KHO:2019:82 — Kiinteistövero

Bostads Ab A ägde en bråkdel av en tomt i B stad. Tre av de övriga delägarna var bostadsaktiebolag och en ett fastighetsaktiebolag som ägde merparten av marken. På tomten hade byggts ett köpcenter och ovanpå det flervånings bostadshus. Byggnadshelhetens totalareal var 43 327 kvadratmeter, varav köpcentrets andel var 36 304 kvadratmeter. Det åttavånings bostadshus som Bostads Ab A ägde var till sin areal 2 095 kvadratmeter. Parterna hade genom ett avtal om delad besittning avtalat om byggnadernas ägande, placering, hustekniska system, och vilka av affärsbyggnadernas utrymmen som kom i bostadsaktiebolagens besittning.

Frågan gällde om den bostadsbyggnad som Bostads Ab A ägde, i fastighetsbeskattningen skulle betraktas som en del av den övriga byggnadshelheten, då den allmänna fastighetsskatteprocenten var tillämplig, eller om bostadsbyggnaden skulle anses vara en separat byggnad, då fastighetsskatteprocenten för en byggnad för stadigvarande boende var tillämplig.

Med beaktande av hur den bostadsbyggnad Bostads Ab A ägde hade separerats från den övriga byggnadshelheten genom ägande, besittning och husteknik, skulle bostadsbyggnaden anses vara en separat byggnad. Fastighetsbeskattningarna för åren 2014 och 2015.

Fastighetsskattelagen 2 § 2 mom. 1 punkten, 6 § 3 mom., 9 § 1 mom., 12 § 2 mom. och 15 §

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä och Antti Pekkala. Föredragande Stina-Maria Lund.

Asunto Oy A omisti murto-osan B:n kaupungissa sijaitsevasta tontista. Tontin muista osaomistajista kolme oli asunto-osakeyhtiöitä ja yksi kiinteistöosakeyhtiö, joka omisti pääosan maapohjasta. Tontille oli rakennettu kauppakeskusrakennus ja tämän yläpohjan päälle asuinkerrostaloja. Rakennuskokonaisuuden kokonaispinta-ala oli 43 327 neliömetriä, josta kauppakeskuksen osuus oli 36 304 kerrosneliömetriä. Asunto Oy A:n omistaman kahdeksankerroksisen asuinrakennuksen pinta-ala oli 2 095 neliömetriä. Osapuolet olivat hallinnanjakosopimuksella muun ohella sopineet rakennusten omistuksesta, sijoittumisesta, taloteknisistä järjestelmistä ja asunto-osakeyhtiöiden hallintaan tulevista liikerakennuksen tiloista.

Asiassa oli kysymys siitä, tuliko Asunto Oy A:n omistamaa asuinrakennusta kiinteistöverotuksessa pitää muun rakennuskokonaisuuden osana, johon sovelletaan yleistä kiinteistöveroprosenttia, vai oliko sitä pidettävä erillisenä rakennuksena, johon sovelletaan vakituisen asuinrakennuksen kiinteistöveroprosenttia.

Kun otettiin huomioon, miten Asunto Oy A:n omistama asuinrakennus oli omistukseltaan, hallinnaltaan ja talotekniikaltaan eriytetty muusta rakennuskokonaisuudesta, asuinrakennusta oli pidettävä itsenäisenä erillisenä rakennuksena. Kiinteistöverotukset vuosilta 2014 ja 2015.

