KHO:2020:78 — Förskottsuppbörd

Den till B-koncernen hörande A Ab hade för avsikt att åt personalen till B-koncernen tillhörande företag som tillhandahöll turisttjänster erbjuda kostnadsfri tillgång till alla turisttjänster som koncernbolagen tillhandahöll, vilka utgjorde bland annat hotellens träningslokaler och simbassänger, minispas samt skidbackar med tillhörande liftkort. Tjänsterna var i första hand i koncernbolagens klienters användning mot en separat avgift eller ingick i priset för inkvarteringen, och arbetstagarnas användning av tjänsterna kunde begränsas för att möjliggöra klienternas användning av tjänsterna. Enligt företagets anmälan skulle det inte för företaget uppstå särskilda tilläggskostnader för anordnandet av förmånen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att förmånen som grundade sig på användningen av koncernbolagens turisttjänster inte utgjorde i 69 § 1 mom. i inkomstskattelagen avsedda sedvanliga och skäliga förmåner med beaktande av innehållet i de tjänster som ingick i användningsförmånen samt det att rätten att använda tjänsterna utan begränsning omfattade de nämnda tjänsterna på samtliga av koncernbolagets inom ett stort geografiskt område befinnande anläggningar. Förmånen skulle anses vara i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön för vilken bolaget skulle verkställa förskottsinnehållning. Skatteförvaltningens förhandsavgörande som har varit i kraft till slutet av år 2019.

Lagen om förskottsuppbörd 13 § 1 och 3 mom.

Inkomstskattelagen 69 § 1 mom. 2 och 4 punkten

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen och Tero Leskinen. Föredragande Jarkko Kyllönen.

B-konserniin kuuluvan A Oy:n tarkoituksena oli tarjota B-konserniin kuluvien matkailupalveluja tarjoavien yhtiöiden henkilökunnalle veloituksetta käyttöoikeus kaikkiin konserniyhtiöiden tarjoamiin matkailupalveluihin, joita olivat muun ohella hotellien kuntosalit ja uima-altaat, minikylpylät sekä laskettelurinteet hissikortteineen. Palvelut olisivat ensisijaisesti konserniyhtiöiden asiakkaiden käytössä näiltä erikseen perittyä maksua vastaan tai majoituksen hintaan sisältyvinä, ja työntekijöiden palvelujen käyttöä voitaisiin rajoittaa asiakkaiden käytön mahdollistamiseksi. Yhtiön ilmoituksen mukaan edun järjestämisestä ei aiheutuisi sille erillisiä lisäkustannuksia.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että konserniyhtiöiden matkailupalvelujen käyttöön perustuvaa etua ei voitu pitää tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tavanomaisena ja kohtuullisena, kun otettiin huomioon käyttöedun piiriin kuuluvien palvelujen sisältö ja se seikka, että oikeus käyttää palveluja kohdistui rajoituksetta konserniyhtiöiden kaikkien laajalla maantieteellisellä alueella sijaitsevien toimipaikkojen mainittuihin palveluihin. Etua oli pidettävä työntekijöiden ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, josta yhtiön oli toimitettava ennakonpidätys. Verohallinnon antama ennakkoratkaisu, joka on ollut voimassa vuoden 2019 loppuun saakka.

Ennakkoperintälaki 13 § 1 ja 3 momentti

Tuloverolaki 69 § 1 momentti 2 ja 4 kohta

Päätös, jota valitus koskee

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 29.11.2018 nro 18/0638/3

Asian aikaisempi käsittely

on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Yhtiö on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö kuuluu B-konserniin ja konsernissa liiketoiminnallisesti niin sanottuun matkailuklusteriin. Yhtiö toimii laajalla maantieteellisellä alueella erityisesti Pohjois-Suomessa. Yhtiön liiketoimintaa ovat majoitus- ja ravintolatoiminta. Yhtiöllä on yhteensä 17 hotellia sekä useita ravintoloita. Lisäksi yhtiö järjestää ja markkinoi tapahtumia sekä ostaa, myy ja vuokraa moottorikelkkoja ja muita alaan liittyviä välineitä. Matkailuklusterin lisäksi konsernissa toimii tästä liiketoimintakokonaisuudesta erillisiä toimijoita, esimerkiksi autotestausyhtiöitä ja kiinteistöosakeyhtiöitä, jotka eivät palvele matkailuklusterin liiketoimintaa.

Konsernin tarkoituksena on tarjota koko matkailuklusterin henkilökunnalle mahdollisuus matkailuklusterin omien tilojen käyttöön virkistys- ja harrastustoimintana. Matkailuklusterin yhtiöiden omia tiloja ovat muun muassa hotellien kuntosalit ja uima-altaat, minikylpylät ja laskettelurinteet, jotka on jo hankittu, tai vastaavat tilat, jotka tullaan myöhemmin hankkimaan, matkailuklusterin liiketoimintaa varten. Kaikki tilat ovat ensikädessä käytössä asiakkaille näiltä perittyä maksua vastaan, eli mitään tilaa ei tulla hankkimaan tai varustamaan pelkästään työntekijöitä varten. Matkailuklusterin työntekijöillä olisi vapaa pääsy matkailuklusterin tilojen käyttöön, eli henkilökunta saisi käyttää työnantajan tiloja virkistys- ja harrastustoimintaan koko matkailuklusterin sisällä.

Esillä oleva etu olisi työntekijän henkilökohtainen. Kaikille matkailuklusterin yhtiöiden työntekijöille, johtohenkilöille ja hallituksen jäsenille annettaisiin yhtäläiset etuudet. Konsernilla olisi oikeus rajata työntekijöiden tilojen käyttöä niin, että asiakkailla olisi ensikädessä mahdollisuus tilojen käyttöön. Konsernin henkilökunnan käyttäessä matkailuklusterin olemassa olevia tiloja ei konserniyhtiöille aiheudu käytännössä erillisiä lisäkustannuksia.

on lausunut 9.2.2018 antamanaan ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Hakemuksessa tarkoitettu A Oy:n henkilökunnalle annettava työnantajan ja muiden matkailuklusteriin kuuluvien yhtiöiden tilojen käyttömahdollisuus ei ole tuloverolain 69 §:n mukainen verovapaa henkilökuntaetu vaan ennakkoperintälain 13 §:n mukaista palkkaa, josta yhtiön on toimitettava ennakonpidätys.

Ennakkoratkaisu on voimassa 31.12.2019 asti. Ennakkoratkaisua on noudatettava siinä ennakkoperinnässä, jota varten se on annettu.

on valituksenalaisella päätöksellään A Oy:n valituksen johdosta kumonnut Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että hakemuksessa tarkoitettu yhtiön henkilökunnalle annettava työnantajan ja muiden matkailuklusteriin kuuluvien yhtiöiden tilojen käyttömahdollisuus on tuloverolain 69 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettu verovapaa henkilökuntaetu.

Hallinto-oikeus on selostettuaan ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 3 momentin sekä tuloverolain 69 §:n 1 momentin 4 kohdan ja 5 momentin säännökset lausunut oikeudellisena arvionaan seuraavaa:

Sitä, että yritykset luovuttavat tilojaan henkilökuntansa liikunta- ja virkistyskäyttöön, voidaan pitää tuloverolain 69 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetulla tavalla tavanomaisena. Vaikka tuloverolain 69 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettua edun kohtuullisuutta voidaan lähtökohtaisesti arvioida työnantajalle edun hankkimisesta muodostuvien kustannusten perusteella, hallinto-oikeus katsoo, että mikäli kysymys ei ole työnantajan työntekijöidensä virkistys- tai harrastustoimintaa varten hankkimista palveluista tai tiloista eikä tällaisia kustannuksia siten tosiasiassa juurikaan muodostu, ei edun käypää arvoa ole myöskään perusteltua arvioida tuolla perusteella. Kun hakemuksessa todetulla tavalla yhtiölle ja muille matkailuklusterin yhtiöille ei muodostu edun antamisesta juurikaan kustannuksia, voidaan suunniteltavaksi annettavan edun arvioinnissa ottaa huomioon edun piirissä oleville henkilöille muodostuvien elantomenojen säästö.

$e3

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Vaatimuksen tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Verohallinnon henkilökuntaetuja koskevan ohjeen mukaan virkistys- ja harrastustoiminnalla tarkoitetaan lähinnä työnantajan etua silmällä pitäen toteutettavaa, koko henkilöstön viihtyvyyttä ja suorituskykyä tai työpaikan ihmissuhteita ylläpitävää ja parantavaa toimintaa, jolla ei ole mainittavaa henkilökunnan elantokustannuksia säästävää vaikutusta. Verovapaan virkistys- ja harrastustoiminnan on oltava työnantajan järjestämää. Tämä tarkoittaa, että työnantaja valitsee virkistys- ja harrastustoiminnan tavan ja paikan tai paikat virkistys- ja harrastustoimintaan. Työnantaja voi järjestää edun esimerkiksi luovuttamalla tilojaan henkilökunnan käytettäväksi yhteisessä virkistys- ja harrastustoiminnassa.

Verohallinnon ohje tukee käsillä olevassa asiassa tilojen käyttämisen katsomista tuloverolain 69 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetuksi henkilökunta-alennukseksi. Koska alennus on 100 prosenttia, se ei ole säännöksen 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tavanomainen ja kohtuullinen eikä etu verovapaa. Yhtiön ja konsernin asiakkaat maksavat käsillä olevien tilojen käytöstä joko suoraan tai osana hotellihuoneen tai muun palvelun hintaa. Lisäksi esillä olevassa asiassa työntekijät saavat käyttää tiloja haluaminaan ajankohtina ja heillä on käytettävissä epätavanomaisen laaja valikoima erilaisia tiloja kuten laskettelurinteitä, kylpylöitä ja kuntosaleja. Siten tilojen käyttäminen ei ole tuloverolain 69 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaista tavanomaista ja kohtuullista työnantajan järjestämää virkistys- tai harrastustoimintaa.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Asiakkaat eivät maksa hotellien yhteydessä olevista liikunta- ja urheilupalveluista kuten kuntosaleista ja uima-altaista erillistä hintaa, vaan he saavat nämä palvelut majoituksen yhteydessä osana majoituspalvelua ilman erillistä maksua. Kyseisiä tiloja ei tarjota aktiivisesti ulospäin hotelli- ja majoitustoiminnan rinnalla erillisenä palveluna, koska ne on tarkoitettu vain osaksi hotellien myymään palveluun kuuluvaa kokonaisuutta.

Suunniteltu henkilökuntaetu on tuloverolain 69 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettua koko henkilöstön viihtyvyyttä ja suorituskykyä tai työpaikan ihmissuhteita ylläpitävää ja parantavaa toimintaa. Matkailuklusterin työntekijöille ei muodostu elantomenojen säästöä suunnitellusta henkilökuntaedusta.

Oikeudenvalvontayksikön väite siitä, että henkilöstö voi käyttää tiloja rajoituksetta, on virheellinen. Yhtiön on varmistuttava siitä, että sekä asiakkaat että henkilöstö toimivat tiloissa aukioloaikojen puitteissa sellaisina aikoina, jolloin tilat ovat turvallisia ja valvottuja. Tilat ovat pääasiallisesti ja ensisijaisesti asiakkaiden käytössä ja vain ajoittain ja vähäisessä määrin henkilöstön käytössä. Yhtiö asetetaan eriarvoiseen asemaan muihin yrityksiin nähden, mikäli se ei toimialan laajuuden tai erilaisten tilojen vuoksi saa hyödyntää olemassa olevia tilojaan matkailuklusterin työntekijöiden verovapaana henkilökuntaetuna.

Verohallinnon ohjeen mukaan kohtuullisuutta arvioitaessa on merkitystä työntekijäkohtaisella vuosikustannuksella. Tiloja ei ole suunniteltu tai muokattu henkilöstön käyttöä varten, vaan tilat ovat matkailuklusterin yhtiöiden liiketoimintaa varten. Työntekijäkohtainen kustannus yhtiölle on nolla tai hyvin lähellä tätä. Työntekijöille suunniteltu virkistys- ja harrastustoiminta on työntekijäkohtaisen vuosikustannuksen osalta kohtuullista.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lisävastineen, joka on annettu tiedoksi

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Perustelut

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa.

Saman pykälän 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Palkaksi katsotaan myös tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota, ellei edellä säädetystä muuta johdu, koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista:

—

2) henkilökunta-alennusta työnantajan tuottamista tai kaupan pitämistä tavaroista tai palveluksista;

4) etua työnantajan järjestämästä virkistys- ja harrastustoiminnasta.

A Oy:n ja muiden saman konsernin matkailupalveluja tarjoavien yhtiöiden henkilökunnalle, mukaan lukien työntekijät, johtohenkilöt ja hallituksen jäsenet, on tarkoitus tarjota veloituksetta mahdollisuus muun ohella näiden yhtiöiden hotellien kuntosalien ja uima-altaiden sekä minikylpylöiden ja laskettelurinteiden käyttöön. Työntekijöillä olisi vapaa pääsy tilojen käyttöön kaikkien matkailupalveluita tarjoavien konserniyhtiöiden osalta. Etu olisi työntekijän henkilökohtainen. Tilat olisivat ensisijaisesti asiakkaiden käytössä näiltä perittyä maksua vastaan, ja työntekijöiden tilojen käyttöä voidaan rajoittaa asiakkaiden käytön mahdollistamiseksi. Edun järjestämisestä ei aiheutuisi konserniyhtiöille erillisiä lisäkustannuksia.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitettua edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitaessa on kiinnitettävä muun ohella huomiota edun järjestämisestä työnantajalle aiheutuvien kustannusten tai edusta työntekijälle kertyvän säästön määrään. Koska käyttöedun järjestämisestä matkailupalveluja tarjoavien konserniyhtiöiden työntekijöille ei aiheudu A Oy:lle ja muille saman konsernin yhtiöille erillisiä kustannuksia, esillä olevan edun tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden arvioinnissa on myös otettava huomioon työntekijän elantomenojen säästön määrä. Työntekijän elantomenojen säästön arvioitu määrä ei käy ilmi ennakkoratkaisuhakemuksesta.

Henkilökuntaetua ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään sen järjestämisestä aiheutuvien kustannusten tai elantomenojen säästön määrää tarkastelemalla, vaan lisäksi on otettava huomioon edun sisältö ja sen tavanomaisuus. Yhtiön tarkoituksena on tarjota konsernin matkailupalveluja tarjoavien yhtiöiden henkilökunnalle veloituksetta käyttöoikeus kaikkiin konserniyhtiöiden tarjoamiin matkailupalveluihin, joita ovat muun ohella hotellien kuntosalit ja uima-altaat, minikylpylät sekä laskettelurinteet. Matkailupalveluja tarjoavien konserniyhtiöiden toimipaikat sijaitsevat laajalla maantieteellisellä alueella ja useissa eri kunnissa.

Kun otetaan huomioon asiassa saatu selvitys käyttöedun piiriin kuuluvien palvelujen sisällöstä ja se, että oikeus käyttää tiloja kohdistuu rajoituksetta konsernin matkailupalveluja tarjoavien yhtiöiden kaikkien toimipaikkojen mainittuihin palveluihin, etua ei voida pitää tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla tavanomaisena ja kohtuullisena. Näin ollen etua on pidettävä ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuna palkkana, josta yhtiön on toimitettava ennakonpidätys. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

A Oy

Verohallinto

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuula Vilenius, Jari Kostilainen ja Jussi Haapa-aho, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Sovellettavat oikeusohjeet

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös