KHO:2022:14 — Bilskatt

Frågan gällde om bilskatt skulle betalas för ett fordon som 26.10.2016 hade registrerats som invataxi och följaktligen var befriat från bilskatt, när fordonet 18.7.2017 efter ändringsbesiktning ändrats till en sådan buss som enligt 1 § i bilskattelagen (1482/1994) inte hör till lagens tillämpningsområde. Användningen av fordonet som invataxi hade upphört i och med ändringsbesiktningen.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att trots att fordonet hade tagits ur bruk som invataxi innan den i lagen fastställda fyra års brukstiden hade upphört, hade debitering av den återstående skatten lett till det slutresultat, som inte hade motsvarat lagens syfte, att ett fordon som inte hör till bilskattelagens tillämpningsområde hade belastats av bilskatt. Därför, och eftersom invataxin till följd av ändringen av dess konstruktion och användningssyfte hade ändrats till ett sådant fordon för vilket bilskatt inte ska betalas, skulle inte fordonets ägare debiteras återstående bilskatt enligt 48 § i bilskattelagen på grund av ändringen av invataxins användningssyfte. Förvaltningsdomstolens och Trafiksäkerhetsverkets beslut, enligt vilka bilskatten på grund av ändringsbesiktningen skulle debiteras, upphävdes.

Bilskattelagen (1482/1994) 1 § (5/2009) 1 mom., 5 § (5/2009) 1 mom., 21 § 1 mom. (413/1997), 46 § 1 mom. (1324/2009), 47 § (1073/2014) och 48 § (1073/2014)

Förordningen om fordons konstruktion och utrustning (1256/1992) 13 § 1 punkten (1569/1993)

Ärendet har avgjorts av justitieråden Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Tero Leskinen och Toni Kaarresalo. Föredragande Turo Lehtonen.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko invataksiksi 26.10.2016 rekisteröidystä ja siten autoverosta vapaasta ajoneuvosta suoritettava autoveroa, kun ajoneuvo oli 18.7.2017 muutoskatsastettu sellaiseksi linja-autoksi, joka ei autoverolain (1482/1994) 1 §:n perusteella kuulunut lain soveltamisalaan. Ajoneuvon käyttö invataksina oli päättynyt muutoskatsastukseen.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että vaikka ajoneuvo oli poistettu invataksikäytöstä ennen laissa säädetyn neljän vuoden käyttöajan päättymistä, jäljellä olevan veron maksuunpano olisi johtanut siihen lain tarkoitusta vastaamattomaan lopputulokseen, että autoveron soveltamisalan ulkopuolisessa käytössä olevaa ajoneuvoa olisi rasittanut autovero. Näin ollen ja koska invataksi oli sen rakenteen ja käyttötarkoituksen muutoksen seurauksena muutettu sellaiseksi ajoneuvoksi, josta autoveroa ei ollut suoritettava, ajoneuvon omistajalle ei ollut määrättävä maksettavaksi invataksin käyttötarkoituksen muutoksen johdosta autoverolain 48 §:ssä säädettyä jäljellä olevaksi veroksi katsottavaa veroa. Hallinto-oikeuden ja Liikenteen turvallisuusviraston päätökset, joissa oli katsottu, että autovero oli muutoskatsastuksen perusteella tullut maksuunpanna, kumottiin.

Autoverolaki (1482/1994) 1 § (5/2009) 1 momentti, 5 § (5/2009) 1 momentti, 21 § 1 momentti (413/1997), 46 § 1 momentti (1324/2009), 47 § (1073/2014) ja 48 § (1073/2014)

Asetus ajoneuvojen rakenteesta ja varusteista (1256/1992) 13 § 1 kohta (1569/1993)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus, 15.06.2020, 20/1121/4

Asian aikaisempi käsittely

on päätöksellään 10.6.2019 hylännyt A Oy:n oikaisuvaatimuksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään muun ohella hylännyt A Oy:n valituksen.

Selostettuaan autoverolain 5 §:n 1 momentin, 21 §:n 1 momentin (413/1997), 46 §:n (5/2009) 1 momentin, 47 §:n 1 momentin (1073/2014) ja 48 §:n (1073/2014) 1 ja 2 momentin sekä ajoneuvojen rakenteesta ja varusteista annetun asetuksen (1256/1992) 13 §:n 1 kohdan (1569/1993) säännökset hallinto-oikeus on lausunut seuraavaa:

Ajoneuvo, rekisterinumero [- — -] on ensirekisteröity 26.10.2016 autoverolain 21 §:n mukaiseksi autoverovapaaksi invataksiksi (ajoneuvoluokkana M1 ja ajoneuvoryhmänä invataksi). Ajoneuvo on muutoskatsastettu 18.7.2018 (oikeastaan 18.7.2017) linja-autoksi. Ajoneuvoa on käytetty invataksina 26.10.2016 — 18.7.2017. Liikenteen turvallisuusvirasto on 8.3.2017 (oikeastaan 8.3.2018) maksuunpannut autoveron ajoneuvon omistajana olleelle A Oy:lle, koska ajoneuvon käyttö invataksina on päättynyt ennen kuin neljä vuotta on kulunut ajoneuvon rekisteröinnistä invataksiksi. Arvonlisäveroa ei ole maksuunpantu.

Hallinto-oikeus toteaa, että invataksien verovapaus perustuu autoverolain 21 §:ään ja se merkitsee poikkeusta autoverolain pääsääntönä pidettävästä verollisuudesta, minkä vuoksi verovapaussäännöstä on tulkittava säännöksen tarkoitus huomioon ottaen suppeasti. Verovapauden on katsottava koskevan vain sellaista ajoneuvoa, jota käytetään yksinomaan tai ainakin pääasiallisesti luvanvaraisessa henkilöliikenteessä ja joka muutoinkin täyttää ajoneuvojen rakenteesta ja varusteista annetun asetuksen (1256/1992) mukaisen invataksin määritelmän. Nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa ajoneuvoa ei ole muutoskatsastuksen jälkeen käytetty invataksina luvanvaraisessa henkilöliikenteessä. Tähän nähden verovapaan invataksin määritelmässä mainittu käyttöä koskeva vaatimus ei ole täyttynyt. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että ajoneuvo on muutoskatsastettu linja-autoksi, joka on autoverolain 21 §:n mukaan verosta vapaa.

Liikenteen turvallisuusviraston on tullut autoverolain 47 ja 48 §:ien nojalla maksuunpanna autovero siltä osin, kuin autovero ei ole kuoleutunut. Asiaa ei ole arvioitava toisin valituskirjelmässä esitetyillä perusteilla.

Liikenne- ja viestintäviraston antamaa päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut muun ohella, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Määrätty autovero tulee poistaa ja palauttaa korkoineen yhtiölle.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Ajoneuvo on muutoskatsastettu M1-ajoneuvoluokan invataksista M2-ajoneuvoluokan linja-autoksi. Molemmat ajoneuvoluokat ovat autoverosta vapaita. Ajoneuvon verotukselle ei ole ollut perustetta, kun muutos on tapahtunut verosta vapaiden ajoneuvoluokkien välillä. Ajoneuvo on ollut invataksikäytössä keskeytyksettä muutoskatsastukseen saakka ja tämän jälkeen ajoneuvoa on käytetty ainoastaan linja-autona.

Autoverolain 47 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan maksuunpano toimitetaan, kun kysymyksessä on ajoneuvo, joka ei enää täytä verottomuuden ehtoja. Nyt kyseessä oleva ajoneuvo täyttää verottomuuden ehdot myös muutoskatsastuksen jälkeen, joten autoveron maksuunpano on lain sanamuodon vastainen.

Vero-oikeudellisen legaliteettiperiaatteen keskeinen ajatus on, että veroja voidaan määrätä maksettavaksi vain lain perusteella. Voimassa olevan autoverolain mukaan ei ole mahdollista, että verovapaa ajoneuvo, joka muutoskatsastetaan uudelleen verovapaaksi ajoneuvoksi, vaihtuisi ajoneuvoluokan M1 ja M2 välissä verolliseksi ajoneuvoksi.

Invataksien verovapaus on poikkeus autoverolain pääsääntönä olevasta verollisuudesta, minkä vuoksi verovapaussäännöstä on tulkittava säännöksen tarkoitus huomioon ottaen suppeasti.