Kiinteistöverolaki 2 § 2 momentti 1 kohta, 6 § 3 momentti, 9 § 1 momentti, 12 § 2 momentti ja 15 §

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 27.2.2017 nro 17/0180/6

on toimittanut Asunto Oy A:n osittain omistaman, B:n kaupungissa sijaitsevan kiinteistön kiinteistöverotuksen vuosilta 2014 ja 2015. Kiinteistöverotus on vuodelta 2014 toimitettu siten, ettei kiinteistöllä sijaitsevasta yhtiön omistamasta asuinrakennuksesta ole määrätty kiinteistöveroa. Sittemmin Verohallinto on oikaissut vuoden 2014 kiinteistöverotusta verovelvollisen vahingoksi ja määrännyt asuinrakennuksesta kiinteistöveroa yleisen kiinteistöveroprosentin mukaan. Vuoden 2015 kiinteistöverotuksessa asuinrakennukseen on sovellettu yleistä kiinteistöveroprosenttia.

on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että asuinrakennuksen verovuosien 2014 ja 2015 kiinteistöveroprosentiksi tulee vahvistaa vakituisen asuinrakennuksen kiinteistöveroprosentti.

on 14.6.2016 tekemillään päätöksillä hyväksynyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätökset on kumottava ja asuinrakennuksen kiinteistövero määrättävä yleisen kiinteistöveroprosentin mukaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on selostettuaan kiinteistöverolain 11 §:n 1 momentin ja 3 momentin (969/2009) sekä 12 §:n 1 momentin (969/2009), 2 momentin ja 4 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Asunto Oy A omistaa murto-osan 1800/28186 B:n kaupungin keskustassa sijaitsevasta tontista. Muut omistajat ovat kolme asunto-osakeyhtiötä ja yksi kiinteistöyhtiö. Kiinteistön omistajille on 17.12.2009 myönnetty rakennuslupa myymälärakennukselle, jonka yhteydessä on neljä asuinkerrostaloa.

Kiinteistölle rakennetun liike- ja asuinrakennuksen kokonaispinta-ala on rakennusluvan ja väestörekisteritietojen mukaan 43 327 neliömetriä. Kiinteistön omistajien muodostaman Kiinteistöyhtymä C:n kiinteistöverotietojen (verovuosi 2015) mukaan kauppakeskusrakennuksen pinta-ala on 36 304 neliömetriä. Asunto Oy A:n Verohallinnolle kiinteistöverotuksen toimittamiseksi 24.4.2015 antamien tietojen mukaan sen hallinnoiman asuinrakennuksen viidestä kerroksesta neljä on rakennettu kauppakeskuksen päälle.

Asunto Oy A:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön toimialana on omistaa edellä mainittua murto-osaa tontista, hallita tontin kaikkien yhteisomistajien kesken tehdyssä hallinnanjakosopimuksessa osoitettua osaa tontista, sille rakennettavaa asuinkerrostaloa sekä muita hallinnonjakosopimuksessa yhtiön hallintaan osoitettuja tiloja. Yhtiöjärjestyksessä mainitaan myös, että yhtiön rakennuksissa olevien huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta enin osa on varattu yhtiön osakkeenomistajille asuinhuoneistoiksi.

Kiinteistöverotus on luonteeltaan rakennuskohtaista ja kaavamaista kohdeverotusta. Kysymyksessä olevalla tontilla on yksi liike- ja asuinkäytössä oleva rakennus, jonka yhteydessä Asunto Oy A:n hallinnanjakosopimuksella hallinnoimat tilat ovat edellä mainitulla tavalla. Kiinteistöverotuksen luonne huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo, että rakennuksesta hallinnanjakosopimuksella Asunto Oy A:n hallintaan erotettua osaa ei voida pitää kiinteistöverotuksessa tarkoitettuna rakennuksena. Näin ollen myöskään sillä, että Asunto Oy A hallinnoi osaa rakennuksesta muista kiinteistön omistajista erillisenä asunto-osakeyhtiönä, ei ole asiassa merkitystä. Kun kyseisestä liike- ja asuinkäytössä olevasta rakennuksesta on yli puolet muussa kuin vakituiseen asumiseen tarkoitetussa käytössä, tulee myös Asunto Oy A:n omistamaan osaan rakennuksesta soveltaa yleistä kiinteistöverolain 11 §:n 1 momentin mukaista kiinteistöveroprosenttia.

Edellä todetun perusteella Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hyväksyttävä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa Helsingin hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja asuinrakennuksen vero määrätään vakituiseen asumiseen käytettävän asuinrakennuksen kiinteistöveroprosentin mukaan.

Vaatimusten tueksi yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos ei vastaa kiinteistöverolain perusteluissa (HE 50/1992 vp) asetettuja tavoitteita.

Asunto Oy A omistaa yhdessä kolmen asunto-osakeyhtiön ja yhden kiinteistöosakeyhtiön kanssa määräosan B:n kaupungissa olevasta tontista. Asunto Oy A:n osuus tontista on 1800/28186. Osaomistajat ovat 30.3.2012 allekirjoittaneet hallinnanjakosopimuksen, jossa on määritelty kunkin osaomistajan hallinta-alue. Tontille on rakennettu kauppakeskusrakennus sekä asuinrakennuksia. Hallinnanjakosopimuksen mukaan asuinrakennukset on tarkoitettu rakennettavaksi kauppakeskusrakennuksen päälle. Yksi asuinrakennuksista on vielä toteuttamatta.

Asunto Oy A:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön tarkoituksena on muun muassa omistaa määräosa emotontista ja hallinta-alueelle rakennettu rakennus. Yhtiön osakashallinnassa olevat kahdeksantoista huoneistoa ovat kaikki asuinhuoneistoja ja ne on tarkoitettu osakkeenomistajien asunnoiksi. Lisäksi osakashallinnassa on autopaikkoja. Yhtiön välittömässä hallinnassa on yleisiä ja muita tiloja, joista osa sijaitsee kiinteistöosakeyhtiön rakennuksessa. Asunto Oy A:n omistamassa rakennuksessa ei ole liike- tai toimistotiloja.

Hallinnanjakosopimuksella ja sen kirjaamisella erityisenä oikeutena on turvattu kunkin maapohjan osaomistajanja rakennuksen omistajan omaisuuden erillisyys, kun maapohjan määräosaa ja kullekin omistajalle kuuluvaa rakennusta käsitellään erillisenä omistusobjektina. Yhtiöiden omistukset ovat Asunto Oy A:n käsityksen mukaan riidattomia. Kunkin yhtiön taseessa on määräosuus tontista ja kullekin yhtiölle kuuluva rakennus. Rakennukset eivät ole yhteisomistuksessa, vaikka niillä onkin yhteisiä rakenteita muiden rakennusosien ja muille yhtiöille kuuluvien rakennusten kanssa.

Asunto Oy A:lle ja kaikille muille samalla tontilla oleville asunto-osakeyhtiöille on rakennusten valmistumisesta lähtien eli usean vuoden ajan määrätty kiinteistövero vakituisen asuinrakennuksen veroprosentin mukaan.

Merkityksellistä asian oikeudellisessa arvioinnissa on rakennuksen käsite. Maankäyttö- ja rakennuslain 113 §:n säännöksestä selviää, ettei rakennuksessa ole oltava omaa tai välittömästi rakennuksen omistajan hallinnassa olevaa maapohjaa. Rakennus voi olla myös rakenne tai rakennelma. Olennaista maankäyttö- ja rakennuslain rakennuksen käsitteelle on, että rakennus vaatii viranomaisluvan ja että lainsäätäjä on tarkoittanut rakennuksen käsitteen joustavaksi.

Myös kaupunkirakenteen kehittyminen edellyttää, että maankäytössä ja rakentamisessa voidaan irrottautua perinteisestä tontti ja talo-ajattelusta. Asunto Oy A omistaa erillisen rakennuksen, eikä sillä seikalla ole asiassa merkitystä, kuinka rakennukset on kirjattu väestötietojärjestelmään tai onko rakennuksille haettu rakennuslupa yhdessä. Sen sijaan merkitystä on omistusten erillisyydellä ja yhtiön rakennuksen käytöllä vakituiseen asumiseen.

Kiinteistöverolain keskeinen periaate verovelvollisuudesta on määritelty lain 6 §:ssä. Kiinteistöverovelvollinen on kiinteistön omistaja. Kiinteistöverolain 6 §:n 3 momentin mukaan rakennuksesta tai rakennelmasta menevästä verosta on verovelvollinen rakennuksen tai rakennelman omistaja riippumatta hänen oikeudestaan maapohjaan. Rakennuksen verottaminen on laissa nimenomaan erotettu maapohjaa koskevasta verotuksesta tai siitä, minkälainen hallintaoikeus maapohjaan liittyy. Rakennuksen tai rakennelman käsitteitä ei ole kiinteistöverolaissa millään tavalla määritelty. Edelleen lain 9 §:n mukaan, jos useat omistavat kiinteistön määräosin, kukin omistaja on verovelvollinen omasta osuudestaan kiinteistöön. Lainsäätäjän tarkoituksena ei ole voinut olla, että verovelvollisuutta ja vakituisen asunnon veroprosenttia koskevissa säännöksissä olisi rakennuksella tarkoitettu eri asioita. Rakennus voi siten olla myös rakennelma maankäyttö- ja rakennuslain tarkoittamalla tavalla.

Asunto Oy A omistaa sille kuuluvan rakennuksen ja enin osa yhtiön osakkeista oikeuttaa hallitsemaan asuinhuoneistoja, jotka on tarkoitettu osakkeenomistajien asunnoiksi. Mitään muuta rakennusta yhtiö ei omista. Asunto Oy A:n rakennus täyttää siten kiinteistöverolain 12 §:n tarkoittamat edellytykset verokannan määrittelemiseksi.

on täydentänyt valitustaan ja todennut muun ohella seuraavaa:

Asiassa on otettava huomioon hallituksen esitys (HE 2015/2017 vp) kolmiulotteisia kiinteistöjä koskevaksi lainsäädännöksi. Esitys tukee yhtiön käsitystä siitä, mitä rakennuksella tarkoitetaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeuden päätöksen ei voida katsoa merkitsevän veropohjan laajennusta. Päätös on kiinteistöverolain 12 §:n mukainen.

Kiinteistöverotus perustuu ensisijaisesti kiinteistöverolain käsitteisiin eikä tämän lain mukaista rakennuksen käsitettä tai sen tarkoitusta voida katsoa sivuutetun. Yhtiön osakkaiden ei voida katsoa olevan valituksessa tarkoitetulla tavalla eriarvoisessa asemassa. Vastaavan kaltaisia tilanteita koskevat samat säännökset eli niitä verotetaan samalla tavalla. Yhtiö ei ole osoittanut, että hallinto-oikeuden päätös olisi kiinteistöverolain esitöiden (HE 50/1992 vp) mukaan lain tavoitteiden vastainen. Kysymys on vain mainittujen säännösten soveltamisesta. Hallinto-oikeus on soveltanut säännöksiä oikealla tavalla.

Asiakirjojen mukaan yhtiön omistamat tilat ovat myymälärakennuksessa, jonka yhteydessä on neljä asuinkerrostaloa. Mainitun myymälärakennuksen kokonaisala on 43 327 neliömetriä, josta kauppakeskusrakennuksen osuus on 36 304 neliömetriä. Koska kiinteistöverotus on luonteeltaan rakennuskohtaista ja kaavamaista kohdeverotusta, mainitusta rakennuksesta yhtiölle hallinnanjakosopimuksella erotettua osaa ei voida pitää kiinteistöverotuksessa tarkoitettuna rakennuksena. Tämän vuoksi sillä, että yhtiö hallinnoi osaa rakennuksesta muista kiinteistön omistajista erillisenä asunto-osakeyhtiönä, eikä muillakaan yhtiön esittämillä seikoilla ole merkitystä asiassa.

