan ja 31 a artiklan soveltamisesta A Oy:n asiakkailleen tarjoamaan konesalipalveluun.

Korkein hallinto-oikeus päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan SEUT 267 artiklassa tarkoitetun ennakkoratkaisupyynnön:

1. Onko arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011, jota on muutettu palvelujen suorituspaikan osalta 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksella N:o 1042/2013, 13 b artiklaa ja 31 a artiklaa tulkittava siten, että pääasiassa esillä olevan kaltaista konesalipalvelua, jossa elinkeinonharjoittaja tarjoaa asiakkailleen konesalissa sijaitsevia laitekaappeja oheishyödykkeineen asiakkaan servereiden sijoittamiseen, on pidettävä kiinteän omaisuuden vuokrauksena?

2. Jos vastaus ensimmäiseen kysymykseen on kieltävä, onko arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 47 artiklaa ja edellä mainitun täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklaa kuitenkin tulkittava siten, että pääasiassa esillä olevan kaltaista konesaliapalvelua on pidettävä kiinteään omaisuuteen liittyvänä palveluna, jonka suorituspaikka on kiinteän omaisuuden sijaintipaikka?

Verohallinnon arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 27.2.2017 — 31.12.2018.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 27 §, 28 §, 65 § ja 67 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 47 artikla ja 135 artikla 1 kohta 1 alakohta

Täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, jota on muutettu palvelujen suorituspaikan osalta 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksella N:o 1042/2013, 13 b artikla ja 31 a artikla

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 27.10.2017 nro 17/0976/1

Oikeudenkäynnin kohde

1. Arvonlisäverolain (jäljempänä AVL) mukaan, jos asia on hakijalle tärkeä, Verohallinto antaa kirjallisesta hakemuksesta ennakkoratkaisun siitä, miten lakia sovelletaan hakijan liiketoimeen. Hakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, josta ennakkoratkaisua haetaan, ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys.

2. Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua noudatetaan ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana siltä ajalta, jolle se on annettu. Verohallinnon AVL:n nojalla tekemään arvonlisäverotusta koskevaan päätökseen haetaan muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeuden päätökseen saa hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Valitusoikeus on ennakkoratkaisun hakijalla ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä, jolle tulee hakijan tekemästä valituksesta varata tilaisuus vastineen antamiseen.

3. Vireillä olevassa oikeudenkäynnissä A Oy on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua jäljempänä kuvatun mukaisesti. Yhtiö on hakenut Verohallinnon ennakkoratkaisupäätökseen muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeus on hyväksynyt yhtiön valituksen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt valituslupaa ja hakenut hallinto-oikeuden päätökseen muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

4. Asiassa on kysymys yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä

) 47 artiklan sekä arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 (jäljempänä

), jota on muutettu palvelujen suorituspaikan osalta 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpanoasetuksella N:o 1042/2013, 13 b artiklan ja 31 a artiklan tulkinnasta.

Ennakkoratkaisua koskeva hakemus Verohallinnossa ja Verohallinnon ratkaisu

5. A Oy (jäljempänä myös yhtiö) on valtakunnallinen langattomien viestintäverkkojen verkko-operaattori. Yhtiön toimintaan kuuluu lisäksi tietoliikenneverkkojen ja verkkoinfrastruktuurin kehittäminen.

6. Yhtiö tarjoaa konesalipalveluja asiakkailleen, jotka ovat kotimaisia ja ulkomaisia IT-alan toimijoita. Yhtiön asiakkaat käyttävät omistamiaan servereitä tietoliikenneyhteyksien tarjoamiseen omille asiakkailleen. Serverit sijoitetaan konesaleihin, jotka on varustettu tarvittavilla tietoliikenneyhteyksillä ja joissa muun muassa kosteus ja lämpötila on tarkkaan säädelty palvelemaan servereiden käyttötarkoitusta. Jäähdytetty ympäristö laitekaappiin sijoitettaville laitteille on edellytys asiakkaan laitteiden toiminnalle.