Autoverolain 47 §:n (1073/2014) sanamuodossa ja sitä koskevan hallituksen esityksen HE 125/2014 yleisperusteluissa on omaksuttu ajatus, että autoveroa ei tule maksuunpantavaksi muutettaessa ajoneuvon rakennetta ja käyttötarkoitusta siten, että myös uusi rakenne ja käyttötarkoitus on säädetty kokonaan verottomaksi, samalla tavalla alennetun veron alaiseksi tai samalla tavalla veronpalautukseen oikeutetuksi.

Autoverolaissa M1-luokan invataksi on säädetty verovapaaksi tietyin ehdoin. Sen sijaan autoverolain soveltamisalaan ei kuulu lainkaan M2-luokan linja-auto, jonka omamassa on vähintään 1875 kg.

on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii valituksen.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Liikenne- ja viestintäviraston päätökset kumotaan. Liikenne- ja viestintävirasto palauttaa liikaa maksetun määrän verovelvolliselle laillisine korkoineen.

Perustelut

Autoverolain (1482/1994) 1 §:n (5/2009) 1 momentin mukaan henkilöautosta (M1-luokka) ja sellaisesta linja-autosta (M2-luokka), jonka oma massa on alle 1 875 kilogrammaa, on ennen ajoneuvon rekisteröintiä ajoneuvoliikennerekisteristä annetussa laissa (541/2003) tarkoitettuun ajoneuvoliikennerekisteriin (rekisteri) tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava valtiolle autoveroa siten kuin mainitussa laissa säädetään.

Saman lain 5 §:n (5/2009) 1 momentin mukaan, jos ajoneuvon rakennetta tai muuta verotukseen vaikuttavaa tekijää muutetaan rekisteröinnin tai verotuksen jälkeen, verovelvollinen on se, joka on ajoneuvon omistajana ajoneuvon rakenteen, käyttötarkoituksen tai muun veroperusteisiin vaikuttavan tekijän muuttuessa tai, jos omistajaa ei voida osoittaa, se, jonka omistusaikana tällainen muutos tuli veroviranomaisen tietoon.

Saman lain 21 §:n 1 momentin (413/1997) mukaan autoverosta on asetuksella säädettävin ehdoin vapaa muun ohella invataksi.

Autoverolain (1482/1994) 46 §:n 1 momentin (1324/2009) mukaan, jos tämän lain nojalla verosta vapaan tai alennettuun veroon oikeutetun ajoneuvon rakennetta, omistusta tai käyttötarkoitusta on muutettu siten, että ajoneuvo tai sen käyttötarkoitus ei enää täytä verottomuuden tai alennetun veron edellytyksiä, ajoneuvon omistaja, jonka omistusaikana ajoneuvon rakenteen tai käyttötarkoituksen muutos on tehty, on velvollinen tekemään tästä ilmoituksen yhden kuukauden kuluessa Liikenteen turvallisuusvirastolle. Ilmoitus on tehtävä myös 28 ja 51 §:ssä tarkoitetuista ajoneuvoista.

Saman lain 47 §:n (1073/2014) 1 momentin mukaan Liikenteen turvallisuusvirasto maksuunpanee autoveron saatuaan 46 §:n mukaisen ilmoituksen tai kun muutoin havaitaan, että liikenteessä on käytetty ajoneuvoa, joka ei enää täytä verottomuuden, veronpalautuksen tai veronalennuksen ehtoja.

Pykälän 2 momentin mukaan vero maksuunpannaan 5 §:n 1 momentissa tarkoitetun verovelvollisen maksettavaksi tai sille, joka on käyttänyt ajoneuvoa 28 §:ssä tarkoitetulla tavalla tai hänen oikeudenomistajalleen. Maksuunpanoa ei kuitenkaan toimiteta, jos ajoneuvo merkitään rekisteriin toisen verottomuuteen, alennetun veron alaisen ajoneuvon käyttöön oikeutetun tai veronpalautukseen oikeutetun omistukseen viimeistään yhden kuukauden kuluessa siitä, kun mainittuihin etuihin oikeutettu omistaja on luovuttanut ajoneuvon.

Saman lain 48 §:n (1073/2014) 1 momentin mukaan ajoneuvo, joka ei enää täytä verottomuuden, veronpalautuksen tai veronalennuksen ehtoja, verotetaan uudelleen niiden perusteiden mukaan, joita olisi sovellettava lajiltaan samanlaiseen käytettyyn ajoneuvoon ajankohtana, jona verovelvollisuus syntyi. Jäljempänä 2 momentissa tarkoitetusta ajoneuvosta maksuunpannaan kuitenkin se määrä, joka ajoneuvosta olisi tullut sitä ensi kertaa verotettaessa kantaa täysimääräisenä verona vähennettynä ajoneuvosta jo suoritetun veron määrällä.

Pykälän 2 momentin mukaan edellä 21 §:n 1 momentissa tarkoitetun invataksin verosta vähennetään yksi neljäskymmeneskahdeksasosa rekisterissäoloajan kutakin täyttä kuukautta kohti.

Ajoneuvo, rekisterinumero [- — -], on rekisteröity 26.10.2016 autoverolain 21 §:n mukaiseksi autoverosta vapaaksi invataksiksi. Ajoneuvo on muutoskatsastettu 18.7.2017 linja-autoksi, joka ei autoverolain 1 §:n mukaan kuulu autoveron soveltamisalaan. Ajoneuvon käyttö invataksina on päättynyt muutoskatsastukseen.

Liikenteen turvallisuusvirasto on autoveropäätöksellään 8.3.2018 maksuunpannut ajoneuvosta autoveroa 48 229,85 euroa. Päätöksen mukaan ajoneuvo on ollut invataksikäytössä yhteensä kahdeksan täyttä kuukautta, mikä on otettu huomioon vähennyksenä jo kuoleutuneeksi katsotun veron määrää laskettaessa.

Autoverolain 1 §:ssä määritellään ajoneuvot, joista on suoritettava autoveroa. Autoverolain 5 luvussa säädetään verovapaudesta ja alennetusta verosta. Mainitut verosta vapautukset ja alennetut verot liittyvät muun ohella säädettyihin ajoneuvon rakennetta ja käyttötarkoitusta koskeviin edellytyksiin. Autoverolain 8 luvussa puolestaan säädetään ajoneuvon rakenteen, omistuksen tai käyttötarkoituksen muutosten vaikutuksesta ajoneuvoon kohdistuvaan autoveroon. Mainittuun 8 lukuun sisältyvistä lain 46, 47 ja 48 §:stä ilmenee säännösten mukaisen verotuksen kohdistuvan tilanteisiin, joissa ajoneuvo ei enää täytä verottomuuden, veronpalautuksen tai veronalennuksen ehtoja.

Asiassa saadun selvityksen perusteella ajoneuvo rekisterinumero [- — -] on ennen muutoskatsastusta ollut autoverolain perusteella autoverosta vapaa. Muutoskatsastuksen jälkeen ajoneuvo ei enää ollut autoverolain 1 §:n mukainen ajoneuvo, eikä se siten enää kuulunut autoverolain soveltamisalaan. Näin ollen ajoneuvoa on pidettävä myös muutoskatsastuksen jälkeen autoverosta vapaana. Vaikka ajoneuvo on poistettu invataksikäytöstä ennen laissa säädetyn neljän vuoden käyttöajan päättymistä, jäljellä olevan veron maksuunpano johtaisi siihen lain tarkoitusta vastaamattomaan lopputulokseen, että autoveron soveltamisalan ulkopuolisessa käytössä olevaa ajoneuvoa rasittaisi autovero. Näin ollen ja koska ajoneuvoa ei ole muutoskatsastuksella muutettu autoveronalaiseksi ajoneuvoksi, siitä ei ole tullut maksuunpanna autoveroa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Liikenteen turvallisuusviraston päätökset on kumottava.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Turo Lehtonen.

Liikenteen turvallisuusvirasto

Liikenne- ja viestintävirasto

Hallinto-oikeus

Asiassa saatu selvitys, asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirjo Järvenpää ja Essi Kärkkäinen. Asian esittelijä Kimmo Huttunen.

A Oy

Liikenne- ja viestintäviraston veroasiamies

Liikenne- ja viestintäviraston veroasiamiehelle.

Sovellettavat oikeusohjeet

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös