KHO:2024:67 — Accisbeskattning

I ärendet skulle avgöras om de av bolaget i begäran om förhandsavgörande specificerade aromkoncentraten och propylenglykol- och vegetabiliska glycerinpreparaten föll inom tobakslagens tillämpningsområde som nikotinfria e-cigarettvätskor som är ämnade att förångas. I ärendet skulle högsta förvaltningsdomstolen på bolagets besvär ta ställning till om det i bedömningen var av betydelse att bolaget säljer produkterna i sina specialaffärer för e-cigaretter. Trots att produkterna kan användas i e-cigaretter sammanhänger deras främsta användningssyfte enligt bolaget med bland annat livsmedel. Produkterna är framställda utanför Finland och punktskattelagens uppskovsförfarande tillämpas inte på dem.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att inom punktskatteförfarandet utgörs en skattepliktig händelse av produktens framställning, mottagande från en medlemsstat eller import från ett land utanför unionen. Skattskyldigheten uppkommer då de punktskattepliktiga produkterna frisläpps för konsumtion. Trots att det inte nu var fråga om produkter inom ramen för den harmoniserade punktskatten inom unionen, ansåg domstolen att punktskattesystemets funktionalitet förutsätter att en produkts användningssyfte med tanke på tillämpningen av punktskattelagstiftningen kan definieras redan när produkten anländer till Finland. Detta användningssyfte kan inte längre variera enligt produktens detaljförsäljningsställen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en del av de i begäran om förhandsavgörande avsedda produkterna ska anses vara livsmedel som inte är punktskattebelagda, trots att de säljs i specialaffärer för e-cigaretter. Däremot ansågs vissa propylenglykol- och vegetariska glycerinprodukter med namnet Pohja vara nikotinfria vätskor ämnade att förångas i e-cigaretter och därmed belagda med tobaksaccis.

Skatteförvaltningens förhandsavgörande 1.7.2020-30.6.2021.

Lagen om tobaksaccis 1 § 1 mom., 2 § 2 mom. (1071/2016), 7 § 3 mom. (1071/2016) och 14 § (1125/2010) 1 och 2 mom.

Punktskattelagen 1 § (182/2010) 2 och 3 mom., 2 § (182/2010), 7 § ja 8 §

Föredragandens skiljaktiga mening om beslutsskälen

Asiassa oli ratkaistavana, olivatko yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksessa yksilöidyt aromitiivisteet ja propyleeniglykoli- ja kasvisglyseriinivalmisteet tupakkaverolain soveltamisalaan kuuluvia höyrystettäväksi tarkoitettuja nikotiinittomia sähkösavukenesteitä. Asiassa oli yhtiön valituksen johdosta otettava kantaa siihen, oliko tässä arvioinnissa merkitystä sillä, että yhtiö myi tuotteita sähkösavukkeiden erikoisliikkeissään. Vaikka tuotteita voitiin käyttää myös sähkösavukkeissa, niiden yleisimmät käyttötarkoitukset liittyivät yhtiön mukaan esimerkiksi elintarvikkeisiin. Tuotteet oli valmistettu muualla kuin Suomessa, eikä niihin sovellettu valmisteverotuslain mukaista väliaikaisen verottomuuden järjestelmää. Tuotteet olivat alkuperäispakkauksissaan.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että valmisteverojärjestelmässä verotettavan tapahtuman muodostaa tuotteen valmistaminen, vastaanottaminen toisesta jäsenvaltiosta tai maahantuonti unionin ulkopuolelta. Veronmaksuvelvollisuus syntyy, kun valmisteveron alaiset tuotteet luovutetaan kulutukseen. Vaikka

kysymys ei nyt ollut unionissa yhdenmukaistetun valmisteveron alaisista tuotteista, valmisteverojärjestelmän toimivuuden katsottiin edellyttävän, että tuotteen valmisteverolainsäädännön soveltamisen kannalta ratkaiseva käyttötarkoitus on kyettävä määrittelemään jo tuotteen saapuessa Suomeen.

Tämä käyttötarkoitus ei voinut vaihdella enää tuotteen eri vähittäismyyntipaikkojen mukaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että eräitä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja tuotteita oli pidettävä elintarvikkeina, jotka eivät olleet valmisteveron alaisia, vaikka niitä myytiin sähkösavukkeiden erikoisliikkeissä. Sitä vastoin eräät Pohja-nimiset propyleeniglykoli- ja kasvisglyseriinivalmisteet olivat sähkösavukkeessa höyrystettäväksi tarkoitettuja nikotiinittomia nesteitä ja siten tupakkaveron alaisia.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 1.7.2020-30.6.2021.

Tupakkaverolaki 1 § 1 momentti, 2 § 2 momentti (1071/2016), 7 § 3 momentti (1071/2016) ja 14 § (1125/2010) 1 ja 2 momentti

Valmisteverotuslaki 1 § (182/2010) 2 ja 3 momentti, 2 § (182/2010), 7 § ja 8 §

Esittelijän eriävä mielipide perusteluista

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 4.3.2022 nro H1325/2022

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:n konkurssipesälle valitusluvan ja tutkii asian.

Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon päätös kumotaan ennakkoratkaisukysymyksessä 1 yksilöityjä aromitiivisteitä sekä ennakkoratkaisukysymyksessä 2 yksilöityä Wilton Glycerine -nimistä valmistetta koskevilta osin. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että Arom/Aromi Rom/Rommi, Capella Flavors Harvest Berry, SilverLine 27 Bears, Capella Flavors Juicy Peach ja Maku Mansikka -nimiset aromitiivisteet ja Wilton Glycerine -niminen kasvisglyseriinivalmiste eivät ole tuotteita, joista olisi maksettava tupakkaveroa.

Valitus hylätään muilta osin. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muiden ennakkoratkaisukysymyksessä 2 yksilöityjen valmisteiden osalta muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1) A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksesta ja sitä koskevasta lisäselvityksestä ilmenee muun ohella seuraavaa:

(2) Yhtiö on maan johtavia sähkötupakkaketjuja ja brändejä. Yhtiöllä on eri puolella Suomea kymmenen myymälää, joista on saatavilla laaja valikoima erilaisia sähkötupakointiin tarkoitettuja laitteita ja nesteitä. Lisäksi myynnissä on muun muassa elintarvikearomeja, glyserolia ja glykolia sekä limonadeja ja pientä syötävää.

(3) Elintarvikearomeja käytetään yleisimmin juomien ja leivonnaisten maustamiseen, mutta niitä voidaan käyttää myös sähkösavukenesteiden maustamiseen. Yhtiön myymät tuotteet ovat elintarvikkeina valmistettuja ja maahantuotuja elintarvikearomeja, eikä niitä ole käsitelty siten, etteivät ne sopisi elintarvikkeina käytettäviksi.

(6) Ennakkoratkaisuhakemus on yksilöity koskemaan seuraavia yhtiön myymiä aromitiivisteitä: Dr. Oetker -tuotemerkin Arom /Aromi Rom/Rommi -niminen aromitiiviste, Capella Flavors -tuotemerkin Harvest Berry, Juicy Peach ja SilverLine 27 Bears -nimiset aromitiivisteet sekä Makuanarkia-yrityksen Maku Mansikka -niminen aromitiiviste. Tuotteista on esitetty tuote-etikettikuvat, joihin sisältyy muun ohella tietoa tuotteiden käyttötarkoituksista.

(7) Yhtiön mukaan Dr. Oetker on saksalainen monikansallinen yhtiö, joka valmistaa elintarvikearomien lisäksi mm. pakastepizzoja, jauhoseoksia, kakkukoristeita ja vanukkaita. Capella on USA:han sijoittunut elintarviketeollisuudelle aromeja valmistava yritys. Makuanarkia on espanjalainen yritys, joka valmistaa vain elintarvikearomeja ja jonka tuotteita on myynnissä muun muassa R-kioskeissa ja marketeissa.

(9) Yhtiö voi ostaa ennakkoratkaisukysymyksissä 1 ja 2 tarkoitettuja tuotteita Suomessa toimivilta tukkumyyntiä harjoittavilta yrityksiltä.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(10) Yhtiö on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua muun ohella siitä, ovatko sen sähkösavukkeiden erikoisliikkeessä myymät hakemuksessa yksilöidyt elintarvikearomit tupakkalaissa tarkoitettuja nikotiinittomia nesteitä, joista on maksettava tupakkaveroa (ennakkoratkaisukysymys 1).

(11) Sama kysymys on esitetty hakemuksessa yksilöityjen propyleeniglykoli- ja kasvisglyseriinivalmisteiden osalta (ennakkoratkaisukysymys 2).

Verohallinnon ennakkoratkaisu 12.6.2020 ajalle 1.7.2020 — 30.6.2021

(12) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisukysymyksiin 1 ja 2 antamanaan ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1. Yhtiön sähkösavukkeiden erikoisliikkeissä myymät tuotteet Arom/Aromi Rom/Rommi, Capella Flavors Harvest Berry, SilverLine 27 Bears, Capella Flavors Juicy Peach ja Maku Mansikka ovat tupakkaverolain tarkoittamia sähkösavukenesteitä. Tuotteet ilmoitetaan ja verotetaan tupakkaverolain verotaulukon tuoteryhmään 7A kuuluvana nikotiinittomana sähkösavukenesteenä.

2. Yhtiön sähkösavukkeiden erikoisliikkeessä myymät tuotteet Pohja VG-0, Pohja VPGoptima-0, Pohja PG-0, Pohja VPG-0 ja Wilton glycerine ovat tupakkaverolain tarkoittamia sähkösavukenesteitä. Tuotteet ilmoitetaan ja verotetaan tupakkaverolain verotaulukon tuoteryhmään 7A kuuluvina nikotiinittomina sähkösavukenesteinä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(13) Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön edellä mainittuja ennakkoratkaisukysymyksiä koskevan valituksen.

(14) Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään muun ohella seuraavasti:

(15) Tupakkaverolain esitöiden (HE 138/2016 vp) mukaan lain tarkoituksena on ollut saattaa kaikki sähkösavukkeissa käytettäväksi tarkoitetut nesteet veron piiriin. Tupakkaveron alaiset sähkösavukenesteet on määritelty tupakkaverolaissa viittaamalla tupakkalain nikotiininesteitä ja höyrystettäväksi tarkoitettuja nikotiinittomia nesteitä koskeviin määritelmiin. Nikotiinittomien nesteiden osalta tulee siten arvioida, onko tuote tarkoitettu höyrystettäväksi sähkösavukkeen avulla tai muulla vastaavalla tavalla.

(16) Ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessä yksilöityjen elintarvikearomien käyttötarkoitusta arvioidessaan hallinto-oikeus on pitänyt ilmeisenä, että sähkösavukkeiden erikoisliikkeistä hankitaan pääasiassa sähkötupakointiin tarkoitettuja laitteita ja nesteitä. Tähän nähden hallinto-oikeus ei ole antanut ratkaisevaa merkitystä sille, että yhtiön liikkeissä elintarvikearomeja myydään nimellisesti elintarvikekäyttöön, eikä sille, että vastaavia tuotteita voidaan käyttää muuhun tarkoitukseen ja niitä myydään myös elintarvikekaupoissa ja kioskeissa.

(17) Toisessa ennakkoratkaisukysymyksessä yksilöityjen propyleeniglykoli- ja kasvisglyseriinituotteiden osalta hallinto-oikeus on ottanut lisäksi huomioon, että niiden valmistaja valmistaa nimenomaan sähkösavukenesteitä, ja tuotteiden tuotenimet osoittavat, että ne on tarkoitettu sähkösavukkeissa höyrystettävien seosten pohjanesteeksi.

(18) Koska kyseiset ennakkoratkaisuhakemuksessa yksilöidyt tuotteet soveltuvat sähkösavukkeissa höyrystettäviksi ja niitä myydään sähkösavukkeiden erikoisliikkeessä, hallinto-oikeus on katsonut, että tuotteet ovat tupakkaverolaissa tarkoitettuja nikotiinittomia sähkösavukenesteitä.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(19)

on pyytänyt lupaa valittaa Helsingin hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, etteivät yhtiön sähkösavukkeiden erikoisliikkeessä myymät elintarvikearomit sekä propyleeniklygoli- ja kasvisglyseriinivalmisteet ole tupakkaverolaissa tarkoitettuja nikotiinittomia nesteitä eivätkä siten tupakkaveron alaisia tuotteita.

(20)

on antanut vastineen, jossa se on vaatinut yhtiön valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Ratkaisun lähtökohdat

(21) Yhtiön saamassa ennakkoratkaisussa on lausuttu, että yhtiön tulee ilmoittaa verotettavaksi ja maksaa tupakkavero tukkuliikkeiltä väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella ostamistaan ja kaupallisessa tarkoituksessa hallussa pitämistään tupakkatuotteista, joista ei ole suoritettu tupakkaveroa Suomessa. Ennakkoratkaisu on jäänyt tältä osin lainvoimaiseksi.

(23) Yhtiön velvollisuus maksaa veroa riippuu siitä, voidaanko tuotteisiin soveltaa sähkösavukenesteitä koskevaa tupakkaverolain sääntelyä. Sähkösavukenesteen määritelmä tupakkaverolaissa on sidottu tupakkalain 2 §:stä ilmenevään määritelmään, jonka mukaan ratkaisevaa on, onko kysymys sähkösavukkeen avulla tai muulla vastaavalla tavalla höyrystettäväksi tarkoitetusta nesteestä.

2. Osapuolten kannat

(24)

mukaan elintarviketta ei voida pitää tupakan vastikkeena sen myyntipaikan tai mahdollisen käyttötarkoituksen perusteella.

(25) Yhtiö on katsonut, että kunkin tuotteen käyttötarkoituksen on oltava yksiselitteinen. Elintarvikearomeja käytetään yleisimmin juomien ja leivonnaisten maustamiseen, vaikka niitä voidaan käyttää myös sähkötupakoissa tarvittavien höyrystettäväksi tarkoitettujen nesteiden maustamiseen. Elintarvikearomit eivät sovi sellaisinaan käytettäväksi höyrystettävinä, vaan ne vaativat aina toimiakseen sekoituksen toiseen nesteeseen. Glykolin ja glyserolin tunnetuimmat käyttötarkoitukset liittyvät kosmeettisiin tuotteisiin ja elintarvikkeiden valmistamiseen, ja niitä käytetään myös sähkösavukkeissa. Kaikki tuotteet olisivat missä muualla tahansa myytyinä muita kuin tupakkatuotteita.

(26) Yhtiön mukaan verolakien on oltava täsmällisiä ja tarkkarajaisia. Lisäksi asiassa on otettava huomioon yhdenvertaisuusperiaate ja omaisuuden suoja. Verohallinnon soveltamiskäytäntö elintarvikearomien ja pohjanesteiden osalta johtaa tilanteeseen, jossa samasta tuotteesta tulee sähkösavukkeiden erikoisliikkeissä maksettavaksi tupakkavero ja muissa myymälöissä ei, vaikka tuotteiden mahdolliset käyttötarkoitukset ovat täysin samat. Tällöin tuotteiden myynti siirtyy näihin muihin myymälöihin, jotka voivat myydä tuotteita huomattavasti edullisemmalla hinnalla. Tämä käytännössä rajoittaa sähkösavukkeiden erikoisliikkeiden elinkeinovapautta.

(27) Yhtiö on viitannut teknisten määräysten direktiiviin 2015/1535/ EU ja korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 2020:77 koskien velvollisuutta antaa tekniset määräykset tiedoksi komissiolle. Yhtiön mukaan tupakkalain 2 § sisältää vastaavia teknisiä määräyksiä kuin mainitussa ratkaisussa kysymyksessä ollut tupakkalain 25 §.

(28)

mukaan tupakkalain sanamuodon tai esitöiden (HE 15/2016 vp) perusteella ei ole todettavissa, että laissa tarkoitettaisiin vain sellaisenaan höyrystettäväksi tarkoitettuja nesteitä. Tupakkalain mukaiseen määritelmään ei sisälly lisämääreitä koskien tuotteiden yksinomaista käyttötarkoitusta tai tuotteiden käyttövalmiutta sellaisenaan. Yhtiön esittämä tulkinta tarkoittaisi käytännössä sitä, että merkittävä osa sähkösavukkeissa käytettävistä nesteistä jäisi tupakkalain ja tupakkaverotuksen ulkopuolelle.

(29) Tupakkaverolain esitöistä (HE 138/2016 vp) ilmenee, että tarkoituksena on nimenomaisesti ollut säätää verolliseksi sähkötupakoinnissa käytettävät nesteet laajasti. Verotuksen on tarkoitettu kohdistuvan myös sellaisiin nikotiinittomiin nesteisiin, joita voidaan sinänsä käyttää muihinkin tarkoituksiin, mutta joiden tosiasiallisen käyttötarkoituksen voidaan asiayhteyden perusteella todeta olevan sähkötupakoinnissa. Tuotteen käyttötarkoitus ratkaisee verokäsittelyn.

(30) Koska yhtiö myy ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja tuotteita sähkösavukkeiden erikoisliikkeissään, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pitää selvänä, että kyseisten tuotteiden yksinomainen tai pääasiallinen käyttötarkoitus on sähkösavukkeissa höyryttäminen. Liikkeessä asioiva keskivertokuluttaja hankkii tuotteet tätä tarkoitusta varten.

(31) Yhdenvertaisen kohtelun periaatteen arvioinnissa ovat olennaisia keskivertokuluttajan näkökulma ja tämän päätöksenteon kannalta merkitykselliset seikat. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa tuotteiden myyntipaikkaa voidaan pitää merkityksellisenä seikkana. Tupakkatuotteiden verotus ei myöskään rajoita elinkeinonharjoittamisen vapauden keskeistä sisältöä, sillä verotus ei itsessään estä kyseisen elinkeinon harjoittamista tätä koskevaa sääntelyä noudattaen. Lisäksi tupakkaverosta on säädetty lailla ja veron kantaminen liittyy tupakkalainsäädännön tavoitteisiin kansanterveyden suojelemiseksi.

(32) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut, että korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2020:77 tarkoitettu teknisten määräysten direktiivin noudattamiseen liittynyt virhe on sittemmin korjattu ja tupakkalaki on voimassa olevaa oikeutta. Tupakkaveron kohdentaminen kysymyksessä oleviin nesteisiin ei myöskään tarkoita sellaista niiden käytön kieltämistä, jota direktiivin määräykset koskevat.

3. Asiassa merkityksellisiä säännöksiä

(33)

tupakkaverolaki) 1 §:n 1 momentin mukaan tupakkatuotteista on suoritettava valtiolle tupakkaveroa sen mukaan kuin mainitussa laissa säädetään.

(34) Tupakkaverolain 2 §:n 2 momentin (1071/2016) mukaan tupakkatuotteeksi katsotaan mainitussa laissa myös sähkösavukeneste.

(35) Tupakkaverolain 7 §:n 3 momentin (1071/2016) mukaan sähkösavukenesteellä tarkoitetaan muun ohella tupakkalain 2 §:ssä tarkoitettua höyrystettäväksi tarkoitettua nikotiinitonta nestettä.

(36) Tupakkaverolain 14 §:n (1125/2010) 1 momentin mukaan, siltä osin kuin mainitussa laissa ei toisin säädetä, tupakkatuotteisiin sovelletaan valmisteverotuslakia. Saman pykälän 2 momentin mukaan, mitä 1 momentissa säädetään, koskee soveltuvin osin myös 7 §:ssä tarkoitettuja tuotteita.

(37)

2 §:n 19 kohdan mukaan nikotiininesteellä tarkoitetaan nikotiinia sisältävää nestettä, joka on tarkoitettu höyrystettäväksi sähkösavukkeen avulla, jonka nikotiinipitoisuus on enintään 20 milligrammaa millilitrassa ja jolla ei ole lääkelain (395/1987) 3 §:n 1 momentin mukaista käyttötarkoitusta. Saman pykälän 20 kohdan mukaan höyrystettäväksi tarkoitetulla nikotiinittomalla nesteellä tarkoitetaan sähkösavukkeen avulla tai muulla vastaavalla tavalla höyrystettäväksi tarkoitettua muuta nestettä kuin nikotiininestettä.

(38)

1 §:n (182/2010) 2 momentin mukaan mainittua lakia sovelletaan kannettaessa valmisteveroa muun ohella valmistetusta tupakasta, jollei asianomaisessa valmisteverolaissa toisin säädetä. Saman pykälän 3 momentin mukaan mainittua lakia sovelletaan, sen mukaan kuin asianomaisessa valmisteverolaissa säädetään, kannettaessa valmisteveroa myös muista kuin 2 momentissa mainituista tuotteista.

(39) Valmisteverotuslain 2 §:n (182/2010) mukaan valmisteveron alaisia ovat ne 1 §:ssä tarkoitetut tuotteet, jotka Suomessa valmistetaan tai vastaanotetaan toisesta jäsenvaltiosta tai tuodaan Suomeen unionin ulkopuolelta.

(40) Valmisteverotuslain 7 §:n mukaan veron suorittamisvelvollisuus syntyy, kun valmisteveron alainen tuote luovutetaan kulutukseen Suomessa, jollei mainitussa laissa tai asianomaisessa valmisteverolaissa muuta säädetä.

(41) Kulutukseen luovutuksella tarkoitetaan valmisteverotuslain 8 §:n 2, 3 ja 4 kohdan (182/2010) mukaan muun ohella valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapitoa väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella, jos valmisteveroa ei ole suoritettu tuon lain tai asianomaisen valmisteverolain nojalla; valmisteveron alaisten tuotteiden valmistusta tai jalostusta väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella; ja valmisteveron alaisten tuotteiden tuontia, sääntöjenvastainen tuonti mukaan lukien, Suomeen unionin ulkopuolelta, paitsi jos tuotteet asetetaan välittömästi maahantuonnin tapahduttua väliaikaisen verottomuuden järjestelmään.

4. Oikeudellinen arviointi

4.1. Teknisten määräysten ilmoitusmenettelyn merkitys

(42) Teknisiä määräyksiä ja tietoyhteiskunnan palveluja koskevia määräyksiä koskevien tietojen toimittamisessa noudatettavasta menettelystä annetun direktiivin (2015/1535) 1 artiklan 1 kohdan f alakohtaan otetun määritelmän mukaan ’teknisellä määräyksellä’ tarkoitetaan eräin rajoituksin muun ohella teknistä eritelmää tai muuta vaatimusta, mukaan lukien sovellettavat hallinnolliset määräykset, jonka noudattaminen on oikeudellisesti tai tosiasiallisesti pakollista ja joka koskee kaupan pitämistä jäsenvaltiossa tai suuressa osassa sen aluetta, sekä jäsenvaltioiden lakeja, asetuksia ja hallinnollisia määräyksiä, joissa kielletään tuotteen valmistus, tuonti, kaupan pitäminen tai käyttö.

(43) Tupakkalaki sisältää sellaisia kieltoja ja rajoituksia, jotka koskevat tuotteiden pitämistä kaupan. Tällaiset säännökset ovat kansallisia teknisiä määräyksiä, joiden säätämisen yhteydessä on noudatettava teknisten määräysten ilmoitusmenettelyä koskevia unionin oikeuden säännöksiä. Vuosikirjapäätöksessä KHO 2020:77 on katsottu ilmoitusmenettelyn laiminlyömisestä seuranneen, ettei sähkösavukkeiden makunesteiden myyntikieltoa koskeviin säännöksiin voitu vedota yksityisiä oikeussubjekteja vastaan. Tällöin todettu ilmoitusmenettelyn laiminlyönti on sittemmin korjattu siten, että tupakkalakia (549/2016) koskevaa ilmoitusta on täydennetty lopullisella säädöstekstillä. Tämän vuoksi ja kun nyt ei ole edes kysymys tupakkalain säännösten välittömästä soveltamisesta vaan tupakkaverotuksesta, yhtiön viittaamalla tupakkalakiin sisältyvien teknisten määräysten ilmoitusvelvollisuudella ei ole asiaa ratkaistaessa merkitystä.

4.2. Tuotteiden käyttötarkoitus

(44) Asiassa on ratkaistava, voidaanko kysymyksessä olevia nesteitä pitää tupakkaverolain 7 §:n 3 momentissa ja tupakkalain 2 §:n 20 kohdassa tarkoitetulla tavalla sähkösavukkeen avulla tai muulla vastaavalla tavalla höyrystettäväksi tarkoitettuina. Tällöin on otettava kantaa siihen, onko tuotteiden myyntipaikalla merkitystä tässä arvioinnissa.

(45) Tupakkaverolaki on valmisteverotuslain 1 §:n 3 momentissa (182/2010) tarkoitettu asianomainen valmisteverolaki, jonka johdosta valmisteverotuslaki tulee asiassa sovellettavaksi sen mukaan kuin tupakkaverolaissa säädetään. Tupakkaverolain asiassa merkityksellisten säännösten suppeus ja sen 14 §:n viittaussäännös huomioon ottaen valmisteverotuslaki tulee laajalti sovellettavaksi, paitsi verotusmenettelyä, myös veron perustetta koskien.

(46) Valmisteverotuslain 2 §:ssä säädetään lain alueellisesta soveltamisalasta ja 7 §:ssä veron suorittamisvelvollisuuden syntymisen ajankohdasta. Valmisteverotuslain säännöksillä on pantu täytäntöön valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta annettu neuvoston direktiivi 2008/118/EY (valmisteverodirektiivi). Mainitut valmisteverotuslain 2 §:n ja 7 §:n säännökset perustuvat direktiivin 2 artiklaan ja 7 artiklan 1 kohtaan.

(47) Valmisteverojärjestelmässä, jonka ytimeen mainitut säännökset kuuluvat, verotettavan tapahtuman muodostaa tuotteen valmistaminen, vastaanottaminen toisesta jäsenvaltiosta tai maahantuonti unionin ulkopuolelta. Veronmaksuvelvollisuus syntyy, kun valmisteveron alaiset tuotteet luovutetaan kulutukseen. Tässä tapauksessa, jossa ei sovelleta väliaikaisen verottomuuden järjestelmää, tuotteet katsotaan luovutetuiksi kulutukseen heti, kun ne on maahantuotu Suomeen tai täällä toisesta jäsenvaltiosta vastaanotettu. Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettyjen tietojen mukaan tuotteita ei jatkojalosteta Suomessa ja ne toimitetaan vähittäiskauppaan alkuperäispakkauksissaan. Vaikka kysymys ei ole unionissa yhdenmukaistetun valmisteveron alaisista tuotteista, järjestelmän toimivuus tällaisessa tilanteessa edellyttää, että tuotteen valmisteverolainsäädännön soveltamisen kannalta ratkaiseva käyttötarkoitus on kyettävä määrittelemään jo silloin, kun tuotteet saapuvat Suomeen.

(48) Mainittu käyttötarkoitus ei voi vaihdella tuotteen eri vähittäismyyntipaikkojen mukaan.

(49) Dr. Oetker ja Capella Flavors ovat tuotteita valmistavien yritysten nimiin perustuvia kansainvälisesti tunnettuja elintarviketeollisuuden tuotemerkkejä. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan Makuanarkia on puolestaan espanjalainen yritys, joka valmistaa pelkästään elintarvikearomeja, ja myös sen tuotteita on Suomessa vähittäismyynnissä erityyppisissä päivittäistavaraliikkeissä. Kaikkien ennakkoratkaisukysymyksessä 1 tarkoitettujen tuotteiden etiketeistä ilmenee, että tuotteet on tarkoitettu elintarvikekäyttöön.

(50) Vastaavasti Wilton on yleisesti tunnettu leivontatarvikkeiden tuotemerkki. Ennakkoratkaisukysymyksessä 2 tarkoitetun Wilton Glycerine -nimisen kasvisglyseriinivalmisteen tuote-etiketin mukaan tuotteen käyttötarkoitus liittyy leivonnaisten kuorruttamiseen.

(51) Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitettyjen tietojen perusteella mainittuja tuotteita ei ole katsottava tarkoitetun höyrystettäviksi. Niitä ei ole tupakkaverolakia sovellettaessa pidettävä sähkösavukenesteinä vaan elintarvikkeina.

(52) Ennakkoratkaisukysymyksessä 2 yksilöidyt Pohja VG-0, Pohja VPG Optima-0, Pohja PG-0, Pohja VPG-0 -nimiset propyleeniglykoli- ja kasvisglyseriinivalmisteet ovat sitä vastoin sähkösavukenesteiden valmistajana tunnetun Chemnovaticin tuotteita. Valmisteiden tuotenimi viittaa siihen, että tuotteet on valmistettu käytettäväksi sähkösavukkeiden pohjanesteenä. Näitä tuotteita on pidettävä tupakkaveron alaisina sähkösavukenesteinä.

5. Johtopäätös

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

Esittelijän eriävä mielipide

Asian esittelijän esittelijäneuvos Stina-Maria Lundin esitys asian ratkaisemiseksi oli lopputulokseltaan samansisältöinen kuin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu.

Esittelijän eriävä mielipide koskee korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelujen kohtia 1. Ratkaisun lähtökohdat, 3. Asiassa merkityksellisiä säännöksiä ja 4.2. Tuotteiden käyttötarkoitus. Esitys ratkaisun perusteluiksi on mainituilta osin seuraava:

Kysymyksenasettelu ja arvioinnin lähtökohdat

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, ovatko A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksessa yksilöimät aromitiivisteet ja propyleeniglykoli- ja kasvisglyseriinivalmisteet tupakkaverolain soveltamisalaan kuuluvia lain 7 §:n 3 momentissa tarkoitettuja sähkösavukenesteitä.

Yhtiö myy nyt kysymyksessä olevia tuotteita sähkösavukkeiden erikoisliikkeissään. Yhtiön esittämien tuote-etikettikuvien perusteella tuotteet myydään niiden alkuperäispakkauksissa. Asiassa ei myöskään ole väitetty, että tuotteet eivät vastaisi alkuperäisistä pakkausmerkinnöistä ilmeneviä tuotteiden valmistajaa, koostumusta ja käyttöä koskevia tietoja.

Asiassa on erityisesti arvioitava, mikä merkitys tupakkaverolain 7 §:n 3 momentin soveltamisen kannalta on tuotteiden vähittäismyyntipaikalla ja sillä, mitä käyttötarkoitusta varten kuluttajat tuotteita sieltä ostavat.

Koska yhtiö on hakenut muutosta Verohallinnon ennakkoratkaisuun vain tuotteiden valmisteveron alaisuutta koskevilta osin, verovelvollisuutta koskevat kysymykset eivät tule asiassa arvioitavaksi.

Asiassa merkityksellisiä säännöksiä

(tupakkaverolaki) 1 §:n 1 momentin mukaan tupakkatuotteista on suoritettava valtiolle tupakkaveroa sen mukaan kuin mainitussa laissa säädetään.

Sanotun lain 2 §:n 2 momentin (1071/2016) mukaan tupakkatuotteeksi katsotaan mainitussa laissa myös sähkösavukeneste.

Sanotun lain 7 §:n 3 momentin (1071/2016) mukaan sähkösavukenesteellä tarkoitetaan muun ohella tupakkalain 2 §:ssä tarkoitettua höyrystettäväksi tarkoitettua nikotiinitonta nestettä.

2 §:n 20 kohdan mukaan höyrystettäväksi tarkoitetulla nikotiinittomalla nesteellä tarkoitetaan sähkösavukkeen avulla tai muulla vastaavalla tavalla höyrystettäväksi tarkoitettua muuta nestettä kuin nikotiininestettä.

Sanotun lain 2 §:n (182/2010) mukaan valmisteveron alaisia ovat ne 1 §:ssä tarkoitetut tuotteet, jotka Suomessa valmistetaan tai vastaanotetaan toisesta jäsenvaltiosta tai tuodaan Suomeen unionin ulkopuolelta.

Sanotun lain 7 §:n mukaan veron suorittamisvelvollisuus syntyy, kun valmisteveron alainen tuote luovutetaan kulutukseen Suomessa, jollei mainitussa laissa tai asianomaisessa valmisteverolaissa muuta säädetä.

Valmisteverotuslailla on saatettu kansallisesti voimaan

(valmisteverodirektiivi).

Valmisteverodirektiivin 2 artiklan mukaan valmisteveron alaisista tavaroista kannetaan valmistevero silloin kun:

a) ne tuotetaan yhteisön alueella, mihin tarvittaessa luetaan mukaan niiden erottaminen;

b) ne tuodaan yhteisön alueelle.

Valmisteverodirektiivin 7 artiklan 1 kohdan mukaan valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen.

Valmisteverojärjestelmän merkityksestä

Valmisteverotus on valmisteveron alaisten tuotteiden verotusta. Valmisteveron alaisista tuotteista säädetään asianomaisissa valmisteverolaeissa, kuten tupakkaverolaissa. Tupakkaveroa kannetaan tupakkatuotteista, joksi tupakkaverolain 2 §:n 2 momentin mukaisesti katsotaan myös sähkösavukeneste.

Tupakkaveron kantamiseen sovelletaan valmisteverotuslain säännöksiä. Valmisteverotuslain 2 §:ssä säädetään lain alueellisesta soveltamisalasta ja 7 §:ssä veron suorittamisvelvollisuudesta. Säännökset perustuvat valmisteverodirektiivin (2008/118/EY) 2 artiklaan ja 7 artiklan 1 kohtaan. Unionin tuomioistuin on asiassa C-325/99,

antamassaan tuomiossa määritellyt verotettavan tapahtuman ja valmisteverovelvollisuuden syntyhetken käsitteet, jotka ovat kohdistuneet vastaaviin tuolloin voimassa olleen direktiivin (92/12/ETY) 5 artiklan 1 kohdan ja 6 artiklan 1 kohdan säännöksiin. Unionin tuomioistuimen mukaan verotettavalla tapahtumalla tarkoitetaan valmisteveron alaisen tavaran tuottamista yhteisön alueella tai tuomista yhteisön alueelle. Valmisteverovelvollisuus syntyy muun muassa silloin, kun valmisteveron alaiset tuotteet luovutetaan kulutukseen. Verotettavan tapahtuman ja valmisteverovelvollisuuden syntyhetken välisenä aikana tuotteisiin sovelletaan väliaikaisen verottomuuden järjestelmää (kohdat 29 — 31).

Tupakkaveron alainen sähkösavukeneste ei ole tupakkaverodirektiivin (2011/64/EU) soveltamisalaan kuuluvaa valmistettua tupakkaa eikä siten valmisteverodirektiivillä yhdenmukaistetun valmisteveron alainen tuote. Sähkösavukenesteen kansalliseen verotukseen kuitenkin sovelletaan samoja valmisteverotuslain säännöksiä kuin yhdenmukaisten valmisteveron alaisiin tuotteisiin. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että silloin, kun kansallisessa lainsäädännössä noudatetaan täysin jäsenvaltion sisäisten tilanteiden ratkaisemiseksi unionin oikeudessa annettuja ratkaisuja, on olemassa unionin selvä intressi siihen, että unionin oikeudesta omaksuttuja säännöksiä ja käsitteitä tulkitaan yhdenmukaisesti, jotta vältettäisiin myöhemmät tulkintaerot (esim. C-130/95,

, kohta 28 ja C-482/10,

, kohta 18).

Näin ollen arvioitaessa sitä, onko yhtiön myymiä aromitiivisteitä ja propyleeniglykoli- ja kasvisglyseriinivalmisteita pidettävä kansallisen valmisteveron alaisina sähkösavukenesteinä, asiassa on otettava myös huomioon yhdenmukaistettu yleinen valmisteverojärjestelmä sekä siihen liittyvät säännökset ja käsitteet, kuten verotettava tapahtuma, verovelvollisuuden syntyhetki ja väliaikaisen verottomuuden järjestelmä.

Tuotteiden tupakkaveron alaisuudesta

Tupakkaverolain 7 §:n 3 momentin mukaan sähkösavukenesteellä tarkoitetaan muun ohella tupakkalain 2 §:ssä tarkoitettua höyrystettäväksi tarkoitettua nikotiinitonta nestettä. Tupakkalain 2 §:n 20 kohdassa höyrystettäväksi tarkoitettu nikotiiniton neste on määritelty sähkösavukkeen avulla tai muulla vastaavalla tavalla höyrystettäväksi tarkoitetuksi muuksi nesteeksi kuin nikotiininesteeksi.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa yksilöidyt aromitiivisteet ovat Dr. Oetkerin, Capella Flavorsin ja Makuanarkian valmistamia tuotteita. Dr. Oetker ja Capella Flavors ovat yleisesti tunnettuja elintarvikealan tuotemerkkejä.

Ennakkoratkaisuhakemuksen esitetyn selvityksen mukaan Makuanarkia-tuotemerkillä valmistetaan Espanjassa elintarvikearomeja, joita myydään muun muassa Rkioskeissa ja elintarvikkeiden vähittäiskaupoissa. Aromitiivisteiden pakkausmerkinnöistä myös ilmenee, että tuotteet ovat tarkoitettu elintarvikekäyttöön.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa yksilöidyt Pohja-nimiset propyleeniglykoli- ja kasvisglyseriinivalmisteet ovat sähkösavukenesteiden valmistajana tunnetun Chemnovaticin tuotteita. Pakkausmerkinnöistä ilmenevät tuotteiden valmistajatiedot, koostumus ja tuotenimi siten viittaavat siihen, että nämä tuotteet ovat ominaisuuksiltaan sähkösavukkeiden pohjanesteitä.

Wilton Glycerine -niminen kasvisglyseriinivalmiste on leivontatuotteiden valmistajana tunnetun Wiltonin tuote. Pakkausmerkinnän mukaan tuote on tarkoitettu käytettäväksi leivosten kuorruttamiseen.

Korkein hallinto-oikeus katsoo tuotteista ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn selvityksen perusteella, että Pohja-nimiset propyleeniglykoli- ja kasvisglyseriinivalmisteet ovat ominaisuuksiltaan tupakkaverolain 7 §:n 3 momentissa tarkoitettuja sähkösavukenesteitä ja tupakkaveron alaisia tuotteita.

Dr. Oetker, Capella Flavors ja Makuanarkia -tuotemerkkien aromitiivisteet sekä Wilton-tuotemerkin kasvisglyseriinivalmiste ovat puolestaan elintarvikkeita. Siten asiassa tulee vielä arvioivaksi, voidaanko kyseisiä elintarvikevalmisteita pitää tupakkaverolain 7 §:n 3 momentissa tarkoitettuina sähkösavukenesteinä sillä perusteella, että yhtiö myy niitä sähkösavukkeiden erikoisliikkeissään, josta kuluttajat ostavat tuotteita sähkösavukekäyttöä varten.

Kun otetaan huomioon, että kyseisten elintarvikevalmisteiden tuonti unionin ulkopuolelta tai vastaanottaminen toisesta jäsenvaltiosta ei ole valmisteverotuslain 2 §:ssä tarkoitettu verotettava tapahtuma, ei ole myöskään syntynyt valmisteverosaatavaa, jonka suorittamisvelvollisuutta voitaisiin lykätä väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä aina siihen lain 7 §:ssä säädettyyn hetkeen saakka, jolloin tuote luovutetaan kulutukseen. Tähän nähden sellainen tupakkaverolain 7 §:n 3 momentin tulkinta, jonka mukaan tuote voisi saada valmisteverollisen sähkösavukenesteen ominaisuudet vielä valmisteverotuslain 2 §:ssä säädetyn verotettavan tapahtuman jälkeen tuotteen jälleenmyyntipaikan tai kuluttajien ostokäyttäytymisen perusteella, ei ole yhdenmukaistetun yleisen valmisteverojärjestelmän perusteiden mukainen.

Korkein hallinto-oikeus siten katsoo, että kyseiset elintarvikearomitiivisteet ja kasvisglyseriinivalmiste eivät ole tupakkaverolain 7 §:n 3 momentissa tarkoitettuja sähkösavukenesteitä eivätkä tupakkaveron alaisia tuotteita.”

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Elina Halimaa, Pirjo Järvenpää ja Henna Salovaara, joka on myös esitellyt asian.

A Oy:n konkurssipesä

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Yhtiön

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön

Tupakkaverosta

annetun lain (

Tupakkalain

Valmisteverotuslain

Tupakkaverosta annetun lain

valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta annettu neuvoston direktiivi 2008/118/EY

van de Water,

Giloy v. Hauptzollamt Frankfurt am Main-Ost

Cicala