7. Yhtiön tarjoamaan konesalipalveluun kuuluu lukittavalla ovella varustettu laitekaappi, sähkö sekä mahdollisimman optimaalisen käyttöympäristön tarjoaminen servereiden käyttöä varten. Käyttöympäristöön liittyviin palveluihin kuuluvat muun muassa laitetilan lämpötilan ja kosteuden havainnointi, jäähdytys, sähkön syötön katkosten havainnointi, savuilmaisimet laitekaapeissa mahdollisten laitepalojen havainnoimiseksi sekä sähköinen kulunvalvonta. Lisäksi yhtiö hoitaa muun muassa yleissiivouksen ja lamppujen vaihdon.

8. Laitekaapit sijaitsevat yhtiön vuokraamassa kiinteistössä, johon yhtiö on rakentanut useita laitekaappeja. Laitekaapit ovat kooltaan 2 metriä korkeita, 0,8 metriä leveitä ja yhden metrin syvyisiä. Laitekaapit on pultattu kiinni lattiaan. Yhtiön asiakkaat tuovat laitekaappeihin omat laitteensa. Laitteet ruuvataan kiinni laitekaappiin ja ne ovat irrotettavissa muutamassa minuutissa. Laitteet painavat 2 kg — 300 kg ja koko kaapin paino laitteineen on 20 kg — 500 kg.

9. Asiakkailla ei ole omaa avainta laitekaapilleen, vaan tilassa on 24 tunnin vahtimestaripalvelu. Asiakas saa henkilöllisyystodistustaan vastaan avaimen, jonka avulla hän voi käydä omalla laitekaapillaan. Yhtiöllä ei ole oikeutta käydä asiakkaansa laitekaapilla.

10. Sopimuksessa yhtiö ja asiakas ovat sopineet erikseen laitekaapin vuokrauksesta ja erikseen sähköstä, josta laskutetaan kulutuksen mukaan. Nämä kuitenkin laskutetaan kokonaisuutena, erittelemättä niitä laskulla. Sähkön ja sähkön siirron osuus palvelusta on noin kolmannes. Laskutus tapahtuu kuukausittain.

11. Erillispalveluna asiakas voi ostaa yhtiöltä muun muassa laitteiden huoltopalvelua, kuten laitteiden resetoinnin tai kaapeleiden kytkemisen. Lisämaksusta on myös mahdollista ostaa yhtiöltä asiakkaan laitteen kiinnittäminen laitekaappiin. Varsinkin ulkomaalaiset asiakkaat käyttävät tätä palvelua. Usein asiakkaat tilaavat yhtiöltä myös muita lisämaksullisia palveluja, kuten huoltopalveluja.

13. Verohallinto on yhtiölle antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut, että edellä kuvatussa palvelukokonaisuuden myynnissä ei ole kysymys AVL 65 §:n myyntimaasäännöksen mukaisesta palvelun myynnistä vaan AVL 67 §:n mukaisesta kiinteistöön liittyvän palvelun myynnistä, jonka myyntimaa määräytyy kiinteistön sijaintipaikan perusteella.

14. Verohallinto on päätöksessään katsonut, että asiakkaan omistaman serverin vaatiman laitetilan vuokraaminen muodostaa edellä kuvatun palvelukokonaisuuden pääasiallisen suorituksen, ja on keskeinen ja olennainen suoritettavien palvelujen kannalta. Kysymys on siten AVL 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta ja AVL 67 §:ssä tarkoitetusta kiinteistöön liittyvästä palvelusta, jonka myyntimaa määräytyy AVL 67 §:n perusteella.

Tiivistelmä asian käsittelystä hallinto-oikeudessa sekä asianosaisten keskeisistä perusteluista

15.

on valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että edellä kuvatussa palvelukokonaisuudessa on kysymys AVL 65 §:n myyntimaasäännöksen mukaisesta palvelun myynnistä.

