KHO:2022:79 — Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

A Ab var ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag som ägdes av fem fysiska personer. Avsikten var att genomföra en total fission i A Ab, där aktieägarna i A Ab i fissionsvederlag skulle erhålla aktier i de övertagande bolagen i samma proportion som de ägde aktier i bolaget som var föremål för fissionen. Penningvederlag skulle inte betalas. Med undantag för ett övertagande bolag skulle aktierna i de övertagande bolagen som följde av fissionen säljas under åren efter fissionen. Det kommersiella skälet till arrangemanget var att omvandla de tillgångar som planerades att säljas till en form som motsvarade den tilltänkta köparens vilja.

Om försäljningen av aktierna i de övertagande bolagen som uppstod till följd av fissionen skulle avtalas i ett föravtal mellan A Ab:s aktieägare och den tilltänkta köparen. Den tilltänkta köparen hade enligt föravtalet ensamrätt att under avtalstiden köpa de aktier som avsågs i avtalet. I föravtalet definierades också bland annat förhandsvillkoren för att aktieaffärerna skulle kunna genomföras och villkoren för den slutliga transaktionen. Aktieägarna i A Ab hade enligt föravtalet inte rätt att utan den tilltänkta köparens förhandssamtycke ingå andra än ordinarie avtal som var nödvändiga för förvaltningen av fastigheterna och de bolag som bildades vid fissionen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att fissionen och den efterföljande försäljningen av aktierna i de övertagande bolagen inte ingick i samma åtgärd i den mening som avses i unionens domstolens praxis. Inget penningvederlag gavs vid fissionen. Fissionen uppfyllde de villkor som anges i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet gällande fissionsvederlaget och därmed de formella förutsättningarna för tillämpningen av bestämmelsen.

Med hänsyn till att förhandsavgörandet gällde en planerad företagsomstrukturering prövades ärendet först med hänsyn till eventuellt kringgående av skatt mot bakgrunden av 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Med beaktande av att fissionen inte innebar att tillgångarnas värdestegring undantogs från beskattning hade inga konkreta och för systemet främmande skattefördelar påvisats uppstå. Det var därför inte möjligt att tillämpa 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet på fissionen. 28 § i lagen om beskattningsförfarande var inte heller tillämplig. Förhandsavgörande för skatteåren 2020 och 2021.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 52 c § och 52 h §

Lagen om beskattningsförfarande 28 §

Se HFD 2013:44, HFD 2016:115 och HFD 2017:78, jmf HFD 2009:98 och 2021:65

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Tero Leskinen och Toni Kaarresalo. Föredragande Laura Peni.

A Oy oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakkaina oli viisi luonnollista henkilöä. A Oy:ssä oli tarkoitus toteuttaa kokonaisjakautuminen, jossa A Oy:n osakkeenomistajat saisivat jakautumisvastikkeena vastaanottavien yhtiöiden osakkeita samassa suhteessa kuin he omistivat jakautuvan yhtiön osakkeita. Rahavastiketta ei annettaisi. Jakautumisessa syntyvien vastaanottavien yhtiöiden osakekannat oli yhtä vastaanottavaa yhtiötä lukuun ottamatta tarkoitus myydä jakautumista seuraavina vuosina. Järjestelyn liiketaloudelliseksi syyksi oli esitetty myytäväksi suunnitellun omaisuuden saattaminen ostajaehdokkaan tahtoa vastaavaan muotoon.

Jakautumisessa syntyvien vastaanottavien yhtiöiden osakkeiden myynneistä oli tarkoitus sopia A Oy:n osakkeenomistajien ja ostajaehdokkaan välisessä esisopimuksessa. Esisopimuksen mukaan ostajaehdokkaalla oli yksinoikeus sopimuksessa tarkoitettujen osakkeiden ostoon sopimuksen voimassaoloaikana. Esisopimuksessa määriteltiin lisäksi muun ohella osakekauppojen toteutumisen ennakkoehdot ja lopullisen kaupan ehdot. Esisopimuksen mukaan A Oy:n osakkeenomistajilla ei ollut oikeutta tehdä kiinteistöjä tai jakautumisessa perustettavia yhtiöitä koskevia muita kuin tavanomaisia ja niiden hallinnan kannalta tarpeellisia sopimuksia ilman ostajaehdokkaan etukäteen antamaa suostumusta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että jakautuminen ja vastaanottavien yhtiöiden osakkeiden myöhemmät myynnit eivät olleet unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettuja saman toimenpiteen osia. Jakautumisessa ei annettu rahavastiketta. Jakautuminen täytti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:ssä jakautumisvastikkeelle asetetut edellytykset ja siten säännöksen muodolliset soveltamisedellytykset.

Kun ratkaistavana oli suunniteltua yritysjärjestelyä koskeva ennakkoratkaisuasia, asiaa tarkasteltiin mahdollisen veronkierron osalta ensin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n näkökulmasta. Kun otettiin huomioon, että jakautuminen ei merkinnyt omaisuuden arvonnousun poistumista verotuksen piiristä, asiassa ei ollut näytetty syntyvän konkreettisia ja järjestelmälle vieraita veroetuja. Tämän vuoksi jakautumiseen ei ollut edellytyksiä soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:ää. Jakautumiseen ei ollut edellytyksiä soveltaa myöskään verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää. Ennakkoratkaisu verovuosille 2020 ja 2021.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 c § ja 52 h §

Laki verotusmenettelystä 28 §

Ks. KHO 2013:44, KHO 2016:115 ja KHO 2017:78, vrt. KHO 2009:98 ja KHO 2021:65

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Turun hallinto-oikeus, 12.04.2021, H336/2021

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1) A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) Yhtiö on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, joka omistaa ja hallitsee kahta X:n kaupungissa sijaitsevaa tonttia sekä rakennuksia, jotka sijaitsevat toisella näistä tonteista. Yhtiön osakkeet ovat viiden luonnollisen henkilön omistuksessa hakemuksessa eritellyin omistusosuuksin. Yhtiön omistamalla kiinteistöllä on tarkoitus toteuttaa asemakaavan muutos sekä tehdä maankäyttösopimukseen perustuvia kiinteistöjärjestelyjä kaupungin kanssa.

(3) Yhtiössä on tarkoitus toteuttaa kokonaisjakautuminen, jossa yhtiön varat, velat ja vastuut siirtyisivät hakemuksessa ja sen liitteenä toimitetussa jakautumissuunnitelmassa tarkemmin kuvatulla tavalla yhdeksälle vastaanottavalle yhtiölle. Yhtiön osakkeenomistajat saisivat jakautumisvastikkeena vastaanottavien yhtiöiden osakkeita samassa suhteessa, jossa he omistavat jakautuvan yhtiön osakkeita. Raha- tai muuta vastiketta ei annettaisi.

(4) Jakautumisessa syntyvä uusi A Oy olisi keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja muut kahdeksan vastaanottavaa yhtiötä olisivat niin sanottuja tavallisia kiinteistöosakeyhtiöitä. A Oy:tä lukuun ottamatta jakautumisessa syntyvien kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet on tarkoitus myydä. Jakautumisen liiketaloudellisena syynä on erityisesti ostajaehdokkaan tahto ostaa jakautumisessa syntyvät vastaanottavat yhtiöt. Kyse on laajasta kokonaisuudesta, joten on ostajan kannalta tarkoituksenmukaista, että kaavoituksella syntyvistä ja myytävistä kokonaisuuksista on muodostettu kahdeksan erillistä osakeyhtiötä.

$fe

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(6)

on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua muun ohella seuraaviin kysymyksiin:

1. Mikäli yhtiössä toteutetaan hakemuksessa kuvatulla tavalla kokonaisjakautuminen siten, että jakautumisen seurauksena syntyy yhdeksän uutta yhtiötä, sovelletaanko jakautumiseen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaisia jakautumiseen liittyviä säännöksiä eikä jakautumiseen sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n tai verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veronkiertosäännöksiä?

Verohallinnon ennakkoratkaisu verovuosille 2020 ja 2021

(7)

on lausunut 28.4.2020 antamanaan ennakkoratkaisuna muun ohella seuraavaa:

1. Mikäli A Oy:ssä toteutetaan edellä esitetyllä tavalla kokonaisjakautuminen siten, että jakautumisen seurauksena syntyy yhdeksän uutta yhtiötä, jakautumiseen ei sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaisia jakautumiseen liittyviä säännöksiä ja jakautumiseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n säännöstä.

(8) Ennakkoratkaisun perusteluina on todettu muun ohella, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n muodolliset soveltamisedellytykset täyttyvät.

(9) Ennakkoratkaisun perustelujen mukaan esillä olevassa asiassa toteutetaan vaiheittainen järjestely siten, että ensin toteutetaan jakautuminen, jonka jälkeen toteutetaan osakekauppoja. Nämä yhdessä muodostavat toimenpidesarjan, niin sanotun sarjatoimen, jota on arvioitava kokonaisuutena. Jos jakautumista ei tehtäisi ja hakijayhtiö luovuttaisi maa-alueet suoraan ostajalle, yhtiö voisi vähentää verotuksessaan maa-alueiden hankintamenon, joka on pienempi kuin hankintameno, jonka hakijan osakkeenomistajat voisivat verotuksessaan vähentää luovuttaessaan jakautumisessa syntyvien kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita. Yhtiölle maa-alueiden suorasta myynnistä syntyvä luovutusvoitto olisi siten suurempi kuin yhtiön osakkeenomistajille syntyvä kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden luovutuksesta muodostuva luovutusvoitto. Saadakseen luovutusvoiton osaksi omaa varallisuuttaan ilman jakautumista yhtiön osakkeenomistajien tulisi lisäksi maksaa verot yhtiön jakamasta osingosta.

(10) Ennakkoratkaisun perustelujen mukaan edellä kuvatut veroedut eivät ole rinnastettavissa oikeuskäytännössä hyväksyttyihin veroetuihin. Sen sijaan esillä olevat veroedut rinnastuvat oikeuskäytännössä järjestelmälle vieraana veroetuna pidettyyn osakkeenomistajien omassa käytössä olevan asunnon siirtymiseen jakautumisessa asunto-osakeyhtiölle siten, että asuntoa voitiin jakautumisen jälkeen käyttää osakkeenomistajien asumiseen ilman vuokranmaksuvelvollisuutta. Hakemuksessa esitetyn ja sen liitteenä olleen esisopimuksen perusteella jakautumisessa syntyvien ja luovutettavaksi aiottujen kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeille on ollut yksi ostajaehdokas. Jakautuminen ei siten ole ollut tarpeen sen vuoksi, että eri ostajat olisivat voineet ostaa selkeän kokonaisuuden eli tietyn tai tiettyjen kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet. Tonttien siirtäminen jakautumisessa kiinteistöosakeyhtiöille ei objektiivisesti arvioituna palvele yhtiön maa-alueiden myynnin helpottamista.

(11) Ennakkoratkaisun perustelujen mukaan jakautumiselle ei ole osoitettu selvää liiketaloudellista syytä. Hakemuksessa kuvattu järjestely on toteutettu erityisesti osakkeenomistajien veroetujen hyödyntämiseksi eikä yhtiön liiketaloudellisten syiden vuoksi. Koska hakemuksessa kuvatun järjestelyn pääasiallisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai välttäminen, jakautumiseen ei sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n säännöstä, vaan järjestelyyn sovelletaan kokonaisuutena saman lain 52 h §:n säännöstä. Kun asiassa sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n säännöstä, ei verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n soveltamiselle ole tarvetta.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(12)

on valituksenalaisella päätöksellään hyväksynyt yhtiön valituksen, kumonnut Verohallinnon ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna kysymysten 1 ja 2 osalta, että mikäli A Oy:ssä toteutetaan ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu kokonaisjakautuminen siten, että jakautumisen seurauksena syntyy yhdeksän uutta yhtiötä, jakautumiseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaisia jakautumiseen liittyviä säännöksiä eikä jakautumiseen sovelleta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:ää tai verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää. Säännösten soveltamiseen ei vaikuta se, että jakautumisen jälkeen osakkeenomistajat myyvät todennäköisesti useassa erässä muutaman vuoden aikana A Oy:tä lukuun ottamatta muiden jakautumisessa syntyneiden kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet.

(13) Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään lausumalla muun ohella, että kun otetaan huomioon hakemuksessa kuvattujen kiinteistöjärjestelyn laajuus ja myyjäpuolen aktiivisuus niiden toteuttamisessa sekä suunniteltujen myyntien tapahtuminen vaiheittain ja toisistaan riippumattomien osapuolten kesken, kiinteistöjärjestelyjen toteuttamista kuvatulla tavalla jakautumisella syntyvien kahdeksan kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden kauppoina voidaan pitää järjestelyn osapuolten kannalta liiketaloudellisesti perusteltuna ja hyväksyttävänä. Tästä seuraa, ettei kauppahinnan verottamista suoraan osakkeenomistajien tulona voida pitää järjestelmälle vieraana veroetuna. Myöskään sitä, että hakemuksessa kuvattu jakautuminen johtaa tuloverolaissa säädetyn hankintameno-olettaman hyödyntämisen ja erilaisen hankintamenon laskentatavan takia pienemmän luovutusvoiton muodostumiseen, ei voida pitää järjestelmälle vieraana veroetuna, kun luovutusvoitto kuitenkin säilyy veronalaisena.

(14) Hallinto-oikeuden mukaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n soveltamisedellytykset eivät asiassa täyty. Koska järjestelyn voidaan katsoa vastaavan asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, myöskään verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskeva yleissäännös ei tule asiassa sovellettavaksi.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(15)

$104

(16)

on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(17) Asiassa on ratkaistavana, sovelletaanko A Oy:n suunniteltuun kokonaisjakautumiseen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n säännöksiä. Asiassa on lisäksi ratkaistavana, onko suunniteltuun jakautumiseen sovellettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n tai verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskevia säännöksiä, kun jakautumisessa syntyvien vastaanottavien yhtiöiden osakkeita on tarkoitus myydä useassa erässä jakautumista seuraavien muutaman vuoden aikana ja suunnitelluista luovutuksista on ennen jakautumisen toteuttamista ja alueen asemakaavan muutoksen lainvoimaisuutta tarkoitus sopia jakautuvan yhtiön osakkeenomistajien ja ostajaehdokkaan välillä solmittavassa esisopimuksessa.

(18) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan rahavastikkeen määrää on arvioitava kokonaisjärjestelyn perusteella, kuten on tehty vuosikirjaratkaisuissa KHO 2014:151 ja KHO 2020:71. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun kokonaisjärjestelyn seurauksena yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena rahaa enemmän kuin 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiön maksettua osakepääomaa.

(19) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vuosikirjaratkaisuun KHO 2009:98 viitaten katsonut, että jakautumisessa vastikkeena annettavien osakkeiden on tuotettava oikeudet vastaanottavan yhtiön osakepääomaan eikä niiden äänioikeutta tai muita merkittäviä varallisuusoikeuksia saa olla rajoitettu. Yhtiön osakkeenomistajat luopuvat vastaanottavissa yhtiöissä osakeomistuksen perusteella käyttämistään oikeuksista ostajan hyväksi jo ennen jakautumista. Tämä johtaa siihen, että vastikeosakkeet eivät tosiasiallisesti edusta vastaanottavien yhtiöiden osakepääomaa eivätkä yhtiön osakkeenomistajat voi käyttää osakkeenomistajan päätösvaltaa vastaanottavissa yhtiöissä. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n soveltamisedellytykset eivät siten täyty rahavastikkeen määrän eivätkä vastikeosakkeiden laadun osalta.

(20) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan järjestelyn laajuudella ei ole merkitystä asian arvioinnissa. Myöskään vaiheittaisella osakkeiden myynnillä ei ole merkitystä, kun jakautumisesta ja myynneistä on sovittu yhtenä kokonaisuutena ja jakautuminen on välivaihe osakkeiden myymiselle. Järjestelyn liiketaloudellisia perusteita tulisi arvioida ensisijaisesti yhtiön näkökulmasta. Hallinto-oikeuden esittämät perustelut eivät ole yhtiön näkökulmasta liiketaloudellisia perusteita eikä niille siten voida antaa merkitystä asian arvioinnissa. Jakautumisen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisena tarkoituksena on veron kiertäminen tai välttäminen ja jakautumisesta aiheutuu järjestelmälle vieraita veroetuja, kun yhtiön toiminnassa muodostunut arvonnousu ei realisoidu yhtiön verotuksessa vaan siirtyy yhtiön osakkeenomistajille lievemmän tosiasiallisen verotuksen tason ja varojenjaosta suoritettavan veron välttämiseksi.

(21) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan järjestelyn oikeudellinen muoto ei vastaa luonteeltaan ja tarkoitukseltaan jakautumista vaan kiinteistön kauppaa. Lisäksi järjestelyssä tapahtuu jakautumiselle vieras lopputulos, kun yhtiön osakkeenomistajien vastaanottavissa yhtiöissä käyttämät oikeudet ja varallisuusasema eivät vastaa ennen jakautumista vallinnutta tilannetta. Järjestelyyn on ryhdytty siinä tarkoituksessa, että yhtiö vapautuisi kiinteistön luovutuksesta suoritettavasta verosta.

(22) A Oy:n mukaan rahavastiketta tai sen suuruutta on arvioitava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 1 momentissa tarkoitetun järjestelyn perusteella. Asiaa ei voida jakautumisen muodollisten edellytysten osalta arvioida kokonaisjärjestelyn näkökulmasta. Osakekaupat toteutetaan erikseen sen jälkeen, kun esisopimuksen mukaiset ennakkoehdot ovat täyttyneet. Sopimus- ja maksujärjestelyn tarkoituksena on ostajan varmistuminen siitä, että kaupan kohde säilyy sovitun mukaisena, minkä vuoksi jakautumisessa perustettavissa kiinteistöosakeyhtiöissä ei tule tapahtua olennaisia muutoksia ennen osakekauppojen toteuttamista. Osakevaihtoa koskevat vuosikirjaratkaisut KHO 2014:151 ja KHO 2020:71 eivät siten sovellu oikeusohjeeksi yhtiön asiassa. Jakautumisessa ei anneta rahavastiketta eikä jakautumisessa annettavien vastikeosakkeiden ääni- tai muita oikeuksia ole yhtiöjärjestyksen määräyksillä rajoitettu.

(23) Yhtiön mukaan vuosikirjaratkaisu KHO 2013:44 osoittaa, että kauppahinnan verottaminen suoraan osakkeenomistajien tulona tai tuloverolaissa säädetyn hankintameno-olettaman käyttäminen ei ole elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n soveltamisen edellytyksenä oleva järjestelmälle vieras ja konkreettinen veroetu. Kuten sanotussa vuosikirjaratkaisussakin on todettu, verovelvolliselle ei voida asettaa vaatimusta verotuksellisesti epäedullisen vaihtoehdon käyttämisestä.

(24) Yhtiön mukaan oikeudenvalvontayksikön esittämä jaottelu myyjän ja ostajan erillisiin liiketaloudellisiin perusteisiin ei vastaa todellisuutta. Riippumattomien osapuolten välinen sitova oikeustoimi vastaa osapuolten yhteistä tahtoa, jonka taustalla on molempien osapuolten omat yksilölliset liiketaloudelliset perusteet. Suunniteltu järjestely vastaa luonteeltaan järjestelyä, jonka tarkoituksena on saattaa luovutettava omaisuus sellaiseen yhtiöoikeudelliseen muotoon, joka vastaa ostajan liiketoimintaa ja sen tarpeita. Tällainen taloudellinen syy rinnastuu esimerkiksi yhtiön myyntikuntoon saattamiseen, jota on vakiintuneen tulkinnan mukaan pidetty hyväksyttävänä liiketaloudellisena perusteena. Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää ei näin ollen voida soveltaa suunniteltuun järjestelyyn.

Sovellettavat oikeusohjeet

(25) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan

tarkoitetaan järjestelyä, jossa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiön maksettua osakepääomaa ja jossa osakeyhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä siten, että kaikki sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle osakeyhtiölle (

).

(26) Saman lain 52 h §:n mukaan lain 52 ja 52 a — 52 g §:ssä olevia säännöksiä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestelyjen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen.

(27) Jakautumista koskevat kansallisen lain säännökset perustuvat neuvoston direktiivin (2009/133/EY, jäljempänä yritysjärjestelydirektiivi) 4 — 9 artiklan säännöksiin. Yritysjärjestelydirektiivin 15 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltio voi olla soveltamatta kaikkia tai joitakin 4 — 14 artiklan säännöksiä tai evätä niistä saatavan hyödyn, jos jonkin 1 artiklassa tarkoitetun toimen pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on veron välttäminen tai veron kiertäminen; se seikka, että tointa ei ole suoritettu pätevästä taloudellisesta syystä, kuten toimeen osallistuvien yhtiöiden toimintojen uudelleenjärjestely tai järkeistäminen, saattaa johtaa olettamaan, että toimen pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on veron välttäminen tai veron kiertäminen.

(28) Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaan, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(29) Asiassa on ensin arvioitava, täyttääkö jakautuminen elinkeinotulon verottamisessa annetun lain 52 c §:n muodolliset soveltamisedellytykset erityisesti jakautumisessa annettavan rahavastikkeen ja vastikeosakkeen laadun osalta.

$108

(31) Edellä mainitussa tuomiossa on ollut kysymys nykyistä yritysjärjestelydirektiiviä nyt merkityksellisin osin vastanneen aiemman direktiivin 90/434 tulkinnasta ja siitä ilmenevät periaatteet on otettava huomioon myös ratkaistavassa jakautumista koskevassa asiassa.

$109

$10a

(34) Kun otetaan huomioon, että jakautumisessa ei anneta rahavastiketta ja jakautuvan yhtiön osakkeenomistajille annetaan osakevastiketta heidän omistamiensa jakautuvan yhtiön osakkeiden mukaisessa suhteessa, korkein hallinto-oikeus katsoo, että esillä oleva jakautuminen täyttää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n muodolliset soveltamisedellytykset.

(35) Asiassa on tämän jälkeen arvioitava, onko jakautumiseen sovellettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n tai verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskevia säännöksiä.

(36) Asiassa on kysymys suunniteltua yritysjärjestelyä koskevasta ennakkoratkaisuasiasta. Tämän vuoksi ja koska elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h § on yritysjärjestelyitä koskeva erityinen veron kiertämistä koskeva säännös, esillä olevaa tilannetta on ensisijaisesti tarkasteltava sanotun säännöksen soveltamisedellytysten näkökulmasta.

(37) Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisuissaan KHO 2017:78 ja KHO 2021:65 katsonut, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n veron kiertämistä koskeva säännös voi tulla sovellettavaksi vain, jos kysymys on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetusta oikeuden väärinkäytöstä. Mikäli järjestelyssä esitetään syntyvän konkreettisia ja järjestelmälle vieraita veroetuja, on esitettyjä liiketaloudellisia perusteita punnittava sen selvittämiseksi, onko veron kiertämisen tai välttämisen katsottava olleen järjestelyn pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista.

(38) Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussa KHO 2013:44 muun ohella katsonut, että tilanteissa, joissa omaisuuden arvonnousu pysyy verotuksen piirissä, siirtymistä joissakin tapauksissa edullisempien laskentasääntöjen piiriin ei ole ainakaan yleisesti pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n soveltamisen automaattisesti laukaisevana seikkana.

(39) Esillä oleva jakautuminen, jonka seurauksena tuloverolain 46 §:n 1 momentissa tarkoitettu hankintameno-olettama voi tulla sovellettavaksi jakautumisessa saatujen osakkeiden myöhemmistä luovutuksista saatua voittoa laskettaessa, ei merkitse omaisuuden arvonnousun poistumista kokonaan verotuksen piiristä. Asian olosuhteet eivät siten rinnastu vuosikirjaratkaisussa KHO 2021:65 esillä olleen asian olosuhteisiin, joissa osakkeiden hankintameno olisi järjestelyn jälkeen vastannut niiden käypää arvoa osakeluovutusten hetkellä. Mainituissa olosuhteissa hankintamenon kasvattaminen osakkeiden myyntiä edeltävällä osakevaihdolla olisi johtanut lopullisen, konkreettisen ja järjestelmälle vieraan veroedun kerryttämiseen.

(40) Kun otetaan huomioon omaisuuden arvonnousun pysyminen verotuksen piirissä, korkein hallinto-oikeus katsoo, että suunnitellussa järjestelyssä ei ole näytetty syntyvän konkreettisia ja järjestelmälle vieraita veroetuja. Asiassa ei ole edellytyksiä soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n veron kiertämistä koskevaa erityissäännöstä.

(41) Esillä olevaa jakautumista on vielä arvioitava verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n soveltamisedellytysten näkökulmasta.

(42) Korkein hallinto-oikeus on edellä viitatussa vuosikirjaratkaisussa KHO 2013:44 edelleen katsonut, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n säännöstä ei ole sovellettava myöskään sillä perusteella, että kokonaisjakautumisen yhtenä keskeisenä tarkoituksena on ollut kiinteistön nopea realisoiminen. Vuosikirjaratkaisussa KHO 2016:115 korkein hallinto-oikeus on puolestaan katsonut, ettei asiassa ollut sovellettava verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ää, kun yhtiöiden jakautumisten keskeisenä syynä oli ollut verotuksesta riippumaton vahva liiketaloudellinen syy. Korkein hallinto-oikeus on pitänyt tällaisena syynä tavoitetta myydä jakautumisessa syntyneet yhtiöt.

(43) Myös esillä olevassa asiassa jakautumisen tavoitteena on siinä syntyvien yhtiöiden myynti. Jakautumiselle on siten liiketaloudellinen syy. Tähän ja muutoin edellä esitettyyn nähden järjestely vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, eikä asiassa ole edellytyksiä soveltaa myöskään verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n veron kiertämistä koskevaa yleissäännöstä.

(44) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Laura Peni.

A Oy

Verohallinto

Turun hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirjo Marela, Matti Leikkonen ja Antti Jukarainen, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

jakautumisella

kokonaisjakautuminen