Myös väestötietojärjestelmään tehty merkintä ja se, että rakennuslupa on mahdollisesti haettu yhdessä koko rakennuskokonaisuudelle, osoittavat osaltaan, että kyseessä on yksi rakennus. Kauppakeskusta on pidettävä yhtenä kokonaisuutena. Mahdollisesti tulevalla kolmiulotteista kiinteistöä koskevalla lainsäädännöllä ei tässä yhteydessä ole merkitystä.

Koska kiinteistöverolain 12 §:ssä ei mainita rakennelmaa, vakituiseen asumiseen liittyvää kiinteistöveroprosenttia voidaan soveltaa ainoastaan rakennuksiin.

Kun kyseisestä liike- ja asuinkäytössä olevasta rakennuksesta on yli puolet muussa kuin vakituiseen asumiseen tarkoitetussa käytössä, tulee myös yhtiön omistamaan osaan mainitusta rakennuksesta soveltaa kiinteistöverolain 11 §:n 1 momentin mukaista yleistä kiinteistöveroprosenttia. Edellä mainituista syistä yhtiön omistamaan rakennuksen osaan ei siten voida soveltaa kiinteistöverolain 12 §:n tarkoittamaa vakituisten asuinrakennusten veroprosenttia.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lisävastineen.

Lisävastine on annettu tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Asunto Oy A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa verotuksen oikaisulautakunnan päätökset voimaan.

Perustelut

2 §:n 1 momentin (1152/2005) mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan tässä laissa tonttia, tilaa ja muuta Suomessa olevaa itsenäistä maanomistuksen yksikköä, joka on merkitty tai olisi merkittävä kiinteistönä kiinteistörekisterilaissa (392/1985) tarkoitettuun kiinteistörekisteriin.

Saman pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan kiinteistöverolain säännöksiä kiinteistöstä sovelletaan myös muulle kuin maanomistajalle kuuluvaan sellaiseen rakennukseen ja rakennelmaan, joka arvostetaan 15 §:ssä mainittujen perusteiden mukaan.

Lain 6 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöstä menevän veron on velvollinen suorittamaan kiinteistön omistaja, jollei jäljempänä toisin säädetä.

Saman pykälän 3 momentin mukaan rakennuksesta tai rakennelmasta menevän veron on velvollinen suorittamaan rakennuksen tai rakennelman omistaja riippumatta hänen oikeudestaan maapohjaan, jolla rakennus tai rakennelma on.

Lain 9 §:n 1 momentin mukaan, jos useat omistavat kiinteistön määräosin, kukin on velvollinen suorittamaan veron omasta osuudestaan kiinteistöön.

Vuoden 2014 kiinteistöverotuksessa sovellettavan lain 12 §:n 1 momentin (969/2009) mukaan kunnanvaltuusto määrää pääasiassa vakituiseen asumiseen käytettävien rakennusten veroprosentiksi vähintään 0,32 ja enintään 0,75 ja vuoden 2015 kiinteistöverotuksessa sovellettavan vastaavan säännöksen (861/2014) mukaan vähintään 0,37 ja enintään 0,80.

Saman pykälän 2 momentin mukaan rakennusta katsotaan käytettävän pääasiassa vakituiseen asumiseen, jos sen huoneistojen pinta-alasta vähintään puolta käytetään tähän tarkoitukseen. Huoneistoa katsotaan käytettävän pääasiassa vakituiseen asumiseen, jos se on pääosin tarkoitettu tähän käyttöön eikä se ole muussa käytössä.

(arvostamislaki) 5 lukuun sisältyvän 30 §:n 1 momentin mukaan rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä lainkohdassa mainituilla vuotuisilla ikäalennuksilla.

Saman pykälän 2 momentin mukaan valtiovarainministeriön asetuksella säädetään tarkemmin jälleenhankinta-arvon laskemisesta.