16.

on 27.10.2017 antamallaan päätöksellä hyväksynyt yhtiön valituksen, kumonnut Verohallinnon päätöksen ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että edellä kuvatussa palvelukokonaisuudessa on kysymys AVL 65 §:n mukaisesta palvelun myynnistä. Hallinto-oikeus on päätöksessään viitannut sovellettuina oikeusohjeina AVL 28 §:n, 65 §:n ja 67 §:n 1 momentin, arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan ja täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan ja 31 a artiklan säännöksiin sekä unionin tuomioistuimen asiassa C-155/12,

, antamaan tuomioon.

17. Hallinto-oikeuden mukaan asiassa on ratkaistava, pidetäänkö yhtiön edellä kuvattua konesalipalvelua kiinteistöön liittyvänä palveluna, jonka myyntiin sovelletaan AVL 67 §:n myyntimaasäännöstä.

18. Hallinto-oikeus on päätöksessään katsonut, että vaikka yhtiön asiakkaiden servereille tarkoitetut laitekaapit on pultattu lattiaan, ne voidaan siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan d alakohdassa tarkoitetulla tavalla. Laitekaapit eivät siten ole täytäntöönpanoasetuksessa tarkoitettua kiinteää omaisuutta.

19. Hallinto-oikeuden mukaan yhtiön asiakas ei saa hallintaa mihinkään konesalin muodostavan rakennuksen osaan, vaan ainoastaan mahdollisuuden käyttää konesalissa sijaitsevaa laitekaappia optimaalisissa olosuhteissa. Hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiö myy asiakkailleen näiden servereiden sijoittamiseen liittyvän konesalipalveluksi nimetyn palvelukokonaisuuden, jossa pääasiallisena suorituksena on servereiden toiminnan kannalta parhaan mahdollisen käyttöympäristön tarjoaminen asiakkaiden käyttöön.

20. Näissä olosuhteissa edellä kuvattua kokonaispalvelua ei hallinto-oikeuden mukaan ole pidettävä kiinteistöön liittyvänä palveluna. Palvelun myyntiin tulee siten soveltaa AVL 65 §:n mukaista myyntimaasäännöstä.

21.

on valituksessaan korkeim¬malle hallinto-oikeudelle vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu, jonka mukaan yhtiön tarjoamassa palvelukokonaisuudessa on kysymys AVL 27 §:ssä tarkoitetusta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta tai toissijaisesti AVL 67 §:ssä tarkoitetusta kiinteistöön liittyvän palvelun myynnistä, saatetaan voimaan.

22. Perusteluina Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että rakennukseen sijoitetut laitekaapit ovat täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan c alakohdassa tarkoitettuja kiinteistön osia, joita ilman konesali olisi puutteellinen käyttötarkoitukseensa nähden. Laitekaapit voidaan sijoittaa rakennukseen niin, että ne ovat siirrettävissä ja vaihdettavissa. Täytäntöönpanoasetuksen 13b artiklan c alakohdan soveltamisen kannalta ei ole merkitystä sillä seikalla, ovatko kiinteistön osat, tässä tapauksessa laitekaapit, siirrettävissä rakennusta tuhoamatta tai muuttamatta.

23. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi katsonut, että riippumatta siitä, määritetäänkö yhtiön tarjoama palvelukokonaisuus kiinteän omaisuuden vuokraukseksi vai joksikin muuksi palveluksi, yhtiön palvelusuorituksessa on kysymys kiinteään omaisuuteen liittyvästä palvelusta, jonka suorituspaikka on kiinteän omaisuuden eli konesalin sijaintipaikka.

24. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan kiinteä omaisuus eli konesalin laitekaappi muodostaa välttämättömän osatekijän yhtiön tarjoamassa palvelukokonaisuudessa. Kiinteä omaisuus on keskeinen ja olennainen tekijä suoritettavan palvelun kannalta. Palvelua ei ole mahdollista suorittaa ilman sen perustana olevaa kiinteää omaisuutta, mikä todentaa sitä, että palvelu suoritetaan suhteessa tiettyyn kiinteään omaisuuteen. Yhtiön tarjoama palvelukokonaisuus johtuu kiinteästä omaisuudesta, sillä omaisuutta käytetään palvelun suorittamiseen, ja tämä omaisuus muodostaa suorituksen tärkeimmän ja määräävän osatekijän. Palvelulla on siten suora yhteys kiinteään omaisuuteen ja kysymys on kiinteään omaisuuteen liittyvästä palvelusta.

