KHO:2024:110 — Beskattning av personlig inkomst

Högsta förvaltningsdomstolen hade i det beslut som ansökan om återbrytande gällde ansett att man på A Ab:s kapitaliseringsavtal i företagets beskattning ska tillämpa 35 b § i inkomstskattelagen.

Bolaget yrkade att nämnda beslut ska återbrytas på den grunden att den svenskspråkiga versionen av 1 mom. 2 punkten i paragrafen inte motsvarar den finskspråkiga språkversionen. I de fall språkversionerna avviker från varandra ska man enligt bolaget tillämpa den version som för den skattskyldiga leder till ett förmånligare slutresultat.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att de finsk- och svenskspråkiga lagtexterna enligt grundlagen är likvärdiga och att det varken i grundlagen eller i annan lagstiftning ingår bestämmelser om hur en sådan situation ska lösas där språkversionerna för en stadfäst lag avviker från varandra.

Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till sin beslutspraxis där man har ansett att det att en lags tillämpning är oklar inte utgör en grund för återbrytande av ett lagakraftvunnet domstolsbeslut.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg på de grunder som närmare framgår ur beslutet att ifrågavarande bestämmelse i inkomstskattelagen är oklar. I ljuset av detta framstod inte högsta förvaltningsdomstolens tillämpning av bestämmelsen som uppenbart felaktig i det beslut som ansökan om återbrytande gällde. En skillnad i bestämmelsernas språkversioner kan inte som sådan utgöra grund för återbrytande av ett lagakraftvunnet beslut. Det aktuella beslutet hade varken grundat sig på uppenbart oriktig tillämpning av lag eller ett misstag. Ansökan om återbrytande avslogs.

Lagen om rättegång i förvaltningsärenden 117 § 1 mom. 2 punkten

Grundlagen 79 § 4 mom.

Se HFD 2017:140, HFD 2019:90 och HFD 2023:13

Se och jmfr. Määttä och Torkkel: JA vai TAI — verolainopillinen ongelma (TVL 35b.1 §:n 2 kohta), Verotus 3/2024, s. 294 — 305

Ärendet har avgjorts av president Kari Kuusiniemi samt justitieråden Mika Seppälä, Kari Tornikoski, Jaakko Autio och Joni Heliskoski. Föredragande Jarkko Kyllönen.

Korkein hallinto-oikeus oli purkuhakemuksen kohteena olevalla päätöksellään katsonut, että A Oy:n kapitalisaatiosopimukseen sovelletaan yhtiön verotuksessa tuloverolain 35 b §:ää.

Yhtiö vaati sanotun päätöksen purkamista sillä perusteella, että pykälän 1 momentin 2 kohdan ruotsinkielinen kieliversio ei vastaa suomenkielistä kieliversiota.

Yhtiön mukaan lainsäädännön kieliversioiden ollessa ristiriitaiset on sovellettava kieliversiota, joka johtaa verovelvollisen kannalta edullisempaan lopputulokseen.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että suomen- ja ruotsinkieliset lakitekstit ovat perustuslain mukaan yhdenvertaiset ja että perustuslaissa tai muussa lainsäädännössä ei ole säännöksiä sellaisen tilanteen ratkaisemiseksi, jossa vahvistetun lain kieliversiot poikkeavat toisistaan.

Korkein hallinto-oikeus viittasi ratkaisukäytäntöönsä, jossa on katsottu, että lain soveltamiskysymyksen tulkinnanvaraisuus ei muodosta perustetta tuomioistuimen lainvoimaisen päätöksen purkamiselle.

Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksestään tarkemmin ilmenevin perustein, että esillä ollutta tuloverolain säännöstä oli pidettävä tulkinnanvaraisena.

Tähän nähden siitä, miten korkein hallinto-oikeus oli soveltanut säännöstä purkuhakemuksen kohteena olevassa päätöksessä, ei voitu havaita, että säännöstä olisi sovellettu ilmeisen virheellisesti. Säännösten kieliversioiden erot eivät sellaisenaan voi olla peruste lainvoimaisen päätöksen purkamiselle.

Sanottu päätös ei ollut perustunut ilmeisesti väärään lain soveltamiseen tai erehdykseen. Purkuhakemus hylättiin.

Laki oikeudenkäynnistä hallintoasioissa 117 § 1 momentti 2 kohta

Perustuslaki 79 § 4 momentti

Ks. KHO 2017:140, KHO 2019:90 ja KHO 2023:13

Ks. ja vrt. Määttä ja Torkkel: JA vai TAI — verolainopillinen ongelma (TVL 35b.1 §:n 2 kohta), Verotus 3/2024, s. 294 — 305

Päätös, jota hakemus koskee

Korkein hallinto-oikeus 25.9.2023 taltionumero 2717/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus hylkää hakemuksen.

Asian tausta

(1)

on 7.6.2019 vahvistetulla ja 1.1.2020 voimaan tulleella lailla 732/2019 lisätty uusi eräiden vakuutusten erityistä verotusmenettelyä koskeva 35 b §. Mainitun pykälän 1 momentissa säädetään edellytyksistä, joiden täyttyessä vakuutussopimuksen kohde-etuutena olevista sijoituskohteista vakuutusyhtiölle kertyneet tuotot verotetaan verovelvollisen tulona.

(2) Mainitun momentin 2 kohdan suomenkielisen kieliversion mukaan säännöstä sovelletaan, jos vakuutuksenottajalla tai tämän määräämällä henkilöllä on oikeus päättää siitä, kenelle tai millä ehdoilla kohde-etuutena oleva varallisuus luovutetaan. Saman kohdan ruotsinkielinen kieliversio eroaa suomenkielisestä kieliversiosta siten, että ensin mainitussa käytetään ilmaisua kenelle ja millä ehdoilla (till vem och på vilka villkor). Mainittua 2 kohtaa koskevien esitöiden (HE 275/2018 vp ja VaVM 37/2018 vp) kieliversiot vastaavat sisällöltään vahvistetun lain kieliversioita.

(3)

on 30.9.2022 antamallaan päätöksellä nro 44/2022 katsonut, että A Oy:n B SA:n kanssa tekemään kapitalisaatiosopimukseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 5 §:n 15 kohdan sekä 8 §:n 1 momentin 22 kohdan nojalla tuloverolain 35 b §:n mukaista eräiden vakuutusten erityistä verotusmenettelyä yhtiön verotuksessa.

(4) Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisun perusteluissa lausunut muun ohella, että kun yhtiö voi allokaatiomuutospyyntölomakkeella asettaa vakuutusyhtiölle ehtoja, jotka tosiasiallisesti koskevat kapitalisaatiosopimuksen kohde-etuudeksi hankittavien asunto-osakeyhtiön osakkeiden myöhempää luovuttamista, sanottuun kapitalisaatiosopimukseen sovelletaan yhtiön verotuksessa edellä mainittua eräiden vakuutusten erityistä verotusmenettelyä.

(5)

on 25.9.2023 antamallaan päätöksellä taltionumero 2717/2023 hylännyt yhtiön valituksen ja pysyttänyt keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun. Asian käsittelykieli keskusverolautakunnassa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa on ollut suomi.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(6)

on tänne 31.1.2024 saapuneessa hakemuksessaan pyytänyt, että korkein hallinto-oikeus purkaa hakemuksen kohteena olevan päätöksensä 25.9.2023 taltionumero 2717/2023, kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että yhtiön verotuksessa ei voida soveltaa tuloverolain 35 b §:n 1 momentin 2 kohtaa.

(7) Yhtiön hakemuksen mukaan korkeimman hallinto-oikeuden päätös perustuu tuloverolain 35 b §:n 1 momentin 2 kohdan sanamuodon vastaiseen tulkintaan. Mainitun kohdan mukaan pykälässä tarkoitettu verotusmenettely edellyttää, että vakuutuksenottajalla on oikeus päättää siitä, kenelle tai millä ehdoilla kapitalisaatiosopimuksen kohde-etuutena oleva varallisuus luovutetaan. Säännöksen ruotsinkielinen versio ei vastaa suomenkielistä versiota, vaan siinä edellytetään, että vakuutuksenottajalla on oikeus päättää siitä, kenelle ja millä ehdoilla (till vem och på vilka villkor) kapitalisaatiosopimuksen kohde-etuutena oleva varallisuus luovutetaan.

(8) Perustuslain 79 §:n 4 momentin esitöistä (HE 1/1998 vp, s. 130) ilmenee, että suomen- ja ruotsinkieliset lakitekstit ovat yhdenvertaiset. Perustuslain 81 §:n 1 momentin ilmaisema legaliteettiperiaate edellyttää, että verovelvollisen on voitava luottaa lainsäädännön sanamuotoon. Lainsäädännön kieliversioiden ollessa ristiriitaiset on sovellettava kieliversiota, joka johtaa verovelvollisen kannalta edullisempaan lopputulokseen.

(9) Hakemuksen kohteena olevassa päätöksessä tai keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa ei ole väitettykään, että yhtiöllä olisi oikeus päättää siitä, kenelle kapitalisaatiosopimuksen kohde-etuutena oleva omaisuus luovutetaan. Lisäksi asiakirjoista ilmenee, että allokaatiomuutospyyntöä koskevilla lomakkeilla ei voida ylipäänsä määrätä kohde-etuuden luovutuksensaajaa. Siten kysymyksessä oleva kapitalisaatiosopimus ei ole täyttänyt tuloverolain 35 b §:n 1 momentin 2 kohdan ruotsinkielisen version edellytyksiä. Näin ollen hakemuksen kohteena oleva päätös on perustunut ilmeisesti väärään lain soveltamiseen tai erehdykseen, joka on olennaisesti vaikuttanut päätökseen. Asiassa on loukattu yhtiön oikeuksia ja myös yleinen etu vaatii päätöksen purkamista tulevien laajamittaisten epäselvyyksien välttämiseksi ja verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun varmistamiseksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(10) Asiassa on ratkaistavana, onko purkuhakemuksen kohteena oleva päätös perustunut oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 117 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla ilmeisesti väärään lain soveltamiseen tai erehdykseen, sillä perusteella, että päätöksessä ei ole huomioitu tuloverolain 35 b §:n 1 momentin 2 kohdan ruotsinkielistä versiota, joka olisi yhtiön mukaan johtanut sen kannalta edullisempaan lopputulokseen.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

(11)

117 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan korkein hallinto-oikeus voi purkaa lainvoimaisen hallintopäätöksen tai hallintotuomioistuimen lainvoimaisen päätöksen, jos päätös perustuu sellaiseen ilmeisesti väärään lain soveltamiseen tai erehdykseen, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen.

(12)

79 §:n 4 momentin mukaan lait säädetään ja julkaistaan suomen ja ruotsin kielellä.

(13)

(HE 1/1998 vp, perustuslain 79 §:n 4 momenttia koskevat yksityiskohtaiset perustelut) mukaan säännös merkitsee sitä, että suomen- ja ruotsinkieliset lakitekstit ovat yhdenvertaiset.

Oikeudellinen arviointi

(14) Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä on katsottu, että lainvoiman saaneen päätöksen purkaminen ilmeisesti väärään lain soveltamiseen perustuen edellyttää, että lakia on sovellettu selvästi ja kiistatta päätöksen antamisen aikaan vallinneen oikeustilan vastaisesti. Lain soveltamiskysymyksen tulkinnanvaraisuus ei sen sijaan muodosta perustetta tuomioistuimen lainvoimaisen päätöksen purkamiselle (ks. KHO 2017:140, KHO 2019:90 ja KHO 2023:13).

(15) Lainvoimaisen päätöksen purkaminen on viime kädessä korkeimman hallinto-oikeuden kokonaisharkintaan perustuva poikkeuksellinen toimenpide, jota ei ole tarkoitettu säännönmukaisen muutoksenhaun laajuiseksi oikeussuojakeinoksi. Oikeusvarmuuden periaate edellyttää lainvoimaisen päätöksen pysyvyyttä ja sitä, ettei lainvoimaisiin päätöksiin yleensä puututa.

(16) Tuloverolain 35 b §:n 1 momentin 2 kohdan suomen- ja ruotsinkieliset kieliversiot poikkeavat sanamuodoltaan toisistaan. Suomenkielisen kieliversion mukaan säännöstä sovelletaan, jos vakuutuksenottajalla tai tämän määräämällä henkilöllä on oikeus päättää siitä, kenelle

millä ehdoilla kohde-etuutena oleva varallisuus luovutetaan. Saman kohdan ruotsinkielinen kieliversio eroaa suomenkielisestä kieliversiosta siten, että ensin mainitussa käytetään ilmaisua kenelle

millä ehdoilla (till vem och på vilka villkor).

(17) Edellä viitattujen perustuslain esitöiden mukaan suomen- ja ruotsinkieliset lakitekstit ovat yhdenvertaiset. Perustuslaissa tai muussa lainsäädännössä ei ole säännöksiä sellaisen tilanteen ratkaisemiseksi, jossa vahvistetun lain kieliversiot poikkeavat toisistaan.

(18) Korkein hallinto-oikeus on lyhyenä ratkaisuselosteena julkaisemassaan päätöksessä KHO 29.9.2006 taltionumero 2512 todennut maankäyttö- ja rakennuslain 40 §:n suomenkielisen ja ruotsinkielisen kieliasun poikkeavan toisistaan sen osalta, katsotaanko kaavaselostuksen kuuluvan yleiskaavaan. Lain esitöihin ja säännöksen vakiintuneeseen soveltamiskäytäntöön viitaten korkein hallinto-oikeus on katsonut, ettei säännöstä voitu sen ruotsinkielisestä sanamuodosta huolimatta tulkita siten, että kaavaselostus kuuluisi yleiskaavaan.

(19) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että tuloverolain 35 b §:ää koskevissa esitöissä esitetyn perusteella ei voida todeta, kumpi pykälän 1 momentin 2 kohdan kieliversioista vastaa läheisemmin lainsäätäjän tarkoitusta, vaan säännös on paitsi sanamuotonsa myös esitöidensä perusteella tulkinnanvarainen. Siten esillä oleva asia eroaa kohdassa 18 mainitussa päätöksessä esillä olleesta tilanteesta. Asiassa ei myöskään ole ilmennyt, että vakiintunut soveltamiskäytäntö puoltaisi säännöksen ruotsinkielisen kieliversion mukaista tulkintaa.

(20) Tuloverolain 35 b §:n 1 momentin 2 kohtaa on pidettävä edellä todetun tavoin tulkinnanvaraisena. Tähän nähden siitä, miten korkein hallinto-oikeus on soveltanut säännöstä purkuhakemuksen kohteena olevassa päätöksessä, ei voida havaita, että säännöstä olisi sovellettu ilmeisen virheellisesti. Säännösten kieliversioiden erot eivät sellaisenaan voi olla peruste lainvoimaisen päätöksen purkamiselle. Näin ollen hakemuksen kohteena oleva korkeimman hallinto-oikeuden päätös ei ole perustunut oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 117 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla ilmeisesti väärään lain soveltamiseen tai erehdykseen.

(21) Edellä todettuun nähden hakemuksen tueksi ei ole esitetty sellaisia syitä, joiden johdosta siihen, kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 117 §:n 1 momentti, voitaisiin suostua. Tämän vuoksi hakemus on hylättävä.

(22) Lakitekstien kieliversioiden tulee olla edellä esitetyn mukaisesti toisiaan vastaavat. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että yhdenmukaisuuden varmistaminen ja lainsäädännön muuttaminen on lainsäätäjän tehtävä. Tässä tarkoituksessa korkein hallinto-oikeus lähettää päätöksensä tiedoksi valtiovarainministeriölle.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Mika Seppälä, Kari Tornikoski, Jaakko Autio ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

Tuloverolakiin

Keskusverolautakunta

Korkein hallinto-oikeus

A Oy

Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain

Perustuslain

Uudeksi Suomen hallitusmuodoksi annetun hallituksen esityksen

tai

ja