(847/2013 ja 1062/2014) 419 §:ssä on määritetty eri ryhmiin kuuluvien rakennusten arviointiperusteet. Asetusten tältä osin samansisältöisen 7 §:n mukaanasuinkerrostalolla tarkoitetaan vähintään kaksikerroksista, useita asuinhuoneistoja käsittävää asuinrakennusta, jossa on erillisiä huoneistoja päällekkäin. Asuinkerrostaloihin kuuluvien rakennusten arviointiperusteet on määritetty asetusten 8 §:ssä.

Asetusten 20 §:n mukaan muun kuin edellä asetuksessa lueteltuihin ryhmiin kuuluvan rakennuksen arvioimiseen käytetään lähinnä soveltuvan rakennuksen arvioimisperusteita. Mikäli rakennuksella on useita käyttötarkoituksia, arvioidaan jälleenhankinta-arvo pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan. Jos kuitenkin huomattava osa rakennuksesta on muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa, voidaan rakennuksen osat arvioida erikseen.

Asiassa saatu selvitys

Asunto Oy A omistaa noin kuuden prosentin osuuden (1800/28186) B:n kaupungissa sijaitsevasta tontista. Tontin muista osaomistajista kolme on asunto-osakeyhtiötä ja yksi kiinteistöosakeyhtiö, jonka omistusosuus tontista on noin 72 prosenttia.

Tontille on 17.12.2009 myönnetty rakennuslupa myymälärakennusta ja sen yhteydessä olevaa neljää asuinkerrostaloa varten.

Asunto Oy A ja kiinteistön muut osaomistajat ovat 30.3.2012 solmimassaan hallinnanjakosopimuksessa jakaneet kiinteistön ja kiinteistön rakennusoikeuden sekä sopineet muun ohella rakennusten omistuksesta, sijoittumisesta, taloteknisistä järjestelmistä ja asunto-osakeyhtiöiden hallintaan tulevista liikerakennuksen tiloista. Sopimuksen mukaan kiinteistölle on tarkoitus toteuttaa yhtenäinen rakennuskokonaisuus, jonka alimmille tasoille sijoittuu kiinteistöosakeyhtiön omistama kauppakeskusrakennus. Kauppakeskusrakennuksen yläpohjan yläpinta tulee asunto-osakeyhtiöiden hallintaan siten, että ne voivat yläpohjan päälle rakentaa omaan omistukseensa tulevat asuinrakennukset. Asunto Oy A:n hallintatontin pinta-ala on 34 neliömetriä ja osuus rakennusoikeudesta 1 802 kerrosneliömetriä.

Asunto Oy A:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön toimialana on muun ohella omistaa murto-osa tontista sekä hallita hallinnanjakosopimuksessa osoitettua osaa tontista, sille rakennettavaa asuinkerrostaloa ja muita yhtiön hallintaan osoitettuja tiloja. Yhtiön osakkeet oikeuttavat hallitsemaan 18 asuinhuoneistoa yhteispinta-alaltaan 1 362,5 neliömetriä sekä yhteensä 23 autopaikkaa, jotka sijaitsevat kiinteistöosakeyhtiön omistamassa autohallissa ja toisen kiinteistön parkkitalossa. Lisäksi yhtiö hallitsee omassa rakennuksessaan olevia porrastiloja sekä tiettyjä kiinteistöosakeyhtiön omistamassa liikerakennuksessa sijaitsevia yleistiloja.

Tontille on rakennettu kauppakeskusrakennus ja tämän yläpohjan päälle kolme asuinrakennusta. Neljäs asuinrakennus on vielä toteuttamatta. Kauppakeskus on valmistunut vuonna 2012 ja sen pinta-ala on 36 304 neliömetriä. Asunto Oy A:n omistama kahdeksankerroksinen asuinrakennus on valmistunut vuonna 2013 ja sen pinta-ala on 2 095 neliömetriä. Kaksi muuta asuinkerrostaloa ovat valmistuneet vuosina 2012 ja 2013. Rakennuskokonaisuuden kokonaispinta-ala on 43 327 neliömetriä.

Asunto Oy A on verotuksessa muodostanut yhdessä kiinteistön muiden osaomistajien kanssa Kiinteistöyhtymä C:n. Yhtymän osakkaita on verotettu kunkin omistamasta osuudesta maapohjaan sekä omasta rakennuksesta. Asunto Oy A:n omistamasta asuinrakennuksesta on jäänyt kiinteistövero määräämättä vuodelta 2014 toimitetussa kiinteistöverotuksessa ja Verohallinto on oikaissut verotusta tältä osin. Verotuksen oikaisussa asuinrakennus on arvostettu kauppakeskusrakennuksesta erillisenä asuinkerrostalorakennuksena ja sen verotusarvoksi on vahvistettu 1 132 859,09 euroa. Asuinrakennuksen vero on määrätty yleisellä kiinteistöveroprosentilla 0,95. Vuodelta 2015 toimitetussa kiinteistöverotuksessa asuinrakennuksen verotusarvoksi on vahvistettu 1 141 942,89 euroa ja vero määrätty yleisellä kiinteistöveroprosentilla 1,3.

Verotuksen oikaisulautakunta on Asunto Oy A:n oikaisuvaatimuksen johdosta oikaissut asuinrakennuksen vuoden 2014 kiinteistöveroprosentiksi 0,35 ja vuoden 2015 kiinteistöveroprosentiksi 0,45.

Kysymyksenasettelu

Asiassa on ratkaistavana, tuleeko Asunto Oy A:n omistaman asuinrakennuksen vuosilta 2014 ja 2015 toimitetuissa kiinteistöverotuksissa soveltaa yleistä kiinteistöveroprosenttia vai vakituisen asuinrakennuksen kiinteistöveroprosenttia.

Kuten hallinto-oikeus on todennut, kiinteistöverotus on luonteeltaan rakennuskohtaista kohdeverotusta. Kiinteistöverolain 12 §:n mukaan vakituisen asuinrakennuksen kiinteistöveroprosenttia sovelletaan rakennukseen, jonka huoneistojen pinta-alasta vähintään puolta käytetään tähän tarkoitukseen. Asiassa on sinänsä riidatonta, että Asunto Oy A:n omistamassa rakennuksessa sijaitsevat huoneistot ovat vakituisessa asuinkäytössä ja muodostavat pääosan rakennuksen pinta-alasta. Riidanalaista asiassa on, voidaanko puheena olevaa asuinkerrostaloa pitää kiinteistöverolakia sovellettaessa itsenäisenä erillisenä rakennuksena vai onko asuinkerrostalo katsottava osaksi pääosin kauppakeskuskäytössä olevaa rakennuskokonaisuutta.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Kiinteistöverolain 2 §:n 1 momentissa määritellään kiinteistöverolaissa tarkoitettu kiinteistö. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että säännöksessä viitataan siviilioikeudelliseen kiinteistön käsitteeseen. Koska nyt kysymyksessä olevassa asiassa kiinteistön maapohjan ja kiinteistöllä sijaitsevien asuinrakennusten omistus on eriytynyt, asunto-osakeyhtiöiden omistamat rakennukset eivät siviilioikeudellisesti kuulu kiinteistöön. Näin ollen Asunto Oy A:nkiinteistöverovelvollisuus omistamastaan rakennuksesta ei voi perustua kiinteistöverolain 2 §:n 1 momentin ja 6 §:n 1 momentin säännöksiin.

Kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa säädetään kiinteistöä koskevien säännösten soveltamisesta myös silloin, kun rakennus tai rakennelma kuuluu muulle kuin maapohjan omistajalle, ja 6 §:n 3 momentissa tällaisen rakennuksen tai rakennelman omistajan kiinteistöverovelvollisuudesta. Korkein hallinto-oikeus toteaa, ettei kiinteistöverolainsäädännössä ole määritelty säännöksissä tarkoitetun rakennuksen tai rakennelman käsitettä. Koska kuitenkin Asunto Oy A omistaa yksin sen asuinrakennuksen, josta vero on sille määrätty, vahvana lähtökohtana on pidettävä, kun otetaan huomioon kiinteistöverotuksen luonne kohdeverotuksena, että vero määräytyy yksin tämän kohteen ominaisuuksien perusteella.

Kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa viitataan rakennuksiin ja rakennelmiin, jotka arvostetaan varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti. Asunto Oy A:n omistama asuinrakennus on kiinteistöverotuksessa, paitsi verotettu erikseen, myös arvostettu kauppakeskusrakennuksesta erillisenä asuinkerrostalorakennuksena. Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei suoraan erillisarvostuksen perusteella voida kuitenkaan päätellä, että kysymys olisi itsenäisestä rakennuksesta. Rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annettujen edellä mainittujen valtiovarainministeriön asetusten 20 §:n mukaan erikseen voidaan nimittäin arvioida myös saman rakennuksen eri osat. Erillisarvostuksen mahdollisuus ja sen toteutuminen tässä tapauksessa joka tapauksessa osoittavat, ettei kiinteistöverotuksen kaavamaisuus estä yhtiön omistaman asuinrakennuksen käsittelemistä omana erillisenä verotuksen kohteenaan.

Sillä, että kyseistä rakennuskokonaisuutta varten on myönnetty yksi yhteinen rakennuslupa, ei ole asian ratkaisemisen kannalta merkitystä. Rakennuksen määrittely maankäyttö- ja rakennuslainsäädännössä ei tähtää rakennuksen itsenäisyyden määrittelyyn, ja ratkaisu siitä, käsitelläänkö rakennuskokonaisuutta lupa- ja valvontamenettelyssä yhtenä vai useampana rakennuksena, tehdään kulloisessakin tilanteessa tuon lainsäädännön soveltamisen päämääristä käsin. Koska rakennusten merkitseminen väestötietojärjestelmään perustuu olennaiselta osin rakennuslupiin, merkitystä ei ole myöskään sillä seikalla, että rakennuskokonaisuus on merkitty rekisteriin yhtenä rakennuksena.

Asunto Oy A:n omistamaa asuinrakennusta ei voida pitää rakennusteknisesti täysin itsenäisenä rakennuksena. Koska asuinrakennus on rakennettu kauppakeskusrakennuksen yläpohjan päälle, kauppakeskusrakennus muodostaa asuinrakennuksen perustukset ja siten olennaisen osan asuinrakennuksesta. Toisaalta Asunto Oy A:n omistama asuinrakennus on pyritty hallinnanjakosopimuksesta ilmenevällä tavalla mahdollisimman tehokkaasti eriyttämään talotekniikaltaan ja käytettävyydeltään muusta rakennuskokonaisuudesta.

Edellä esitetyn perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, kun otetaan huomioon, miten Asunto Oy A:n omistama asuinrakennus on omistukseltaan, hallinnaltaan ja talotekniikaltaan eriytetty muusta rakennuskokonaisuudesta, että asuinrakennusta on pidettävä kiinteistöverotuksessa itsenäisenä erillisenä rakennuksena. Kyseisen asuinrakennuksen vuosilta 2014 ja 2015 toimitetuissa kiinteistöverotuksissa on siten sovellettava vakituisen asuinrakennuksen kiinteistöveroprosenttia.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja oikaisulautakunnan päätökset saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

Verohallinto

Asunto Oy A

Verotuksen oikaisulautakunta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Helsingin hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet. Eija Rosendahl, Mika Hämäläinen ja Tero Särkikangas, joka on myös esitellyt asian.

Asunto Oy A:lle.

Kiinteistöverolain

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain

Rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annettujen valtiovarainministeriön asetusten

Sovellettavat oikeusohjeet