25.

on korkeimmassa hallinto-oikeudessa esittänyt, että yhtiön konesalitoimintaansa varten vuokralle ottamat tilat on alun perin rakennettu muuhun tarkoitukseen. Tilat on myöhemmin muutettu konesalipalveluun sopiviksi ja vuokrasopimuksen päättymisen jälkeen tilat palautetaan helposti ennalleen.

26. Yhtiö katsoo, että konesalitiloissa olevia laitekaappeja ei voida pitää rakennukseen kiinteästi kuuluvina osina. Rakennus on yhtä täydellinen ilman laitekaappejakin. Konesalipalvelu on kiinteistössä harjoitettavaa erityistä toimintaa. Laitekaapit palvelevat yhtiön harjoittamaa konesalitoimintaa eli kysymys on erityistä toimintaa palvelevista laitteista. Tällaisista laitteista tulee osa kiinteää omaisuutta vain siinä tapauksessa, että niitä ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta itse rakennusta. Laitekaapit voidaan siirtää tuhoamatta rakennusta tai itse kaappia.

Kansallinen lainsäädäntö

27. Arvonlisäverodirektiivi ja sitä aikaisemmin voimassa ollut jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste — annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY on pantu Suomessa täytäntöön 1.6.1994 voimaan tulleella arvonlisäverolailla 30.12.1993/1501 siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen (merkitty sulkuihin säännösten numerot sellaisina kuin säännökset ovat olleet voimassa ajanjaksona, jolle ennakkoratkaisu on annettu).

28. AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

29. AVL 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Pykälän 2 momentin mukaan veroa ei myöskään suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta.

30. AVL 28 §:n (1064/2016) mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 13 b artiklassa määriteltyä kiinteää omaisuutta.

32. AVL 67 §:n (1064/2016) 1 momentin mukaan kiinteistöön liittyvät palvelut on myyty Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Pykälän 2 momentin mukaan kiinteistöön liittyvinä palveluina pidetään muun muassa asiantuntija- ja kiinteistönvälityspalveluja, majoituspalveluja, käyttöoikeuksien myöntämistä kiinteään omaisuuteen sekä rakentamispalveluja.

Unionin oikeuden merkitykselliset oikeussäännökset ja oikeuskäytäntö

33. Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

34. Arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan mukaan kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen, mukaan lukien asiantuntija- ja kiinteistönvälittäjäpalvelut, majoitustoiminta hotellialalla tai vastaavilla aloilla, kuten lomaleirit tai leirintätarkoitukseen varustetut alueet, kiinteän omaisuuden käyttöoikeuksien myöntäminen sekä rakennustyön valmistelua ja yhteensovittamista koskevat palvelut, kuten arkkitehtien ja rakennusvalvontayritysten palvelut, suorituspaikka on kiinteän omaisuuden sijaintipaikka.

35. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus.

a) tietty maa-ala maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus;

b) rakennus tai rakennelma, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää;

c) rakennukseen tai rakennelmaan asennettu ja siihen kiinteästi kuuluva osa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit;

d) osa, laite tai kone, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

37. Täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklan 1 kohdan mukaan direktiivin 2006/112/EY 47 artiklassa tarkoitettuihin kiinteään omaisuuteen liittyviin palveluihin sisältyvät ainoastaan sellaiset palvelut, joilla on riittävän suora yhteys kyseiseen omaisuuteen. Palveluilla katsotaan olevan riittävän suora yhteys kiinteään omaisuuteen seuraavissa tapauksissa:

a) palvelut johtuvat kiinteästä omaisuudesta ja kyseinen omaisuus muodostaa välttämättömän osatekijän palveluissa ja se on keskeinen ja olennainen suoritettavien palvelujen kannalta;

b) palvelujen kohteena on kiinteä omaisuus tai ne on suunnattu kiinteään omaisuuteen tarkoituksena muuttaa sitä oikeudellisesti tai fyysisesti.

