A hade på sin fastighet förvarat bland annat marksubstanser, rivningsvirke, stubbar, betong och rivningsavfall under flera års tid utan att hen haft tillbörligt miljötillstånd för en avstjälpningsplats. Frågan gällde om man kunde anse att en avstjälpningsplats enligt 3 § 1 mom. 3 punkten i avfallsskattelagen hade bildats på fastigheten sedan den i 3 § 2 mom. 1 punkten i avfallsskattelagen för tillfällig förvaring avsedda treårs tidsperioden hade löpt ut och om A kunde påföras avfallsskatt enligt 7 § 2 mom. i avfallsskattelagen för allt det avfall som efter att nämnda tid löpt ut fanns på fastigheten.

Med beaktande av att ett område för tillfällig förvaring av avfall enligt ordalydelsen i 3 § 2 mom. 1 punkten i avfallsskattelagen ska vara klart åtskilt från avstjälpningsplatsen, kan nämnda bestämmelse gälla enbart områden för tillfällig förvaring av avfall som ligger i anslutning till en avstjälpningsplats. Eftersom ingen avstjälpningsplats fanns på A:s fastighet, och därmed inte heller något i bestämmelsen avsett område för tillfällig förvaring, kunde Skatteförvaltningen inte påföra ägaren avfallsskatt enligt nämnda bestämmelser i avfallsskattelagen. Högsta förvaltningsdomstolen upphävde därför förvaltningsdomstolens och Skatteförvaltningens beslut.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade ytterligare för klarhets skull med hänvisning till statsrådets förordning om avstjälpningsplatser att också andra platser för tillfällig förvaring av avfall än de ovan nämnda tillfälliga förvaringsplatserna i anslutning till avstjälpningsplatser kan höra till avfallsskattelagens tillämpningsområde. På sådana som avstjälpningsplats definierade platser för tillfällig avfallsförvaring tillämpas inte 7§ 2 mom. i avfallsskattelagen utan avfallsskatten påförs enligt 1 mom. i samma paragraf. Följaktligen kan sådant avfall, som förvaras på en annan avstjälpningsplats än ett tillfälligt förvaringsområde enligt 3 § 2 mom. 1 punkten i avfallsskattelagen, inte retroaktivt bli föremål för avfallsskatt, utan avfallsskatten påförs för varje skatteperiod för det nya avfall som förs till området under en given skatteperiod efter att området har blivit en avstjälpningsplats.

Avfallsskattelagen 1 § 1 mom., 3 § 1 mom. 3 punkten och 2 mom. 1 punkten, 4 § samt 7 § (1126/2010) 1 och 2 mom.

Statsrådets förordning om avstjälpningsplatser (331/2013) 3 § 1 punkten

Ärendet har avgjorts av president Kari Kuusiniemi samt justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Anne Nenonen och Joni Heliskoski. Föredragande Stina-Maria Lund.

A oli varastoinut kiinteistöllään muun muassa maa-aineksia, purkupuuta, kantoja, betonia ja purkujätettä useita vuosia ilman, että hänellä olisi ollut toiminnalleen kaatopaikan ympäristölupaa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko kiinteistölle voitu tulkita muodostuneen jäteverolain 3 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu kaatopaikka lain 3 §:n 2 momentin 1 kohdassa jätteen välivarastoinnille säädetyn kolmen vuoden määräajan täyttyessä ja oliko A:lle voitu määrätä jäteveroa mainitun lain 7 §:n 2 momentin nojalla kaikista kiinteistöllä sanotun määräajan täyttyessä olleista jätteistä.

Kun otettiin huomioon, että jäteverolain 3 §:n 2 momentin 1 kohdan sanamuodon mukaan säännöksessä tarkoitetun jätteen välivarastointialueen tuli olla kaatopaikasta selkeästi erotettu alue, kyseinen säännös voi koskea yksinomaan kaatopaikan yhteydessä sijaitsevaa jätteen välivarastointialuetta. Koska A:n kiinteistöllä ei ollut kaatopaikkaa eikä siten myöskään mainitussa säännöksessä tarkoitettua välivarastointialuetta, Verohallinto ei ollut voinut määrätä omistajan maksettavaksi jäteveroa jäteverolain mainittujen säännösten nojalla. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset.

Lisäksi korkein hallinto-oikeus totesi selvyyden vuoksi kaatopaikoista annettuun valtioneuvoston asetukseen viitaten, että myös muunlainen jätteen välivarastointipaikka kuin edellä mainittu kaatopaikan yhteydessä oleva välivarastointialue voi kuulua jäteverolain soveltamisalaan. Tällöin kaatopaikkana pidettävään jätteen välivarastointipaikkaan ei kuitenkaan sovelleta jäteverolain 7 §:n 2 momentin säännöstä, vaan jätevero määrätään mainitun pykälän 1 momentin nojalla. Näin ollen ne jätteet, jotka ovat varastoituna kaatopaikkana pidettävällä muulla kuin jäteverolain 3 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla välivarastointialueella, eivät voi tulla taannehtivasti jäteverotuksen kohteeksi, vaan jätevero määrätään verokausittain niistä uusista jätteistä, jotka toimitetaan alueelle tietyn verokauden aikana sen jälkeen, kun siitä oli muodostunut kaatopaikka.

Jäteverolaki 1 § 1 momentti, 3 § 1 momentti 3 kohta ja 2 momentti 1 kohta, 4 § sekä 7 § (1126/2010) 1 ja 2 momentti

Valtioneuvoston asetus kaatopaikoista (331/2013) 3 § 1 kohta

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 17.6.2020 nro 20/0584/1

Asian aikaisempi käsittely

on 22.3.2019 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n valituksen.

Siltä osin kuin korkein hallinto-oikeus on jäljempänä ilmenevällä tavalla myöntänyt valitusluvan, hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, jäteverolain esitöitä sekä asian taustaa ja saamaansa selvitystä lausunut oikeudellisena arviointinaan seuraavasti:

Asiassa on valituksen johdosta erityisesti kysymys siitä, ovatko tarkastuksessa jätteeksi katsotut kannot, puuhake, rakennuksen purkujäte, kattohuopa ja paperimassa verotettavaa jätettä. Valittaja on katsonut, että sanotut erät eivät ole jätettä, koska niitä ei ole pidettävä aineena tai esineenä, joka olisi poistettu käytöstä eikä niistä siten olisi tullut kantaa jäteveroa. Valituksen mukaan kaikkea alueella olevaa puutavaraa ei tosin ole ehditty käsittelemään, mutta kaikella puutavaralla on käyttöä eikä siitä viedä osaakaan kaatopaikalle. Osin jätteeksi katsottu puutavara on valituksen mukaan sellaisenaan käyttökelpoista, osin sitä voidaan valittajan käytettävissä olevilla laitteilla ja menetelmillä käsitellä uudelleenkäytettäväksi. Alueella säilytetty kattohuopa on pääosin sellaisenaan käyttökelpoista ja joka tapauksessa se on muun tahon kuin valittajan omistuksessa. Ylipäätään mikään valituksenalaisessa päätöksessä jätteeksi katsotuista materiaaleista ei tosiasiassa ole jätettä.

Hallinto-oikeus toteaa, että valittajalle on myönnetty ympäristölupa jätteiden ammattimaista ja laitosmaista käsittelyä varten. Saadun selvityksen mukaan alueella on jo ennen ympäristöluvan myöntämistä säilytetty pitkään erilaisia jätteiksi katsottavia materiaalieriä. Valituksessa esitetyn mukaan alueelle läjitetyt materiaalierät odottavat joko niiden käsittelyä uudelleenkäyttöä varten taikka ne sellaisenaan soveltuvat uudelleenkäyttöön. Kysymys on siten valittajan omankin ilmoituksen mukaan jäteverolain 3 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta jätteen väliaikaisesta säilyttämisestä ennen sen käsittelyä tai hyödyntämistä. Pykälän mukaan tällainen väliaikainen säilyttäminen on jäteverosta vapaata vain, mikäli säilytysaika on kolmea vuotta lyhyempi.

Tarkastushavaintojen, joiden perusteella valituksenalainen päätös on tehty, mukaan ainakin osaa alueella olevasta materiaalista on todettu säilytetyn alueella yli kolmen vuoden säilytysajan, minkä johdosta kaikki alueella olevat jätelajit on lähtökohtaisesti katsottu kuuluvan jäteveron piiriin. Valituksessa ei ole edes väitetty, etteikö ainakin osaa materiaalista olisi säilytetty alueella yli kolmea vuotta.

Asiassa saadun selvityksen mukaan ainakin osaa kiinteistöllä sijaitsevasta jätteestä on siten jälkiverotuksen perusteena olevan tarkastuksen suorittamishetkellä säilytetty alueella pidempään kuin sovellettavat säännökset mahdollistavat. Kyse ei siten ole ollut jäteverosta vapaasta väliaikaisesta säilytyksestä, vaan kiinteistöstä on muodostunut kaatopaikka. Jätevero on siten voitu jäteverolain 7 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla määrätä kaikista alueella olevista jätteistä. Koska alueella olevien jätteiden määrää ei ole ollut mahdollista todeta kirjanpidon tai toimintaa koskevien ilmoitusten perusteella, jätteen määrä on tullut jälkiverotuksen toimittamiseksi arvioida. Asiassa ei ole ilmennyt aihetta epäillä suoritetun arvion asianmukaisuutta.

Verohallinto on voinut tarkastushavaintojensa perusteella katsoa kolmen vuoden verottoman säilytysajan päättyneen kesäkuussa 2018, jolloin jätemäärät on todettu ja arvioitu kuvausten perusteella ja määrittää veronmääräytymispäiväksi 30.6.2018. Näin ollen jälkiverotuspäätöstä ei ole syytä kumota.

Myöskään se, että valittaja on vastaselityksessään ilmoittanut vieneensä alueelta sittemmin pois kaiken aineksen, ei anna aihetta arvioida asiaa jälkiverotuksen toimittamisen perusteiden osalta toisin. Hallinto-oikeus toteaa kuitenkin selvyyden vuoksi, että verotarkastusta koskevassa muistiossa on kohdassa 6.

on selostettu, millä edellytyksillä jäteverosta on mahdollista saada palautusta, mikäli alueelta on viety pois aiemmin verotettua jätettä.

Hallinto-oikeus toteaa vielä, että jäteverolain 4 §:n mukaan velvollinen suorittamaan veroa on kaatopaikan pitäjä. Tähän nähden veron määräämisen kannalta merkitystä ei ole sillä, että joku muu taho on mahdollisesti omistanut osan jätteeksi katsotusta materiaalista.

Jäteverolaki 1 §:n 1 momentti, 3 §, 4 §, 5 §, 6 § 1 momentti, 7 § ja 11 § 1 ja 2 momentti Valmisteverotuslaki 34, 36 ja 48 §

Jätelaki 5 § 1 momentti

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Vaatimusten tueksi on muutoksenhakukirjelmässä ja sen täydennyksessä esitetty muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeus ei ole valituksenalaisessa päätöksessään ottanut huomioon, että ympäristölupa on saatu prosessin aikana ja kaikki alueella ollut aines on käsitelty ja myyty. Kysymys ei siten ole ollut jätteestä.

Ulkoaluevarasto on ollut vuokralla B Oy:llä, jolle ovat kuuluneet alueella sijaitsevat maa-ainekset ja rakennustarvikkeet. Näin ollen rakennusliike on ollut toiminnanharjoittaja alueella, jonka jätteistä on verotettu A:ta.

on antanut selityksen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

C:n kaupungin lausunnon 21.3.2017 mukaan muutoksenhakijan on tullut hakea toiminnalleen ympäristölupa. Muutoksenhakija on peruuttanut ensimmäisen ympäristölupahakemuksensa 10.12.2007. Hänelle on myönnetty ympäristölupa jätteiden ammattimaista ja laitosmaista käsittelyä varten 5.6.2018. Muutoksenhakija on verovelvollinen ympäristöluvan myöntämisestä lukien kaatopaikan pitäjänä ja tätä ennen luvan hakemisen laiminlyöneenä. Lupahakemuksen peruuttaminen tarkoittaa luvan hakemisen laiminlyöntiä.

Veronalaiset jätteet luetellaan jäteverolain liitteenä olevassa verotaulukossa. Kun otetaan huomioon muutoksenhakijan kiinteistöä koskevat aiemmat käsittelyvaiheet (muun ohella siivouskehotukset), ei voida pitää uskottavana väitettä siitä, että tuotteita ei olisi poistettu käytöstä.

Muutoksenhakija on läjittänyt kiinteistöllä jätteitä useita vuosia ennen ympäristöluvan myöntämistä. Kyseessä on ollut ilman ympäristölupaa harjoitettu jätteen välivarastointi. Koska muutoksenhakija on säilyttänyt kiinteistöllään jätettä yli kolmen vuoden ajan, kiinteistöstä on muodostunut kaatopaikka. Verohallinto on määrittänyt tuotteiden jäteverot jäteverolain mukaisesti, ja vero tullut kantaa kaikesta kiinteistöllä veropäivänä 30.6.2018 olleesta jätteestä.

ei ole käyttänyt hänelle varattua tilaisuutta vastaselityksen antamiseen.

Muutoksenhakukirjelmän täydennys on lähetetty tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Valituslupahakemus hylätään siltä osin kuin muutosta on haettu menettelyvirheen perusteella. Korkein hallinto-oikeus ei tältä osin anna ratkaisua valitukseen.

Korkein hallinto-oikeus myöntää A:lle muilta osin valitusluvan ja tutkii asian.

2. Hallinto-oikeuden päätös pääasiaratkaisun osalta sekä Verohallinnon päätökset kumotaan.

Perustelut

Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 111 §:n 1 momentin mukaan valituslupa on myönnettävä, jos:

1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi;

2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai

3) valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy.

1 §:n 1 momentin mukaan kaatopaikalle toimitetuista jätteistä on suoritettava valtiolle veroa siten kuin mainitussa laissa säädetään.

Jäteverolain 3 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan

tarkoitetaan jätteen loppukäsittelypaikkaa, jonne sijoitetaan jätettä maan päälle tai maahan ja jonka pitäminen edellyttää ympäristönsuojelulain (527/2014) 27 §:n 1 momentin mukaista ympäristölupaa.

Saman pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan kaatopaikkana ei pidetä aluetta, joka on selkeästi erotettu kaatopaikasta ja jossa säilytetään muista jätteistä erotettuna jätettä väliaikaisesti kolmea vuotta lyhyemmän ajan ennen sen käsittelyä tai hyödyntämistä.

Jäteverolain 4 §:n mukaan velvollinen suorittamaan veroa on kaatopaikan pitäjä.

Jäteverolain 7 §:n (1126/2010) 1 momentin mukaan vero määrätään kultakin verokaudelta siitä jätteestä, joka verokauden aikana on toimitettu kaatopaikalle. Verokaudet ovat tammi — maaliskuu, huhti — kesäkuu, heinä — syyskuu ja loka — joulukuu.

Saman pykälän 2 momentin mukaan, jos jätettä säilytetään 3 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla alueella kolme vuotta tai sitä pidempään, vero määrätään kaikista alueella olevista jätteistä. Veroa määrättäessä kaikki jätteet katsotaan toimitetuiksi kaatopaikalle sinä ajankohtana, jona kolmen vuoden määräaika täyttyy. Veroa määrättäessä jätteisiin sovelletaan, mitä mainitussa laissa säädetään kaatopaikalle toimitetusta jätteestä.

(331/2013, jäljempänä kaatopaikka-asetus) 3 §:n 1 kohdan mukaan kaatopaikalla tarkoitetaan jätteiden loppukäsittelypaikkaa, jonne sijoitetaan jätettä maan päälle tai maahan, mukaan lukien:

—

c) vähintään vuoden käytössä oleva paikka, jossa jätettä varastoidaan väliaikaisesti;

Saman kohdan mukaan kaatopaikkana ei kuitenkaan pidetä:

a) paikkaa, jossa jätettä puretaan sekä lajitellaan, yhdistetään tai valmistellaan muulla tavoin siirrettäväksi muualle esikäsiteltäväksi, loppukäsiteltäväksi tai hyödynnettäväksi;

b) alle kolmen vuoden pituista jätteen varastointia ennen sen hyödyntämistä tai esikäsittelyä; eikä

c) alle yhden vuoden pituista jätteen varastointia ennen sen loppukäsittelyä.

$107

Verohallinto on 21.12.2018 tekemällään jälkiverotuspäätöksellä määrännyt A:n maksettavaksi jäteveroa tarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti. Veronmääräytymispäiväksi on katsottu 30.6.2018, ja verolle on laskettu lisäystä. Päätöksen perusteluiden mukaan alueella olevista jätteistä määrätään jätevero, koska alueella on harjoitettu jätteen välivarastointia ilman asianmukaista ympäristölupaa ja jätettä on säilytetty siellä yli kolmen vuoden ajan. Jätteet katsotaan toimitetun alueelle sinä ajankohtana, jolloin kolmen vuoden määräaika on täyttynyt. Koska jätteiden tarkkaa säilytysaikaa ei ole voitu todeta, määräajan on arvoitu ylittyneen kesäkuussa 2018, jolloin alueella olevat jätemäärät on kuvausten perusteella todettu. Verovelvollinen on kaatopaikan pitäjänä A, joka on kiinteistön omistaja ja toiminnasta vastaava.

Asiassa on ratkaistavana, onko Verohallinto voinut määrätä A:n maksettavaksi jäteveroa jälkiverotuspäätöksessä mainituilla perusteilla.

Jäteverolain 1 §:n soveltamisalasäännöksen mukaan jäteveroa suoritetaan kaatopaikalle toimitetusta jätteestä. Saman lain 3 §:n 1 momentin 3 kohdassa kaatopaikka on määritelty jätteen loppukäsittelypaikaksi, jonka pitäminen edellyttää ympäristölupaa.

Kaatopaikalle loppusijoitettavan jätteen lisäksi myös jätteiden käsittelemistä tai hyödyntämistä varten välivarastoidut jätteet voivat kuulua jäteveron perusteeseen. Jäteverolain 3 §:n 2 momentin 1 kohdasta nimittäin seuraa, että mikäli tällaista jätettä välivarastoidaan säännöksessä tarkoitetulle alueelle kolme vuotta tai kauemmin, kyseistä aluetta pidetään jäteverolain 3 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuna kaatopaikkana. Tällöin jäteveroa ei määrätä jäteverolain 7 §:n 1 momentin mukaisesti verokausittain siitä jätteestä, joka verokauden aikana on toimitettu kaatopaikalle, vaan saman pykälän 2 momentin mukaisesti kaikista välivarastointialueella määräajan ylittyessä olevista jätteistä.

Nyt tarkasteltava jäteverotus on perustunut siihen, että A:n omistamalla kiinteistöllä on katsottu sijainneen jäteverolain 3 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu jätteiden välivarastointialue. Alueesta on tulkittu muodostuneen jäteverolain 3 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu kaatopaikka, koska jätteitä oli säilytetty alueella kolmen vuoden ajan.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että jäteverolain 3 §:n 2 momentin 1 kohdan sanamuodon mukaan säännöksessä tarkoitetun välivarastointialueen tulee olla selkeästi erotettu kaatopaikasta. Näin ollen kyseinen säännös voi koskea yksinomaan kaatopaikan yhteydessä sijaitsevia välivarastointialueita. Tästä seuraa, että jäteverolain 3 §:n 2 momentin 1 kohta ja siihen viittaava 7 §:n 2 momentti voivat tulla sovellettavaksi vain silloin, kun kaatopaikan pitäjä ylläpitää sekä jäteverolain 3 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua jätteen loppukäsittelypaikkaa että siitä viimeksi mainitun pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaisesti erotettua välivarastointialuetta.

$109

Koska asiassa saadun selvityksen perusteella A:n omistamalla kiinteistöllä ei ole ollut kaatopaikasta selkeästi erotettua välivarastointialuetta, Verohallinto ei ole voinut määrätä A:n maksettavaksi jäteveroa jäteverolain 3 §:n 2 momentin 1 kohdan ja 7 §:n 2 momentin nojalla. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja jätevero poistettava.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Anne Nenonen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

Verohallinto

Helsingin hallinto-oikeus

Yritykselle annetut ohjeet

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Marja Viima, Petteri Leppikorpi, joka on myös esitellyt asian, ja Esa Hakkola.

A

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

1. Valituslupahakemuksen hylkääminen

2. Pääasiaratkaisu

2.1. Asiassa merkityksellisiä säännöksiä

Jäteverolain

kaatopaikalla

Kaatopaikoista annetun valtioneuvoston asetuksen

2.2. Asiassa saatua selvitystä

2.3. Asian oikeudellinen arviointi

2.4. Lopputulos