La censure de l’article L.262 du LPF par le Conseil constitutionnel : vers une remise en cause des solidarités fiscales ?

Par Maître Hassan KOHEN, avocat fiscaliste à Paris, le 1er juillet 2026.

Le Conseil constitutionnel a, par une décision du 5 juin 2026, déclaré contraire à la Constitution le mécanisme permettant de condamner le tiers saisi au paiement de l’intégralité de la dette fiscale du redevable pour le seul motif d’un manquement à son obligation déclarative. Cette censure, intervenue sur le fondement du principe de proportionnalité des peines garanti par l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, ébranle l’un des piliers du recouvrement forcé et ouvre un débat plus large sur l’avenir des dispositifs de solidarité fiscale. L’analyse des motifs de la décision, croisée avec la doctrine administrative et les jurisprudences constitutionnelle, administrative et judiciaire, révèle une tension croissante entre l’efficacité du recouvrement et les garanties fondamentales des tiers.

I. La sanction disproportionnée du tiers saisi défaillant : une censure attendue

A. Le mécanisme originaire de l’article L.262 du LPF : une solidarité de paiement par défaut déclaratif

La saisie administrative à tiers détenteur (SATD) constitue l’un des instruments les plus puissants du recouvrement forcé des créances fiscales. Définie à l’article L.262 du livre des procédures fiscales (LPF), elle permet au comptable public d’obliger un tiers détenteur de fonds appartenant au redevable à lui verser directement les sommes dues, à concurrence des impositions impayées. Selon la doctrine administrative commentant ce dispositif, « la SATD emporte l’effet attributif immédiat prévu par l’article L. 211-2 du code des procédures civiles d’exécution » et « rend le tiers personnellement débiteur des causes de la saisie dans la limite de son obligation » (BOI-REC-FORCE-30-40, §1).

Le 3 bis de cet article L.262 imposait au tiers saisi une obligation déclarative : déclarer immédiatement, par tous moyens, l’étendue de ses obligations à l’égard du redevable. Le mécanisme était redoutablement efficace : le tiers qui s’abstenait, sans motif légitime, de faire cette déclaration ou qui faisait une déclaration inexacte ou mensongère pouvait être condamné, à la demande du comptable public, au paiement des sommes dues par le redevable. Autrement dit, le tiers saisi pouvait se voir réclamer la totalité de la dette fiscale d’autrui pour un simple manquement déclaratif, sans que l’administration ait à démontrer l’existence de fonds disponibles entre ses mains.

La doctrine administrative précisait que le comptable public devait saisir le juge de l’exécution pour obtenir un titre exécutoire à l’encontre du tiers défaillant, la SATD ne constituant pas par elle-même un titre exécutoire opposable au tiers saisi (BOI-REC-FORCE-30-40, §§70-90). La Cour de cassation avait d’ailleurs confirmé, par un avis du 7 mars 1997, « qu’il appartenait au comptable public, lorsque le tiers saisi, mis en demeure par l’avis à tiers détenteur, refuse de payer la dette fiscale ou ne répond pas, de saisir le juge de l’exécution aux fins de délivrance d’un titre exécutoire » (Cass. avis, 7 mars 1997, n° 09-60.015). La condamnation prononcée par le juge de l’exécution valait ensuite titre exécutoire et permettait au comptable public d’engager des poursuites sur les biens personnels du tiers saisi.

Ce dispositif a donné lieu à une jurisprudence abondante. Le juge de l’exécution du tribunal judiciaire de Bordeaux a ainsi, par un jugement du 17 mars 2026, condamné une société tierce saisie au paiement de 868 395 euros sur le fondement de l’article L.262 du LPF (TJ Bordeaux, 17 mars 2026, n° 25/08905). Celui du tribunal judiciaire de Chambéry, saisi d’une contestation similaire, a rappelé en octobre 2025 que « dès lors que le tiers saisi, mis en demeure par avis à tiers détenteur, refuse de payer ou ne répond pas, il appartient au comptable public de saisir le juge de l’exécution aux fins de délivrance d’un titre exécutoire » (TJ Chambéry, 6 octobre 2025, n° 25/00368).

La Cour de cassation a également précisé, dans un arrêt du 31 janvier 2006, que le tiers saisi poursuivi devant le juge de l’exécution pouvait contester la régularité de l’avis à tiers détenteur sans avoir à déposer de réclamation préalable auprès de l’administration (Cass. com., 31 janvier 2006, n° 02-16.442). De même, par un arrêt du 3 décembre 2002, elle a jugé que cette contestation ne relevait pas des dispositions de l’article L.281 du LPF (Cass. com., 3 décembre 2002, n° 00-20.505).