—

h) muu kuin 3 kohdan c alakohdan soveltamisalaan kuuluva kiinteän omaisuuden vuokraus, mukaan lukien tavaroiden varastointi kun tietty osa kiinteistöstä on osoitettu palvelujen hankkijan yksinomaiseen käyttöön;

j) muiden kuin h ja i alakohdan soveltamisalaan kuuluvien sellaisten oikeuksien luovuttaminen tai siirtäminen, jotka oikeuttavat käyttämään kiinteää omaisuutta kokonaisuudessaan tai sen osia, mukaan lukien lupa käyttää osaa kiinteästä omaisuudesta, kuten kalastus- tai metsästysoikeuksien myöntäminen, pääsy lounge-tiloihin lentokentillä tai maksullisen infrastruktuurin, kuten sillan tai tunnelin käyttö;

—.

40. Unionin tuomioistuimen asiassa C-155/12,

, antamassa tuomiossa oli kysymys muun ohella arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 47 artiklan tulkinnasta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin halusi kysymyksellään selvittää, oliko arvonlisäverodirektiivin 47 artiklaa tulkittava siten, että monimuotoinen varastointipalvelun suoritus, joka käsitti tavaroiden vastaanottamisen varastoon, niiden asettamisen sopiviin varastotiloihin, tavaroiden säilyttämisen, tavaroiden pakkaamisen, tavaroiden luovuttamisen, purkamisen ja lastaamisen sekä joidenkin asiakkaiden monipakkauksissa toimitettavan materiaalin uudelleen pakkaamisen yksilöllisiksi yhdistelmiksi, oli kyseisessä artiklassa tarkoitettu kiinteään omaisuuteen liittyvä palvelu.

41. Unionin tuomioistuin totesi edellä mainitun tuomion 26 kohdassa, että pääasiassa kyseessä oleva monimuotoinen varastointipalvelu muodostaa yhden ainoan liiketoimen, jonka pääasiallinen suoritus koostuu tavaroiden varastoinnista.

42. Liiketoimen suorituspaikan määrittämisen osalta unionin tuomioistuin totesi tuomion 34 — 36 kohdassa, että palvelun suorituksen on arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan soveltamisalaan kuuluakseen liityttävä nimenomaisesti määritettyyn kiinteään omaisuuteen. Koska kuitenkin suuri osa palveluista liittyy tavalla tai toisella kiinteään omaisuuteen, palvelun kohteena on lisäksi oltava kiinteä omaisuus itsessään. Näin on erityisesti silloin, kun nimenomaisesti määritetty kiinteä omaisuus on katsottava osaksi palvelun keskeistä sisältöä, koska se on tämän olennainen ja välttämätön osa. Arvonlisäverodirektiivin 47 artiklassa luetelluille palveluille, jotka koskevat kiinteän omaisuuden käyttöä tai suunnittelua ja rakentamista taikka tällaisen omaisuuden hallinnointia, mukaan lukien hyväksikäyttö, ja arvioimista, on ominaista, että kiinteä omaisuus itsessään on palvelun kohteena.

43. Unionin tuomioistuin totesi edellä mainitun tuomion 37 kohdassa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen varastointipalvelu, jonka ei voida katsoa liittyvän kiinteän omaisuuden suunnitteluun, rakentamiseen, hallinnointiin tai arviointiin, voi kuulua kyseisen 47 artiklan soveltamisalaan vain sillä edellytyksellä, että palvelun vastaanottajalle myönnetään käyttöoikeus nimenomaisesti määritettyyn kiinteään omaisuuteen tai sen osaan.

44. Tuomion 38 kohdassa unionin tuomioistuin vielä totesi, että jos asiassa kävisi ilmi, että tällaisen varastointipalvelun vastaanottajilla ei ole esimerkiksi minkäänlaista kulkuoikeutta siihen rakennuksen osaan, johon niiden tavarat on varastoitu, tai että kiinteä omaisuus, jonka päälle tai johon tavarat on varastoitava, ei ole palvelun olennainen ja välttämätön osa mikä kansallisten tuomioistuinten on selvitettävä, pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palvelu ei kuulu arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan soveltamisalaan.

