KHO:2021:107 — Punktskatt

A Ab verkar inom återvinningsbranschen för metallskrot och gassvetsar enligt kundens behov bitar av oanvänd metall eller järnmetall som tagits ur bruk. Bitarna säljs till gjuteri- och stålindustrin för att smältas ned och återvinnas som råmaterial. Frågan gällde om A Ab har rätt till återbetalning av bränsleskatt för den flytgas som används för gassvetsningen av järnmetall.

En förutsättning för återbetalning av bränsleskatt är att bränslet används direkt vid första användningen då en vara tillverkas. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att gassvetsning av metallskrot enligt kundens önskemål inte är tillverkning av en vara utan en arbetsprestation som utförs på varan så att materialet omformas till ny form och storlek. Följaktligen har A Ab inte använt flytgasen i en verksamhet som berättigar till skatteåterbäring och bolaget har inte rätt till återbetalning av punktskatt på bränsle.

Omröstning 4-1.

Ansökan om återbäring av punktskatt för tiden 1.1. — 31.12.2016

Lagen om punktskatt på flytande bränslen 1 § 1 mom., 9 § 3 punkten och 9 a § 1 mom. (1399/2010)

Rådets direktiv 2003/96/EG om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet artikel 4 b första strecksatsen

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Leenä Äärilä, Anne Nenonen, Tero Leskinen och Toni Kaarresalo. Föredragande Stina-Maria Lund.

Metalliromun kierrätysalalla toimiva A Oy polttoleikkasi käyttämättä jääneestä tai käytöstä poistetusta rautametallista asiakkaan tarpeiden mukaisia paloja, joita se myi valimo- ja terästeollisuudelle sulatettavaksi ja uudelleen käytettäväksi raaka-aineeksi. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy oikeutettu saamaan polttoaineveron palautuksen rautametallin polttoleikkaamiseen käytetystä nestekaasusta.

Polttoaineveron palautuksen edellytyksenä on, että polttoainetta käytetään välittömästi ensikäytössä teollisessa tavaran valmistuksessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että rautametallin polttoleikkaamisessa asiakkaiden vaatimusten mukaisesti ei ollut kysymys tavaran valmistamisesta vaan tavaraan kohdistuvasta työsuorituksesta, jossa materiaali muokattiin toiseen kokoon ja muotoon. Näin ollen A Oy ei ollut käyttänyt nestekaasua polttoaineveron palautukseen oikeuttavassa toiminnassa eikä yhtiöllä ollut oikeutta polttoaineveron palautukseen.

Äänestys 4-1.

Valmisteveron palautushakemus ajalta 1.1. — 31.12.2016

Laki nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta 1 § 1 momentti, 9 § 3 kohta ja 9 a § 1 momentti (1399/2010)

Neuvoston direktiivi 2003/96/EY energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 4 artikla b alakohta ensimmäinen luetelmakohta

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 2.9.2019 nro 19/0870/1

Asian aikaisempi käsittely

on 24.7.2017 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oy:n hakemuksen saada palautuksena yhtiön ajanjaksolla 1.1. — 31.12.2016 rautaromun polttoleikkaamiseen käyttämästä nestekaasusta suoritettu vero, koska yhtiön toiminta ei ole rinnastettavissa teollisen tuotannon tavaran valmistukseen.

on 8.3.2018 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja yhtiön maksamat valmisteverot palautetaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on selostettuaan nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (polttoaineverolaki) 9 §:n 3 kohdan säännöksen perustellut päätöstään seuraavasti:

$fb

Yritys- ja yhteisötietojärjestelmän tietojen mukaan yhtiön päätoimiala on romujen purkaminen (38310).

Yhtiön selvityksen mukaan se käyttää nestekaasua polttoleikkaamiseen. Polttoleikkauksella yhtiö valmistaa tuotteita, joita myydään eteenpäin. Käyttämättä jääneestä tai käytöstä poistetusta rautametallista saadaan polttoleikkaamalla valmistettuja uusia tuotteita erilaisiin tarkoituksiin. Polttoleikkauksella syntyville tuotteille on yhtiön mukaan tarkat määritykset esimerkiksi koon ja muodon sekä materiaalien suhteen.

Polttoaineverolain 9 §:n 3 kohdan verottomuuden edellytyksenä on, että polttoaine käytetään teollisessa tuotannossa raaka- tai apuaineena taikka välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa. Hallinto-oikeus katsoo, että verottomuuden edellytyksenä on tavaran valmistus eli teollisuuden määritelmän mukaisesti materiaalien, aineiden ja komponenttien mekaaninen, kemiallinen tai biologinen muuntaminen uusiksi tuotteiksi.

Hallinto-oikeus katsoo, että romutavaran muotoonleikkaaminen, jossa romutavara leikataan pienempiin paloihin, ei ole tavaran valmistamista. Tavaran polttoleikkaaminen ei muuta asiaa. Metallin leikkaamista, jonka seurauksena epäpuhtaudet voidaan poistaa ja palat myydä eteenpäin, ei voida katsoa uuden tavaran valmistamiseksi.

Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön tapauksessa nestekaasua ei ole käytetty polttoaineverolain 9 §:n 3 kohdassa tarkoitetussa tavaran valmistuksessa. Yhtiön käyttämä polttoaine ei siten ole oikeutettu puheena olevaan verottomuuteen. Toisten yhtiöiden veroratkaisuilla ei ole merkitystä valittajayhtiön asiassa. Verohallinnon on tullut hylätä veronpalautushakemus. Valituksenalaista päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

A Oy käyttää nestekaasua teollisessa tuotannossa, kun se polttoleikkaa sellaisenaan käyttökelvottomia rautametalleja valimo- ja terästeollisuudelle raaka-aineeksi asiakkaiden tilausten mukaisesti. Yhtiön asiakkaat määrittelevät raaka-aineeksi menevien tilaustuotteiden kappalekoon, materiaalin ja muut tarkat laatuvaatimukset. Nestekaasun avulla suoritettavalla polttoleikkauksella saadaan käyttämättä jääneestä / käytöstä poistetusta rautametallista sopivaa asiakkaan laatuvaatimukset täyttävää tuotetta.

Verohallinto on 29.5.2017 tehnyt B Oy:tä koskevan myönteisen valmisteverojen palautuspäätöksen. Yhtiö ja B Oy harjoittavat keskenään samanlaista toimintaa, ja yhtiö on hakenut polttoaineiden valmisteveron palautusta Verohallinnolta vastaavin perustein kuin B Oy. Verohallinto on yhtiötä koskevassa kielteisessä palautuspäätöksessä ja myöhemmin hallinto-oikeusprosessin yhteydessä viitannut virheellisesti Tilastokeskuksen toimialaluokitukseen, vaikka toimialaluokituksella ei voi olla ratkaisevaa merkitystä asian osalta. On ilmeistä, että samalla romukaupan alalla toimivia yrityksiä on verotuksessa kohdeltava yhtenevästi riippumatta siitä, minkä toimialaluokan kukin yksittäinen toimija on viranomaisille ilmoittanut.

Vuosikirjapäätöksessä KHO 2010:3 on vahvistettu, etteivät polttoaineverotus tai siihen liittyvä verottomuus ole riippuvaisia Tilastokeskuksen toimialaluokituksista. Valituksenalaisesta hallinto-oikeuden päätöksestä ei ilmene, minkä merkityksen se on antanut Tilastokeskuksen toimialaluokitukselle. Hallinto-oikeuden päätös on ristiriidassa vuosikirjapäätöksessä omaksutun kannan kanssa, sillä kysymys on periaatteessa samankaltaisesta toiminnasta, jossa käyttökelvoton materiaali prosessoidaan kaupallista merkitystä omaaviksi tuotteiksi.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä sekä esitetty muun ohella seuraavaa:

Ensikäytöstä on kysymys silloin, jos polttokaasut koskettavat valmistettavaa tuotetta. Vuosikirjapäätöksessä KHO 2010:3 oli selvää, että polttoainetta oli käytetty ensikäytössä, koska liekki ja palokaasut koskettivat puhdistettavaa maa-ainesta. Nyt käsillä olevassa tilanteessa polttokaasut koskettavat leikattavaa metalliromua. Kysymys olisi siis nestekaasun ensikäytöstä. Yhtiön toiminnassa ei kuitenkaan ole kyse teollisen tuotannon tavaran valmistuksesta. Hallinto-oikeuden päätöksessä todetaan, että yritys- ja yhteisötietojärjestelmän tietojen mukaan yhtiön päätoimiala on romujen purkaminen (38310).

Verotuskäytännössä teollisena tuotantona pidetään toimintaa, joka on sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain 2 §:n 1 momentin 6 kohdassa määritelty teollisuudeksi. Tämä tarkoittaa, että teollisuutena pidetäänTOL 2008 pääluokkaan C (teollisuus) ja pääluokkaan B (kaivostoiminta ja louhinta) kuuluvaa toimintaa. Lisäksi teollisuuteen rinnastetaan vähäinen teollisuuteen kuulumattoman tukitoiminnon harjoittaminen, joka tapahtuu teollisuutta harjoittavan yrityksen tuotantopaikalla ja joka liittyy pääasiallisesti yrityksen omaan teolliseen tuotantotoimintaan, sekä ammattimainen kasvihuoneviljely. Teollisuuden käsitteen merkityssisältö on valmisteverotuksessa vakiintunut.