La particularité du dispositif résidait dans son automaticité. Contrairement aux mécanismes de solidarité fiscale classiques, qui exigent la démonstration d’une faute caractérisée ou de manœuvres frauduleuses, le simple silence du tiers saisi ou une erreur dans sa déclaration suffisait à fonder la condamnation. La disproportion était d’autant plus manifeste que le montant de la condamnation n’était pas limité aux sommes effectivement détenues par le tiers pour le compte du redevable, mais pouvait atteindre la totalité de la dette fiscale, pénalités et majorations comprises. Le contentieux de la SATD a ainsi généré des situations où des sociétés tierces, banques ou employeurs, se sont vus réclamer des centaines de milliers d’euros pour n’avoir pas répondu, ou mal répondu, à un avis de saisie administrative.

La doctrine administrative avait d’ailleurs pris soin de distinguer le sort du tiers saisi de celui des débiteurs directs ou solidaires, en précisant que « les tiers saisis ne sont pas dans une situation juridique identique à celle des débiteurs directs ni même à celle des débiteurs solidaires » et que « la mise en œuvre d’une procédure particulière devant le juge de l’exécution est dès lors un préalable nécessaire à la mise en cause de ces tiers » (BOI-REC-FORCE-30-40, §1). Cette précaution rédactionnelle du BOFiP témoigne de la conscience, au sein même de l’administration, de la spécificité et de la gravité du mécanisme. Elle n’a toutefois pas suffi à le sauver de la censure constitutionnelle, le Conseil constitutionnel ayant estimé que la sanction encourue restait, en toute hypothèse, manifestement disproportionnée.

B. La qualification de sanction à caractère punitif et le contrôle de proportionnalité

C’est dans ce contexte que la société Maison Tirel a soulevé, à l’occasion d’une procédure devant la chambre commerciale de la Cour de cassation, une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) visant le dernier alinéa du 3 de l’article L.262 du LPF. La Cour de cassation a, par un arrêt du 11 mars 2026, renvoyé cette QPC au Conseil constitutionnel.

Par sa décision du 5 juin 2026, le Conseil constitutionnel a d’abord qualifié le mécanisme litigieux. Il a considéré qu’une « telle mesure, qui a pour objet de réprimer le manquement du tiers saisi à son obligation de déclaration, constitue une sanction ayant le caractère d’une punition » (Cons. const., 5 juin 2026, n° 2026-1203 QPC, §9). Cette qualification est essentielle : en reconnaissant à la condamnation du tiers saisi le caractère d’une punition, le Conseil constitutionnel a soumis le dispositif au contrôle de proportionnalité découlant de l’article 8 de la Déclaration de 1789.

Le Conseil a ensuite constaté qu’« en permettant au juge de l’exécution de condamner le tiers saisi au paiement de l’intégralité des sommes dues par le redevable au créancier public, le législateur a, pour un simple manquement à une obligation déclarative, instauré une sanction dont le montant est sans lien avec le manquement réprimé et qui revêt un caractère manifestement hors de proportion avec la gravité de ce dernier » (Cons. const., 5 juin 2026, n° 2026-1203 QPC, §10). La censure est totale : les dispositions contestées sont déclarées contraires à la Constitution, sans que le Conseil ne limite dans le temps les effets de sa décision.

Cette solution s’inscrit dans une ligne jurisprudentielle constante du Conseil constitutionnel, qui exerce un contrôle de proportionnalité sur les sanctions fiscales. Le raisonnement est ici particulièrement rigoureux : la condamnation au paiement de l’intégralité de la dette fiscale d’autrui, sans lien avec le montant des sommes effectivement détenues par le tiers, constitue une sanction automatique et disproportionnée. Le Conseil a relevé que, selon la jurisprudence de la Cour de cassation, « le tiers saisi ne dispose pas de recours à l’encontre du redevable » de l’impôt, ce qui aggrave encore la disproportion (Cons. const., 5 juin 2026, n° 2026-1203 QPC, §8).

La décision ne se prononce pas sur les autres griefs soulevés par la société requérante, notamment ceux tirés de la méconnaissance du droit de propriété, du principe de responsabilité personnelle et du principe d’égalité devant les charges publiques. Elle laisse ainsi ouverte la question de la conventionnalité des dispositifs de solidarité fiscale au regard de l’article 1er du Premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme, que la Cour européenne des droits de l’homme a déjà eu l’occasion d’examiner dans des hypothèses voisines.

II. Les conséquences de la décision : un réexamen nécessaire des mécanismes de solidarité fiscale

A. Les effets immédiats de la déclaration d’inconstitutionnalité

La portée de la décision du Conseil constitutionnel est double. D’une part, les dispositions déclarées contraires à la Constitution, « dans leur rédaction contestée, ne sont plus en vigueur ». En pratique, le dernier alinéa du 3 bis de l’article L.262 du LPF, dans sa rédaction issue de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017, est abrogé. Le comptable public ne peut plus obtenir la condamnation du tiers saisi au paiement de l’intégralité de la dette fiscale pour le seul motif d’un manquement déclaratif.

D’autre part, « la déclaration d’inconstitutionnalité est applicable à toutes les affaires non jugées définitivement à la date de publication de la présente décision » (Cons. const., 5 juin 2026, n° 2026-1203 QPC, §§13-14). Les tiers saisis qui font actuellement l’objet de poursuites sur le fondement des dispositions censurées peuvent donc s’en prévaloir, y compris dans les instances en cours, à condition que leur affaire n’ait pas été définitivement jugée au 5 juin 2026.

Cette abrogation ne prive cependant pas l’administration fiscale de tout moyen de contrainte à l’égard des tiers défaillants. Le mécanisme principal de la SATD demeure intact : le comptable public peut toujours notifier une SATD à tout tiers détenteur de fonds appartenant au redevable et, en cas de refus de paiement, saisir le juge de l’exécution pour obtenir un titre exécutoire à concurrence des sommes effectivement détenues par le tiers. La doctrine administrative rappelle en effet que « en l’absence de paiement, il pourra être demandé la condamnation du tiers saisi au paiement des sommes qu’il détient ou qu’il doit au redevable, à concurrence des sommes dues par ce dernier » (BOI-REC-FORCE-30-40, §110).

En outre, l’obligation déclarative du tiers saisi subsiste. L’article L.262, 3 bis du LPF continue d’imposer au tiers saisi de déclarer immédiatement l’étendue de ses obligations à l’égard du redevable. Le Conseil d’État a d’ailleurs eu l’occasion de rappeler, dans un arrêt du 13 mai 2026, le caractère de garantie substantielle de cette obligation d’information dans le cadre du recours hiérarchique fiscal. Ce qui est censuré, c’est la sanction automatique du défaut de déclaration, non l’obligation elle-même.

La responsabilité du tiers saisi pourra également être engagée sur d’autres fondements. La Cour de cassation a ainsi jugé, par un arrêt du 30 mai 2007, que le tiers saisi qui, après réception d’un ATD, verse des sommes au débiteur plutôt qu’au comptable public, peut être condamné pour refus de paiement (Cass. com., 30 mai 2007, n° 06-14.994). De même, l’article L.262, 3 du LPF prévoit que le tiers saisi qui ne verse pas les fonds dans les trente jours suivant la réception de la saisie peut se voir réclamer les sommes saisies « majorées du taux d’intérêt légal » (LPF, art. L.262, 3).

B. L’onde de choc sur les autres dispositifs de solidarité fiscale

Au-delà de l’abrogation immédiate du mécanisme censuré, la décision du Conseil constitutionnel invite à un réexamen plus large des dispositifs de solidarité fiscale. Le raisonnement du Conseil, qui qualifie de « sanction ayant le caractère d’une punition » une mesure qui impose à un tiers le paiement de la dette fiscale d’autrui sans lien avec ses propres facultés contributives, pourrait trouver à s’appliquer à d’autres mécanismes.

Plusieurs dispositifs de solidarité fiscale présentent en effet des caractéristiques comparables à celui censuré. L’article 1745 du code général des impôts (CGI), qui permet de déclarer les dirigeants sociaux solidairement responsables du paiement des impositions dues par la société en cas de manœuvres frauduleuses ou d’inobservation grave et répétée des obligations fiscales, constitue une solidarité de paiement. La Cour de cassation a jugé que cette solidarité « constitue une garantie de recouvrement de la créance fiscale et ne tend pas à la réparation d’un préjudice » (Cass. com., 5 septembre 2018, n° 17-13.626, Publié au Bulletin). Elle a également précisé, dans un arrêt du 17 juin 2026, les conditions de mise en œuvre de cette solidarité en censurant une décision de condamnation insuffisamment motivée (Cass. com., 17 juin 2026, n° 25-15.031).

L’article L.267 du LPF permet quant à lui de déclarer le dirigeant d’une société solidairement responsable du paiement des impositions dues par celle-ci lorsque ce dirigeant est responsable de l’impossibilité de recouvrer les créances fiscales. Le Conseil d’État, dans un arrêt du 3 octobre 2018 rendu à propos d’un mécanisme comparable, a rappelé que « la solidarité est fondée sur les fonctions exercées par les dirigeants au moment du fait générateur de la sanction » et qu’elle « constitue une garantie pour le recouvrement de la créance du Trésor public » (CE, 3 octobre 2018, n° 422290).

Plus fondamentalement, l’article 1691 bis du CGI institue une solidarité de paiement entre époux ou partenaires de PACS pour l’impôt sur le revenu, tempérée par un droit à décharge en cas de « disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur » (CE, 27 mars 2023, n° 466281). Ce mécanisme de décharge pour disproportion marquée, dont le Conseil d’État a précisé les conditions d’application dans un arrêt du 16 février 2018 (CE, 16 février 2018, n° 409496), constitue précisément le type de garde-fou dont l’absence a motivé la censure du Conseil constitutionnel dans la décision du 5 juin 2026.

La jurisprudence administrative a également eu l’occasion de confronter les mécanismes de solidarité fiscale au principe de proportionnalité garanti par l’article 1er du Premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme. La cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt relatif à la solidarité entre époux, a écarté le moyen tiré de la violation de cette stipulation après avoir constaté que les impositions en cause étaient « établies de façon proportionnelle aux revenus du foyer fiscal » (CAA Douai, n° 22DA01860). La cour administrative d’appel de Paris a, pour sa part, validé un dispositif de solidarité fiscale en relevant qu’il ne méconnaissait pas le principe de proportionnalité (CAA Paris, n° 19PA02405).

La décision du Conseil constitutionnel pourrait également avoir un impact sur l’appréciation par le Conseil d’État du contrôle de proportionnalité des sanctions fiscales en général. Dans un arrêt du 24 juillet 2023, le Conseil d’État a examiné, à l’occasion d’une QPC relative au code des impôts de Nouvelle-Calédonie, la conformité au principe de proportionnalité des peines d’un dispositif de sanction automatique (CE, 24 juillet 2023, n° 465099). La convergence des jurisprudences constitutionnelle et administrative sur l’exigence de proportionnalité des sanctions fiscales constitue un standard désormais bien établi.

Enfin, la décision commentée pourrait encourager de nouvelles QPC visant d’autres mécanismes de solidarité ou de sanction fiscale à caractère automatique. Le Conseil constitutionnel a d’ailleurs, le même mois, examiné une QPC relative à la faculté de condamner le destinataire d’une saisie administrative à tiers détenteur au paiement de la dette fiscale en cas d’absence de réponse ou de réponse erronée, et l’a déclarée inconstitutionnelle. Le contentieux constitutionnel de la solidarité fiscale n’en est qu’à ses débuts.

Conclusion

La décision du Conseil constitutionnel du 5 juin 2026 constitue une avancée significative dans la protection des droits des tiers saisis face aux prérogatives de l’administration fiscale. En censurant un mécanisme qui permettait de condamner un tiers au paiement de l’intégralité de la dette fiscale d’autrui pour un simple manquement déclaratif, le Conseil constitutionnel rappelle que l’efficacité du recouvrement ne saurait justifier une sanction manifestement disproportionnée.

Cette décision invite les praticiens du droit fiscal à un réexamen attentif des dispositifs de solidarité fiscale, qu’il s’agisse de la solidarité des dirigeants (articles 1745 CGI et L.267 LPF), de la solidarité entre époux (article 1691 bis CGI) ou des mécanismes de responsabilité solidaire en matière de TVA. Le critère de proportionnalité, désormais érigé en standard constitutionnel, commande de vérifier, pour chaque dispositif, l’existence d’un lien entre le manquement réprimé et la sanction encourue.

Les tiers saisis confrontés à une SATD, les dirigeants poursuivis en solidarité fiscale ou les contribuables cherchant à contester un avis à tiers détenteur trouveront dans cette décision un fondement solide pour faire valoir leurs droits, tant devant le juge de l’exécution que devant les juridictions administratives.

Il est recommandé aux contribuables et aux professionnels confrontés à une SATD de vérifier sans délai la régularité formelle de l’avis reçu et de déclarer avec précision l’étendue de leurs obligations à l’égard du redevable. En cas de contestation, la saisine d’un avocat fiscaliste permettra d’identifier les voies de recours appropriées, qu’il s’agisse d’une opposition à poursuites devant le juge de l’exécution ou d’une contestation de l’obligation de payer devant le juge administratif. L’enjeu est d’autant plus important que l’administration fiscale conserve, en dehors du mécanisme censuré, des pouvoirs de recouvrement étendus, incluant la possibilité d’engager des poursuites sur les biens personnels du tiers saisi lorsque celui-ci détient effectivement des fonds pour le compte du redevable. La distinction entre l’obligation de paiement à concurrence des fonds détenus et la sanction automatique du défaut déclaratif constitue désormais la ligne de partage entre le recouvrement légitime et la sanction disproportionnée.

Article rédigé avec l’assistance de l’intelligence artificielle. Dernière vérification juridique : 1er juillet 2026. Sources : Conseil constitutionnel, BOFiP, Conseil d’État, Cour de cassation, Légifrance.