45. Edellä mainitusta hallinto-oikeuden valituksen kohteena olevassa päätöksessään sovellettuina oikeusohjeina viittaamasta unionin tuomioistuimen ratkaisusta ei korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan ilmene suoraa vastausta nyt vireillä olevaa asiaa koskevaan kysymykseen.

Ennakkoratkaisupyynnön tarve

46. Asiassa on ratkaistava, onko yhtiön tarjoamaan konesalipalveluun liittyviä laitekaappeja pidettävä täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklassa tarkoitettuna kiinteänä omaisuutena. Mikäli vastaus tähän kysymykseen on kieltävä, asiassa on lisäksi ratkaistava, onko yhtiön tarjoamaa konesalipalvelua pidettävä arvonlisäverodirektiivin 47 artiklassa tarkoitettuna kiinteään omaisuuteen liittyvänä palveluna, jonka suorituspaikka on kiinteän omaisuuden sijaintipaikka. Viimeksi mainitun kysymyksen arvioinnissa on otettava huomioon myös täytäntöönpanoasetuksen 31 a artikla, jossa on säädetty kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen soveltamisalasta.

47. Hallinto-oikeus on valituksen kohteena olevassa päätöksessään katsonut, että yhtiön tarjoamaan konesalipalveluun liittyvät laitekaapit eivät ole täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklassa tarkoitettua kiinteää omaisuutta. Hallinto-oikeus on lisäksi katsonut, että yhtiön tarjoamaa konesalipalvelua ei ole pidettävä täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklassa tarkoitettuna kiinteään omaisuuteen liittyvänä palveluna.

48. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on korkeimmassa hallinto-oikeudessa riitauttanut hallinto-oikeuden näkemyksen päätöksessä viitattujen säännösten tulkinnasta asiassa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan laitekaapit ovat kiinteää omaisuutta ja yhtiön tarjoamassa konesalipalvelussa on kysymys kiinteään omaisuuteen liittyvästä palvelusta, jonka suorituspaikka on kiinteän omaisuuden sijaintipaikka.

49. Korkeimmalla hallinto-oikeudella ei ole tiedossa unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisua arvonlisäverodirektiivin 47 artiklan ja täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklan ja 31 a artiklan soveltamisesta edellä kuvattuun yhtiön toimintaan. Koska vireillä olevan asian ratkaiseminen edellyttää mainittujen säännösten tulkintaa, asiassa on tarpeen pyytää ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta.

50. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja A Oy:lle on varattu tilaisuus lausua ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta.

Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

51. Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY ja täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 kiinteän omaisuuden määritelmää ja kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja koskevien säännösten tulkinnasta. Ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan asian ratkaisemiseksi.

Ennakkoratkaisukysymykset

2. Jos vastaus ensimmäiseen kysymykseen on kieltävä, onko arvonlisä¬verodirektiivin 2006/112/EY 47 artiklaa ja edellä mainitun täytäntöönpanoasetuksen 31 a artiklaa kuitenkin tulkittava siten, että pääasiassa esillä olevan kaltaista konesaliapalvelua on pidettävä kiinteään omai¬suuteen liittyvänä palveluna, jonka suorituspaikka on kiinteän omaisuuden sijaintipaikka?

Saatuaan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun yllä oleviin kysymyksiin korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksen asiassa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Marita Eeva.

arvonlisäverodirektiivi

täytäntöönpanoasetus

Verohallinnolle tehty ennakkoratkaisuhakemus

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

Verohallinnon 27.2.2017 antama ennakkoratkaisu ajalle 27.2.2017 — 31.12.2018

Yhtiö

Helsingin hallinto-oikeus

RR Donelley Global Turnkey Solutions Poland

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY

Täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011, jota on muutettu palvelujen suorituspaikan osalta 7.10.2013 annetulla neuvoston täytäntöönpano¬asetuksella N:o 1042/2013

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland