KHO:2022:87 — Elinkeinotulon verotus

B-koncernens moderbolag bolag B fusionerades genom en gränsöverskridande absorptionsfusion med A koncernens moderbolag A Abp. Aktieägarna i bolag B fick aktier i A Abp som vederlag och pengar så att fusionen inte uppfyllde förutsättningarna enligt 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet för en skatteneutral fusion. Det helhetsvederlag som erlades aktieägarna i bolag B var 15,25 procent högre än helhetsvärdet på bolag B:s aktier enligt börskursen. Det till aktieägarna i bolag B erlagda helhetsvederlaget riktades i A Abp:s bokföring till de egendomsbelopp som överförts till bolaget i förhållande till deras gängse värde. Differensen mellan det helhetsvederlag A Abp erlade aktieägarna i bolag B och de till bolaget överförda nettotillgångarna det vill säga värdet motsvarande nämnda 15,25 procent bokfördes som goodwill i A Abp:s balansräkning.

$f0

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 6 § 1 mom. 1 punkten, 6 b § 1, 2, 4 och 5 mom., 12 §, 51 d §, 52 a § och 52 b § 1 mom.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski, Tero Leskinen och Toni Kaarresalo. Föredragande Laura Peni.

B-konsernin emoyhtiö B-yhtiö sulautui rajat ylittävällä absorptiosulautumisella A-konsernin emoyhtiöön A Oyj:öön. B-yhtiön osakkeenomistajat saivat tällöin vastikkeena A Oyj:n osakkeita sekä rahaa niin, että sulautuminen ei täyttänyt veroneutraalille sulautumiselle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä asetettuja edellytyksiä. B-yhtiön osakkeenomistajille suoritettu kokonaisvastike oli 15,25 prosenttia korkeampi kuin B-yhtiön osakkeiden pörssikurssin mukainen kokonaisarvo. B-yhtiön osakkeenomistajille suoritettu kokonaisvastike kohdistettiin A Oyj:n kirjanpidossa sille siirtyneille omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. A Oyj:n B-yhtiön osakkeenomistajille suorittaman kokonaisvastikkeen ja yhtiölle siirtyneiden nettovarojen erotus eli sanottua 15,25 prosenttia vastaava määrä oli kirjattu A Oyj:n taseeseen liikearvona.

$f1

Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 § 1 momentti 1 kohta, 6 b § 1, 2, 4 ja 5 momentti, 12 §, 51 d §, 52 a § ja 52 b § 1 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus, 27.07.2021, H3771/2021

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oyj:lle valitusluvan ja tutkii asian.

1. A Oyj:n valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

2. A Oyj:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Asian tausta

(1) A-konserni hankki B-konsernin vuonna 2019. Hankinnan tarkoitus oli luoda johtava toimija alallaan. Konsernit täydensivät toisiaan markkina-alueen, palvelutarjonnan ja asiakaskunnan näkökulmasta.

(2) B-konsernin hankinta toteutettiin yhtiöoikeudellisesti rajat ylittävänä sulautumisena, jossa EU-/ETA-alueella asuva B-konsernin emoyhtiö B-yhtiö sulautui A-konsernin emoyhtiöön A Oyj:öön. A Oyj:lle siirtyi tällöin B-yhtiön koko liiketoiminta varoineen ja velkoineen. Rajat ylittävässä sulautumisessa vastaanottavalle yhtiölle A Oyj:lle ei jäänyt kiinteää toimipaikkaa B-yhtiön asuinvaltioon.

(3) B-yhtiön osakkeenomistajat saivat sulautumisessa vastikkeena A Oyj:n osakkeita sekä rahaa. A Oyj:n B-yhtiön osakkeenomistajille suorittama kokonaisvastike oli 15,25 prosenttia korkeampi kuin B-yhtiön osakkeiden pörssikurssin mukainen kokonaisarvo päivää ennen sulautumisen julkistamista. Rahavastikkeen määrä ylitti veroneutraalissa sulautumisessa sallitun 10 prosentin rajan. Sulautuminen ei ollut Suomen eikä B-yhtiön asuinvaltion verolainsäädännön kannalta veroneutraali yritysjärjestely.

(4) Ennen sulautumista B-yhtiö toimi B-konsernin emoholdingyhtiönä. Konsernin operatiivista liiketoimintaa harjoittivat B-yhtiön tytäryhtiöt. A Oyj:lle sulautumisessa siirtyneet varat muodostuivat keskeisesti B-yhtiön tytäryhtiöiden osakekannoista sekä B-tavaramerkistä.

(5) A Oyj:n B-yhtiön osakkeenomistajille suorittama kokonaisvastike on kohdennettu A Oyj:lle siirtyneille omaisuuserille hyvää kirjanpitotapaa noudattaen niiden käypien arvojen suhteessa. A Oyj:n B-yhtiön osakkeenomistajille suorittaman kokonaisvastikkeen ja yhtiölle siirtyneiden nettovarojen erotus on kirjattu yhtiön taseeseen liikearvona. Liikearvon määrä vastaa B-yhtiön osakkeenomistajille suoritetun 15,25 prosentin suuruisen preemion määrää. Preemion osuus kohdistuu kokonaisuudessaan B-yhtiön liiketoimintaan liittyvään liikearvoon (synergiat, asema markkinoilla, toiminnallinen kokonaisuus, liiketoimintaosaaminen ja going concern).

(6) Sulautumisessa on kysymys riippumattomien osapuolien välisestä, markkinaolosuhteissa sovitusta ja toteutetusta järjestelystä. A Oyj ei ole sulautumisen hetkellä omistanut B-yhtiön osakkeita eikä yhtiöiden välillä ole ollut muutakaan verotuksen kannalta merkityksellistä intressiyhteyttä.

(7) Onko A Oyj:n ja B-yhtiön sulautumisen johdosta A Oyj:n vuoden 2019 tilinpäätökseen kirjattu sulautuvan yhtiön liikearvo vähennyskelpoinen meno A Oyj:n verotuksessa?

(8)

on lausunut ennakkoratkaisuna, että A Oyj:n ja B-yhtiön sulautumisen johdosta A Oyj:n vuoden 2019 tilinpäätökseen kirjattu sulautuvan yhtiön liikearvo ei ole vähennyskelpoinen meno A Oyj:n verotuksessa.

(9) Ennakkoratkaisun perusteluiden mukaan B-yhtiön rajat ylittävä sulautuminen A Oyj:öön käsitellään verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 d §:n mukaisena purkautumisena, jossa B-yhtiön katsotaan purkautuvan ja sen osakkeenomistajien sijoittavan saamansa jako-osan edelleen apporttisijoituksena vastaanottavaan A Oyj:öön. Apporttina sijoitetun omaisuuden hankintahinnaksi A Oyj:llä katsotaan sen käypä arvo luovutushetkellä. Hankintaan sisältyvän liikearvon katsotaan tällöin muodostuvan konsernin operatiivista liiketoimintaa harjoittavien B-yhtiön tytäryhtiöiden toiminnassa. Kokonaisvastikkeen preemion osuus luetaan tällöin osaksi operatiivista liiketoimintaa harjoittavien B-yhtiön tytäryhtiöiden hankintamenoa. Tytäryhtiöosakkeet ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 §:ssä tarkoitettua käyttöomaisuutta, ja niihin kohdistuva preemion osuus luetaan saman lain 14 §:n mukaan osaksi niiden hankintamenoa.

(10)

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

(11) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa viitannut vakiintuneeseen verotuskäytäntöön ja todennut, että purkautuvan yhtiön osakkeisiin sisältyvä liikearvo, eli hankintamenon ja nettovarojen erotuksesta syntyvä purkutappio, on tietyin edellytyksin osakkeiden omistajan verotuksessa aktivoitava ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaisesti vähennettävä meno. Hallinto-oikeus on kuitenkin katsonut, ettei B-yhtiö ole harjoittanut liikearvoa muodostavaa toimintaa ja ettei tämän yhtiön osakkeisiin siten ole sisältynyt vähennettävää liikearvoa.

(12) Hallinto-oikeus on edelleen lausunut, että A Oyj on käytännössä hankkinut omistukseensa B-yhtiön tytäryhtiöiden osakkeet, joihin sisältyvästä liikearvosta A Oyj on maksanut preemion. Kirjanpitolain 5 luvun 9 §:n mukaan tällainen liikearvon hankintameno on poistettava vaikutusaikanaan. Elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tai muuallakaan verolainsäädännössä ei kuitenkaan ole vastaavaa säännöstä. Verohallinnon on näin ollen tullut lukea preemio B-yhtiön tytäryhtiöiden osakkeiden elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 §:n mukaiseksi hankintamenoksi.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(13)

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oyj:n ja B-yhtiön sulautumisen johdosta yhtiön vuoden 2019 tilinpäätökseen kirjattu B-yhtiön liikearvo on vähennyskelpoinen meno yhtiön verotuksessa. Yhtiö on myös vaatinut, että Verohallinto velvoitetaan korvaamaan yhtiölle hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

(14)

on vaatinut yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Pääasia

(15) Asiassa on ratkaistavana, onko A Oyj:n ja B-yhtiön sulautumisen johdosta yhtiön taseeseen kirjattua liikearvoa pidettävä vähennyskelpoisena menona yhtiön verotuksessa.

(16)

mukaan järjestelyssä on asiallisesti kysymys riippumattomien osapuolten välisestä liiketoimintakaupasta, jossa se on ostajana hankkinut kokonaisen liiketoiminnan eikä yksittäisiä varallisuuseriä kuten tytäryhtiöosakkeita. B-yhtiön osakkeenomistajille suoritettu kokonaisvastike on kohdennettu yhtiölle siirtyneille omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. Yhtiön B-yhtiön osakkeenomistajille suorittaman kokonaisvastikkeen ja yhtiölle siirtyneiden nettovarojen erotus on kirjattu yhtiön taseeseen liikearvona. Liiketoimintakaupan toteuttaminen sulautumisena, joka ei ole täyttänyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a — b §:ssä säädettyjä edellytyksiä, ei voi vaikuttaa järjestelyssä muodostuneen liikearvon vähennyskelpoisuuteen verotuksessa.

(17) Verohallinnon ennakkoratkaisussa ja hallinto-oikeuden päätöksessä on esitetty perusteeton väite siitä, että B-yhtiöllä itsellään ei olisi ollut liikearvoa. Liikearvon osuus kokonaiskauppahinnasta on vakiintuneen tulkinnan mukaan verotuksessa vähennyskelpoinen. Esillä olevassa asiassa ei ole perusteita poiketa vakiintuneesta tulkinnasta. Liikearvo on katsottava vähennyskelpoiseksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n ja 24 §:n mukaisesti. Verohallinto ja hallinto-oikeus ovat ilman laillista perustetta arvioineet järjestelyä sen tosiasiallisen sisällön vastaisesti joko käytännössä B-yhtiön tytäryhtiöosakkeiden hankintana tai B-yhtiön purkautumisena ja B-yhtiön osakkeenomistajien tekemänä apporttisijoituksena.

(18)

mukaan purkautunut B-yhtiö on omistanut tavaramerkin lisäksi ainoastaan tytäryhtiöiden osakkeita eikä yhtiö ole harjoittanut liikearvoa muodostavaa toimintaa. Preemion osuus tulee näin ollen lukea osaksi B-yhtiön tytäryhtiöosakkeiden hankintamenoa. Tytäryhtiöosakkeet ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 12 §:n tarkoittamaa käyttöomaisuutta, ja osakkeisiin kohdistuva preemion osuus luetaan saman lain 14 §:n nojalla osaksi niiden hankintamenoa. Preemion osuutta osakkeiden hankintamenosta ei ole pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaan poistettavana pitkävaikutteisena menona. Kirjanpidossa tehtävillä ratkaisuilla ei ole verotuksessa sitovaa vaikutusta.

(19)

6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6 b §:ssä säädetään.

(20) Saman lain 6 b §:n 1 momentin mukaan edellä 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön saama käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia.

(21) Saman pykälän 2 momentin mukaan osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia, jos

1) verovelvollinen on omistanut yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan ajanjaksona, joka on päättynyt enintään vuotta ennen luovutusta, vähintään kymmenen prosentin osuuden luovutettavan yhtiön osakepääomasta ja luovutettavat osakkeet kuuluvat näin omistettuihin osakkeisiin,

2) luovutuksen kohteena oleva yhtiö ei ole kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiö taikka osakeyhtiö, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa, ja

(22) Saman pykälän 4 momentin mukaan käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen vain käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutuksesta saaduista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna. Rajoitus ei kuitenkaan koske 2 momentin 2 kohdassa tarkoitettujen yhtiöiden osakkeiden luovutuksesta syntyneiden tappioiden vähentämistä.

(23) Saman pykälän 5 momentin mukaan, jos verovelvollinen ei ole omistanut luovutettuja osakkeita yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan, vähennyskelpoista luovutustappiota laskettaessa siitä vähennetään verovelvollisen luovutetulta yhtiöltä osakkeiden perusteella omistusaikana saama osinko, konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa (825/1986) tarkoitettu konserniavustus tai muu niihin verrattava erä, joka on vähentänyt yhtiön varallisuutta.

(24) Saman lain 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

(25) Saman lain 51 d §:n 1 momentin mukaan purkautuvan yhteisön verotuksessa rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä.

(26) Saman pykälän 2 momentin mukaan purkautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno ei ole 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulle yhteisölle purkautuvan yhtiön osakkaana vähennyskelpoinen meno eikä purkautuvasta yhtiöstä saatu jako-osa luovutushintana veronalaista tuloa, jos osakkeet ovat 6 b §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia osakkeita. Purkautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno ei ole vähennyskelpoinen jako-osan ylittävältä osalta myöskään siinä tapauksessa, että yhteisö on omistanut purkautuvan yhtiön osakkeet välittömästi ennen purkautumista vähemmän kuin yhden vuoden tai purkautuva yhtiö on 6 b §:n 6 momentissa tarkoitettu yhtiö.

(27) Saman lain 52 a §:n 1 kohdan mukaan sulautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) ja jossa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa.

(28) Saman lain 52 b §:n 1 momentin mukaan sulautuvan yhtiön ei katsota purkautuvan verotuksessa. Sulautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa. Yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno.

(29)

(HE 92/2004 vp, jakso 3.3.6 Purkutappion vähennyskelpoisuus) on todettu, että osakkaan verotuksessa purkamiseen sovelletaan periaatteessa luovutusvoiton verottamista koskevia säännöksiä. Niin sanottu purkutappio muodostuu siitä, että purkautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno on suurempi kuin osakkeiden luovutushinnaksi luettavan osakkaalle purkautumisessa siirtyvän varallisuuden arvo. Siirtyvään varallisuuteen luetaan 51 d §:ssä tarkoitettu varallisuus lainkohdan mukaisen luovutushinnan eli todennäköisen luovutushinnan määräisenä. Siirtyvään varallisuuteen ei ole luettu purkautuvan yhteisön taseesta näkymättömän liikearvon osuutta. Silloin kun mainittu purkutappioksi kutsuttu erotus johtuu tytäryhtiön osakkeiden kauppahintaan sisältyvästä liikearvon osuudesta, eikä todellisesta osakkeiden arvonalentumisesta, erotusta ei vähennetä verotuksessa kertamenona, vaan se jaksotetaan vähennettäväksi elinkeinoverolain 24 §:ssä tarkoitettuna pitkävaikutteisena menona.

(30) Hallituksen esityksessä (jakso 3.3.6 Purkutappion vähennyskelpoisuus) on lisäksi todettu, että koska verovapaasti luovutettavien osakkeiden arvosta tehdyt arvonalennukset eivät olisi mahdollisia, ei purkutappiotakaan voida niiden osalta vähentää. Tähän päädytään jo ehdotetun uuden elinkeinoverolain 6 b §:n säännösten perusteella, mutta esityksessä ehdotetaan asiasta säädettäväksi erikseen myös elinkeinoverolain 51 d §:ssä. Purkautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno ei olisi säännöksen mukaan yhteisölle purkautuvan yhtiön osakkaana vähennyskelpoinen meno eikä purkautuvasta yhtiöstä saatu jako-osa luovutushintana veronalaista tuloa, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia.

$101

(32) Asiassa on ensin ratkaistava, millaiseksi oikeustoimeksi B-yhtiön hankinta on hankkivan yhtiön tuloverotuksessa luonnehdittava.

(33) B-yhtiön hankinta on yhtiöoikeudellisesti toteutettu rajat ylittävänä sulautumisena. A Oyj on tällöin suorittanut sulautumisvastikkeen B-yhtiön osakkeenomistajille, jotta nämä ovat luopuneet omistamistaan B-yhtiön osakkeista.

(34) B-yhtiön sulautuminen A Oyj:öön ei ole täyttänyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä veroneutraalille sulautumiselle asetettuja edellytyksiä. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussa KHO 2012:23 katsonut, että sanotut edellytykset täyttämättä jättävää sulautumista pidetään tuloverotuksessa sulautuvan osakeyhtiön purkautumisena.

(36) Asiassa on seuraavaksi ratkaistava, millaiseksi eräksi A Oyj:n B-yhtiön osakkeenomistajille maksama 15,25 prosentin suuruinen preemio on yhtiön tuloverotuksessa luonnehdittava.

(37) Jos B-yhtiö olisi purettu ja jos yhtiö olisi ollut kotimainen yhtiö, sen rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuus sekä muu omaisuus olisi verotuksessa arvostettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 d §:n 1 momentin mukaisesti todennäköiseen luovutushintaansa eli käypään arvoonsa.

(38) Vastaavaa arvostustasoa on sovellettava myös B-yhtiön varat vastaanottaneen yhtiön tuloverotuksessa. Asiaa ei ole arvioitava toisin sillä perusteella, että B-yhtiö ei ole ollut kotimainen osakeyhtiö ja että B-yhtiötä ei ole tuloverotettu Suomessa. Tämän vuoksi B-yhtiöltä A Oyj:lle siirtyneet nettovarat on arvostettava vain niiden yhteenlaskettuun käypään arvoon saakka. Asiassa ei ole väitetty, että A Oyj olisi kirjannut sanotut omaisuuserät kirjanpidossaan niiden käypiä arvoja alempiin arvoihin.

(39) A Oyj:n B-yhtiön osakkeenomistajille suorittaman kokonaisvastikkeen ja A Oyj:lle siirtyneiden käypiin arvoihin arvostettujen nettovarojen erotus eli nyt esillä olevan preemion määrä on siten tullut käsitellä purkutappion tavoin. Edellä selostetuissa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain esitöissä todetulla tavalla purkutappion on katsottava kertyneen siitä osasta A Oyj:n suorittamaa kokonaisvastiketta, joka kohdistuu sulautuneeseen yhtiöön liittyvään liikearvoon.

(40) Asiassa on tämän jälkeen ratkaistava, onko esillä oleva liikearvoon kohdistuva erä tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno.

(41) A-konserni ja B-konserni ovat täydentäneet toisiaan markkina-alueen, palvelutarjonnan ja asiakaskunnan näkökulmasta. Näin ollen B-yhtiön osakkeet olisivat olleet A Oyj:n käyttöomaisuutta, jos A Oyj olisi ostanut sanotut osakkeet. Jos yhtiö olisi sittemmin luovuttanut ostamansa osakkeet, luovutettujen osakkeiden hankintameno olisi ollut vähennyskelpoista edellä selostettujen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ssä säädettyjen rajoitusten mukaisesti.

(42) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ssä ja 51 d §:n 2 momentissa ei ole erikseen säädetty, onko esillä olevan kaltaisessa absorptiosulautumisessa kertyvä tappio verotuksessa vähennyskelpoinen meno, jos sulautuminen ei täytä saman lain 52 a §:ssä säädettyjä veroneutraalin sulautumisen edellytyksiä.

(43) Edellä selostetuissa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 d §:n esitöissä on kiinnitetty huomiota siihen, että konsernin rakennetta muutettaessa yhteisön purkautuminen on usein vaihtoehtoinen toimenpide sulautumiselle. Koska tällainen purkautuminen tapahtuu tyypillisesti välittömästi osakekaupan jälkeen, lainsäätäjä on katsonut perustelluksi rajoittaa purkutappion vähennyskelpoisuutta myös siltä osin kuin purkautuvan yhtiön osakkeet on omistettu alle vuoden. Esitöissä on lisäksi todettu, että verotuksen neutraalisuuden toteutumisen kannalta vaihtoehtoiset, mutta taloudelliselta sisällöltään samanlaiset menettelytavat eivät saisi johtaa toisistaan olennaisesti poikkeaviin veroseuraamuksiin.

(44) Korkein hallinto-oikeus katsoo ottaen huomioon elinkeinotulon verottamisesta annetun lain esitöistä ilmenevän lainsäätäjän tarkoituksen, että sanotun lain 51 d §:n 2 momentista ilmeneviä periaatteita on sovellettava myös esillä olevaan sanotun lain 52 a §:ssä asetetut edellytykset täyttämättä jättävään sulautumiseen, vaikka A Oyj ei ole omistanut B-yhtiön osakkeita ennen B-yhtiön sulautumista. A Oyj:n ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua B-yhtiön osakkeiden kokonaisvastiketta ei näin ollen ole pidettävä A Oyj:n tuloverotuksessa vähennyskelpoisena nyt esillä olevan liikearvoon kohdistuvan määrän osalta.

(45) Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

2. Oikeudenkäyntikulut

(46) Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, A Oyj:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Laura Peni.

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

Verohallinnon ennakkoratkaisu 28.9.2020 verovuodelle 2020

Verohallinto

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tero Särkikangas, Katja Saukkonen ja Emmi Aakula, joka on myös esitellyt asian.

Yhtiö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Kysymyksenasettelu

Yhtiön

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain

Hallituksen esityksessä yritys- ja pääomaverouudistukseksi

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös