KHO:2024:84 — Beskattningssammanslutning

Skatteförvaltningen hade på myndighetens initiativ av ett gemensamt ägt skogsbruk bildat en skogssammanslutning. Sammanslutningen hade tilldelats FO-nummer och sammanslutningens uppgifter hade antecknats i företags- och organisationsdatasystemet. Den ena av sammanslutningens delägare motsatte sig bildandet av en skogssammanslutning. Skatteförvaltningen gav på hens begäran ett beslut som var avsett att vara överklagbart.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att uppgifterna i registret över företags- och organisationsnummer inte som sådana har någon direkt rättsverkan. Det huruvida kapitalinkomsten från det skogsbruk som bedrivs på ifrågavarande fastighet ska delas mellan de som delägare antecknade personerna för beskattning samt deras andelar av denna inkomst och ansvar över sammanslutningens skatter avgörs först i samband med att beskattningen verkställs. Det att nämnda uppgifter hade antecknats i företags- och organisationsdatasystemet skulle ses som en registerteknisk åtgärd. Skatteförvaltningens beslut gick inte att överklaga.

Inkomstskattelagen 4 § 1 mom. 2 punkten

Företags- och organisationsdatalagen 2 § 1 mom. 7 punkten, 3 § 1 mom. 7 punkten, 9 §, 17 § 1 mom. , 18 §

Lagen om rättegång i förvaltningsärenden 6 § 1 mom.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen och Tero Leskinen. Föredragande Turo Lehtonen.

Verohallinto oli viranomaisaloitteisesti muodostanut metsätilan yhteisomistuksen perusteella verotusyhtymän. Yhtymälle oli annettu Y-tunnus, ja yhtymän tiedot oli merkitty yritys- ja yhteisötietojärjestelmään. Toinen yhtymän osakkaista oli vastustanut yhtymän perustamista. Verohallinto oli hänen pyynnöstään antanut asiassa valituskelpoiseksi tarkoitetun päätöksen.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että yritys- ja yhteisötunnusrekisterin tiedoilla ei sellaisenaan ollut välittömiä oikeusvaikutuksia. Se, onko kysymyksessä olevalla kiinteistöllä harjoitetusta metsätaloudesta saatava pääomatulo jaettava verotettavaksi yhtymän osakkaiksi merkityillä henkilöillä, sekä heidän osuutensa tähän tuloon ja heidän vastuunsa yhtymän verosta tulivat ratkaistaviksi vasta verotuksen toimittamisen yhteydessä. Mainittujen tietojen merkitsemistä yritys- ja yhteisötietojärjestelmään oli pidettävä vain rekisteriteknisinä toimenpiteinä. Verohallinnon päätöstä ei pidetty valituskelpoisena.

Tuloverolaki 4 § 1 momentti 2 kohta

Yritys- ja yhteisötietolaki 2 § 1 momentti 7 kohta, 3 § 1 momentti 7 kohta, 9 §, 17 § 1 momentti ja 18 §

Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annettu laki 6 § 1 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 27.6.2023 nro 3858/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A:lle valitusluvan.

Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon metsäyhtymän muodostamista koskeva päätös 6.9.2022 poistetaan.

Verohallinto velvoitetaan vaatimus enemmälti hyläten korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut 270 eurolla.

Asian tausta

(1)

on lähettänyt A:lle 22.6.2022 päivätyn kirjelmän, jonka mukaan kiinteistöstä X olisi pitänyt tehdä yhtymä. Saadut metsätalouden tulot ja menot olisi tullut verottaa yhtymällä jo vuodesta 2018 alkaen. Verohallinto on ilmoittanut, että A:n verotusta ei oikaista takautuvasti, mutta Verohallinto muodostaa kiinteistön omistajista verotusyhtymän vuodesta 2022 alkaen.

(2) Verohallinto on samalle päivälle päivätyn ilmoituksensa mukaan muodostanut mainitusta kiinteistöstä Metsäyhtymä A ja B -nimisen verotusyhtymän. Yhtymälle on annettu Y-tunnus, ja yhtymän tiedot on merkitty yritys- ja yhteisötietojärjestelmään.

(3) Verohallinto on lisäksi lähettänyt A:lle ja B:lle ilmoitukset koskien verovastuuta yhtymän veroista. Ilmoitusten mukaan A ja B ovat osakkaina mainitussa yhtymässä ja heidän vastuunsa yhtymän veroista alkaa 1.1.2022.

(4)

on vastustanut yhtymän perustamista, koska tehdyn hallinnanjakosopimuksen perusteella hän yksin hallitsee kiinteistöllä olevia metsiä ja B puolestaan sillä olevaa omakotitaloa. A on pyytänyt Verohallinnolta muutoksenhakukelpoista päätöstä.

(5)

on antanut yhtymälle osoitetun päätöksen 6.9.2022 numero P0171077265. Päätöksen perusteluiden mukaan tuo muutoksenhakukelpoinen päätös on annettu A:n pyynnöstä. Päätöstä on lisäksi perusteltu muun ohella seuraavasti:

(6) Metsäyhtymä syntyy, kun vähintään kaksi henkilöä omistaa yhdessä metsää. Metsäyhtymän osakkuus ja osuudet määräytyvät metsätilan omistusosuuksien mukaan. Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan hallinnanjakosopimus ei vaikuta metsätalouden pääomatulon verotukseen. Yhdessä omistetusta metsästä kertyvä metsätalouden pääomatulo jaetaan verotettavaksi omistusosuuksien mukaisesti, vaikka joku osakkaista hallitsisi hallinnanjakosopimuksen mukaan vain esimerkiksi tilaan kuuluvaa rakennusmaata. Verohallinnon on tullut perustaa metsätilasta verotusyhtymä, ja sille on tullut antaa Y-tunnus.

(7) Päätöksen liitetyn muutoksenhakuohjeen mukaan siihen on voinut hakea muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen.

(8)

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

(9) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut, että Verohallinto on voinut muodostaa valittajan ja B:n välisen yhteenliittymän johdosta metsäyhtymän. Metsäyhtymälle on tullut antaa y-tunnus yhtymän rekisteröimiseksi yritys- ja yhteisötietojärjestelmään. Verohallinnon päätöksellä muodostaa metsäyhtymä ei ole rikottu A:n luottamuksen suojaa, vaikka metsäyhtymää ei ole perustettu välittömästi kiinteistön omistussuhteissa tapahtuneiden muutosten jälkeen vuonna 2018 vaan vasta 1.1.2022 alkaen. Verohallinnon menettely asiassa ei ole ollut hyvän hallinnon tai hallinnon oikeusperiaatteiden vastaista.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(10)

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessa esittämillään perusteilla vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon metsäyhtymän muodostamista koskeva päätös 6.9.2022 kumotaan. A on myös vaatinut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneita oikeudenkäyntikulujaan korvattaviksi.

(11)

on vaatinut A:n valituksen hylkäämistä. Verohallinto on siltä pyydetyssä lisälausumassa katsonut, että sen 6.9.2022 tekemää päätöstä on pidettävä hallintopäätöksenä ja että metsäyhtymällä on oikeus hakea siihen muutosta.

(12)

on varattu tilaisuus lausua A:n valituslupahakemuksesta ja valituksesta sekä Verohallinnon lausumista.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(13) Ennen kuin asiassa otetaan kantaa valituksessa esitettyihin vaatimuksiin, on ensin viran puolesta ratkaistava, muodostaako Verohallinnon 6.9.2022 tekemä päätös metsäyhtymän rekisteröimisestä sellaisen päätöksen, johon saa hakea muutosta valittamalla.

Sovellettavat oikeusohjeet ja lain esitöitä

(14)

4 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan yhtymällä tarkoitetaan tässä laissa muun ohella sellaista kahden tai useamman henkilön muodostamaa yhteenliittymää, joka harjoittaa metsätaloutta (

).

(15)

3 §:n 1 momentin 7 kohdan mukaan yritys- ja yhteisötietojärjestelmään rekisteröidään tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu elinkeino- tai verotusyhtymä.

(16) Lain 9 §:n mukaan rekisteröintivelvolliselle annetaan yritys- ja yhteisötunnus sen tekemän 10 §:ssä tarkoitetun perustamisilmoituksen perusteella. Tunnuksen antaa ja merkitsee rekisteriin joko Patentti- ja rekisterihallitus tai Verohallinto. Tunnus voidaan antaa myös mainittujen viranomaisten aloitteesta, jos se on tarpeen viranomaisen lakisääteisen tehtävän hoitamiseksi.

(17) Lain 2 §:n 1 momentin 7 kohdan mukaan tässä laissa tarkoitetaan kantarekistereillä muun ohella verohallinnon ylläpitämiä työnantaja-, ennakkoperintä- ja arvonlisäverovelvollisten rekistereitä.

(18) Lain 17 §:n 1 momentin mukaan yritys- ja yhteisötietojärjestelmään talletettavien tietojen oikeusvaikutukset määräytyvät kantarekistereitä koskevien säännösten mukaan.

(19) Lain 18 §:n mukaan muutoksenhaussa ja oikaisussa noudatetaan, mitä niistä asianomaisten kantarekistereiden osalta tai muutoin erikseen säädetään.

(20)

6 §:n 1 momentin mukaan valittamalla saa hakea muutosta päätökseen, jolla viranomainen on ratkaissut hallintoasian tai jättänyt sen tutkimatta.

(21)

(HE 188/2000 vp) on 18 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että koska yritys- ja yhteisötunnusrekisterin tiedoilla ei sellaisenaan olisi välittömiä oikeusvaikutuksia, ei myöskään ole tarpeen järjestää erityistä muutoksenhakumenettelyä siinä mahdollisesti esiintyvien virheellisyyksien korjaamiseksi. Yritys- ja yhteisötunnusrekisterin ja kantarekisterien tietojen poikkeamien oikaisemiseen ovat ilman erityistä säännöstäkin yleiset hallinnolliset oikaisu- ja muutoksenhakumenettelyt riittäviä. Siten näitä epävastaavuuksia voitaneen poistaa esimerkiksi asiavirheen tai kirjoitusvirheen korjaamista koskevia hallintomenettelylain säännöksiä soveltaen. Jos taas kantarekistereihin merkittyjen tietojen oikaisemiseen esiintyy tarvetta, käytettävissä ovat normaalit kyseisiä rekistereitä koskevien säännösten mukaiset muutoksenhakukeinot.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(22) Yritys- ja yhteisötietolain nimenomaisen säännöksen mukaan muutoksenhaussa noudatetaan, mitä siitä asianomaisten kantarekistereiden osalta tai muutoin erikseen säädetään. Koska Metsäyhtymää A ja B ei ole merkitty mihinkään Verohallinnon ylläpitämään kantarekisteriin, mainittu yhtymä tai sen osakas ei voi hakea kantarekistereiden osalta säädetyssä järjestyksessä muutosta yhtymän muodostamiseen, yritys- ja yhteisötunnuksen eli Y-tunnuksen antamiseen tai yhtymän tietojen merkitsemiseen yritys- ja yhteisötietojärjestelmään.

(23) Verohallinto on kuitenkin pyynnöstä antanut valituskelpoiseksi tarkoittamansa metsäyhtymän muodostamista koskevan päätöksen. Sovelletuksi oikeusohjeeksi tuossa päätöksessä on mainittu päätöksen valituskelpoisuutta koskeva oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 6 §.

(24) Kuten edellä mainituista lain esitöistä ilmenee, yritys- ja yhteisötunnusrekisterin tiedoilla ei sellaisenaan ole välittömiä oikeusvaikutuksia. Yritys — ja yhteisötietojärjestelmään tehdyllä yhtymää koskevalla merkinnällä ei ole voitu ratkaista tuloverolain 4 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun verotusyhtymän muodostumista. Verohallinnolle ei ole laissa osoitettu toimivaltaa ratkaista yhtymän muodostumista tai tästä johtuvia verotukseen vaikuttavia kysymyksiä myöskään erillisellä päätöksellä. Se, onko kysymyksessä olevalla kiinteistöllä harjoitetusta metsätaloudesta saatava pääomatulo jaettava verotettavaksi yhtymän osakkaiksi merkityillä henkilöillä, mikä heidän osuutensa tähän tuloon mahdollisesti on ja ovatko he yhtymän osakkaina yhtymän verosta vastuussa, ratkaistaan vasta verotuksen toimittamisen yhteydessä.

(25) Edellä lausutun perusteella tietojen merkitsemistä yritys- ja yhteisötietojärjestelmään on pidettävä vain rekisteriteknisenä toimenpiteenä. Tämä toimenpide tai sen vahvistamista tarkoittava Verohallinnon päätös ei ole valituskelpoinen.

(26) Koska Verohallinto on muutoksenhakijan pyynnöstä antanut asiassa valituskelpoiseksi merkityn päätöksen, jossa se on lausunut 24 kohdassa mainituista kysymyksistä, muutoksenhakijalla on katsottava olleen oikeudellinen tarve hakea muutosta tähän päätökseen. Hallinto-oikeuden ei olisi kuitenkaan tullut antaa valituksen johdosta ratkaisua verotusyhtymän muodostumiseen, vaan sen olisi tullut poistaa mainittu Verohallinnon päätös.

(27) Edellä lausutuilla perusteilla hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon metsäyhtymän muodostamista koskeva päätös 6.9.2022 poistettava.

Oikeudenkäyntikulut

(29) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n 1 momentin mukaan oikeudenkäynnin osapuoli on velvollinen korvaamaan toisen osapuolen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan. Saman pykälän 2 momentin mukaan korvausvelvollisuuden kohtuullisuutta arvioitaessa voidaan lisäksi ottaa huomioon asian oikeudellinen epäselvyys, osapuolten toiminta ja asian merkitys asianosaiselle.

(30) Tuomioistuinmaksulain 9 §:n 3 kohdan mukaan eräin poikkeuksin, joista nyt ei ole kysymys, oikeudenkäyntimaksua ei peritä, jos hallinto-oikeus tai korkein hallinto-oikeus muuttaa valituksenalaista päätöstä muutoksenhakijan eduksi.

(31) Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos huomioon ottaen olisi kohtuutonta, jos A joutuisi itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan siltä osin kuin ne muodostuvat hallinto-oikeuden oikeudenkäyntimaksusta. Tämän vuoksi Verohallinto on oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n nojalla velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Turo Lehtonen.

Verohallinto

A

Hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirita Pesonen, Vesa Heikkilä ja Sara Korpela, joka on myös esitellyt asian.

B:lle

Tuloverolain

verotusyhtymä

Yritys- ja yhteisötietolain

Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain

Yritys- ja yhteisötietolaiksi ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi annetussa hallituksen esityksessä