Yhtiö on käyttänyt nestekaasua toimialaluokan E 38310 tai E 38320 mukaisessa toiminnassaan. Yhtiö ei valmista uusia tuotteita, vaan kysymys on jätteiden käsittelystä. Se, että polttoleikkauksessa syntyvät metallipalat myydään eteenpäin ja niille on määritelty laatuvaatimuksia, ei täytä teolliselle tavaran valmistamiselle asetettuja kriteerejä. Säädetyt polttoaineen verottomuuden edellytykset eivät siten täyty.

on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

(polttoaineverolaki) 1 §:n 1 momentin mukaan nestemäisistä polttoaineista ja 2 a §:ssä tarkoitetuista tuotteista on suoritettava valtiolle valmisteverona energiasisältöveroa ja hiilidioksidiveroa sen mukaan kuin mainitussa laissa säädetään.

Polttoaineverolain 9 §:n 3 kohdan mukaan valmisteverottomia ja huoltovarmuusmaksuttomia ovat sen lisäksi, mitä valmisteverotuslaissa säädetään, polttoaineet, jotka käytetään teollisessa tuotannossa raaka- tai apuaineena taikka välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa.

(energiaverodirektiivi) 4 artiklan b alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan mukaan asianomaista direktiiviä ei sovelleta energiatuotteiden käyttöön muihin tarkoituksiin kuin moottoripolttoaineeksi tai lämmityspolttoaineeksi.

A Oy on hakenut Verohallinnolta teollisen tuotantotoiminnan harjoittajan veronpalautusta ajanjaksolla 1.1. — 31.12.2016 käyttämästään 7 656 kilogrammasta nestekaasua. Hakemuksen mukaan yhtiö polttoleikkaa rautaromusta tuotteita sulattavalle teollisuudelle. Yhtiö käyttää polttoleikkaamisessa nestekaasua.

Verohallinto ei ole myöntänyt yhtiölle veronpalautusta katsoen, ettei yhtiön toiminta ole rinnastettavissa teollisen tuotannon tavaran valmistukseen, vaan tilastokeskuksen toimialaluokan E 38310 mukaiseen romujen purkamiseen kierrätystä varten.

Hallinto-oikeus on perustanut yhtiön valituksen hylkäävän päätöksensä tosiasiatietoihin, joiden mukaan yhtiö polttoleikkaa käyttämättä jääneestä tai käytöstä poistetusta rautametallista asiakkaan tarpeiden mukaisia paloja. Yhtiö ei ole valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle kiistänyt hallinto-oikeuden kuvausta yhtiön toiminnasta, joten korkein hallinto-oikeus katsoo hallinto-oikeuden päätöksessä olevan toiminnan kuvauksen vastaavan yhtiön nyt kysymyksessä olevaa toimintaa.

Hallinto-oikeus on perustanut päätöksensä siihen, ettei yhtiön toiminta täytä teollisuuden määritelmää sekä siihen, ettei metallin leikkaamista voida katsoa tavaran valmistukseksi.

Asiassa on ratkaistavana, onko A Oy:llä oikeus saada palautuksena ajanjaksolla 1.1. — 31.12.2016 rautametallin polttoleikkaamisessa käyttämästään nestekaasusta suoritettu valmistevero polttoaineverolain 9 §:n 3 kohdan ja 9 a §:n 1 momentin nojalla.

Polttoaineverolain 9 §:n 3 kohdassa on säädetty verottomaksi polttoaineiden käyttäminen teollisessa tuotannossa muun ohella välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa. Polttoaineiden verottomuus on toteutettu palautusjärjestelmän kautta lain 9 a §:n 1 momentin mukaisesti.

Asiassa on riidatonta, että yhtiö on käyttänyt nyt kysymyksessä olevaa nestekaasua välittömästi ensikäytössä polttoaineverolain 9 §:n 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Asiassa on sen sijaan arvioitava, onko yhtiö käyttänyt nestekaasua teollisessa tavaran valmistuksessa.

Polttoaineverolaissa tai sen esitöissä ei ole määritelty lain 9 §:n 3 kohdassa tarkoitettua teollista tavaran valmistusta. Polttoaineverolaki ei myöskään sisällä sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain 2 §:n 1 momentin 6 kohtaa vastaavaa teollisuuden määritelmää eikä viittaussäännöstä kyseiseen säännökseen. Tähän nähden sillä, mihin Tilastokeskuksen toimialaluokkaan yhtiön toiminta on luokiteltu, ei polttoaineverolain 9 §:n 3 kohdan tulkinnassa ole välitöntä merkitystä.

Ennen sen seikan arvioimista, onko yhtiön toiminta katsottava teolliseksi toiminnaksi, tulee ratkaista, onko kysymyksessä valmistustoiminta. Saadun selvityksen mukaan yhtiö käyttää nestekaasua rautametallin polttoleikkaamiseen asiakkaiden vaatimusten mukaisiksi paloiksi. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että rautametallin polttoleikkaamisessa ei ole kysymys tavaran valmistamisesta vaan tavaraan kohdistuvasta työsuorituksesta, jossa materiaali muokataan toiseen kokoon ja muotoon. Näin ollen yhtiö ei ole käyttänyt nestekaasua polttoaineverolain 9 §:n 3 kohdassa tarkoitetussa polttoaineveron palautukseen oikeuttavassa toiminnassa.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leenä Äärilä, Anne Nenonen, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Irma Telivuon äänestyslausunto:

”Kuten enemmistö, myönnän A Oy:lle valitusluvan ja tutkin asian.

Hyväksyn yhtiön valituksen. Kumoan hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset ja palautan asian Verohallinnolle palautushakemuksen uudelleen käsittelyä varten.

Viittaan enemmistön perusteluihin kysymyksenasettelua ja polttoaineverolain 9 §:n 3 kohdan tulkintaa koskevilta osin. Lisäksi totean, että mainitussa säännöksessä tarkoitettua tavaran valmistuksen käsitettä on oikeudellisen määritelmän puuttuessa tulkittava sen yleisessä teknisessä merkityksessä.

Vaikka polttoaineverolain 9 §:n 3 kohdan soveltamisalaa ei ole arvioitava Tilastokeskuksen tekemän toimialaluokittelun perusteella, tavaran valmistamisen käsitteen merkityssisällön on katsottava vastaavan Tilastokeskuksen teollista valmistamista koskevaa määritelmää. Tämän määritelmän mukaan teollinen valmistaminen on toimintaa, jossa materiaaleja, aineita ja komponentteja muunnetaan mekaanisesti, kemiallisesti tai biologisesti uusiksi väli- tai lopputuotteiksi.

Veronpalautushakemuksen mukaan A Oy polttoleikkaa rautaromusta tuotteita sulattavalle teollisuudelle ja käyttää polttoleikkaamisessa nestekaasua. Lisäksi yhtiö on antanut oikaisuvaatimusmenettelyssä Verohallinnon pyynnöstä selvityksen harjoittamastaan toiminnasta ja nestekaasun käytöstä. Selvityksen mukaan A Oy on kierrätykseen erikoistunut yhtiö, joka vastaanottaa, käsittelee ja myy erilaisia kierrätysmateriaaleja. Yhtiö jalostaa kierrätysmateriaalit sellaiseksi, että ne soveltuvat valimo- ja terästeollisuudelle uudelleen käytettäväksi raaka-aineeksi. Valimo- ja terästeollisuus määrittelee tilaustuotteen kappalekoon, materiaalin ja muut laatuvaatimukset. Rautametallien käsittelyyn kuuluvia tuotantovaiheita ovat vastaanotto, käsittely, seulonta, varastointi, lastaus, toimittaminen ja raportointi. Rautametallin käsittelymenetelmiä ovat polttoleikkaus, paalaus, murskaus ja granulointi.

Katson, että A Oy:n harjoittama kierrätystoiminta, jossa sellaisenaan jatkojalostukseen kelpaamatonta metalliromua muunnetaan uusioraaka-aineeksi teollisuuden käyttöön, on tavaran valmistamista.

Polttoaineverolain 9 §:n 3 kohdassa säädetyn polttoaineen verovapauden edellytyksenä on, että polttoainetta käytetään välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa. Tavaran valmistus on yleisesti prosessi, joka pitää sisällään erilaisia käsittelyvaiheita ja -menetelmiä. Tähän nähden

katson, ettei verovapaussäännöksen soveltamisalalla ole merkitystä sillä, missä valmistusprosessiin kuuluvassa osasuoritteessa polttoainetta on käytetty. Näin ollen, kun A Oy on metalliromua jalostaessaan käyttänyt nestekaasua rautametallin polttoleikkaamiseen, yhtiön on katsottava käyttäneen nestekaasua polttoaineverolain 9 §:n 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Tämän vuoksi kumoan Verohallinnon ja hallinto-oikeuden päätökset ja palautan asian Verohallinnolle yhtiön palautushakemuksen uudelleen käsittelyä varten.”

Asian esittelijän esittelijäneuvos Stina-Maria Lundin esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Irma Telivuon äänestyslausunto.

Verohallinto

A Oy

Helsingin hallinto-oikeus

Asiassa saatu selvitys

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Annika Tuominen, Pirjo Järvenpää, joka on myös esitellyt asian, ja Mikko Äijälä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Sovellettavat oikeusohjeet

Nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain

Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY

Oikeudellinen arviointi