Acte anormal de gestion ou abus de droit fiscal : le choix de qualification aux conséquences procédurales décisives

Le droit fiscal français met à la disposition de l’administration deux instruments de requalification des opérations réalisées par les contribuables : l’acte anormal de gestion, de construction prétorienne, et l’abus de droit fiscal, codifié à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales. Le choix de l’une ou l’autre de ces qualifications n’est pas neutre. Il emporte des conséquences procédurales radicalement différentes, tant sur la charge de la preuve que sur les garanties offertes au contribuable. Or, la frontière entre ces deux figures juridiques demeure, en pratique, singulièrement poreuse. L’administration dispose à cet égard d’une latitude de qualification que la jurisprudence récente du Conseil d’État et des cours administratives d’appel s’efforce d’encadrer, sans toutefois la supprimer. L’analyse croisée des décisions rendues entre 2019 et 2026, confrontée à la doctrine administrative du Bulletin officiel des finances publiques, révèle une architecture probatoire à deux vitesses dont la maîtrise constitue un levier contentieux majeur pour le praticien.

I. La summa divisio entre acte anormal de gestion et abus de droit : deux régimes probatoires distincts

A. L’acte anormal de gestion : une qualification autonome aux exigences probatoires allégées

L’acte anormal de gestion constitue une création jurisprudentielle par laquelle le juge de l’impôt écarte les conséquences fiscales d’une opération qui ne répond pas à l’intérêt propre de l’entreprise. Il ne repose sur aucun texte spécifique du code général des impôts ou du Livre des procédures fiscales, mais trouve son fondement dans les dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, qui définissent le bénéfice imposable comme celui provenant des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles étrangères à une gestion normale.

La jurisprudence du Conseil d’État a très tôt consacré le principe selon lequel « constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt » (CE, 8 avril 2026, n° 499815, Société Combined Property Home LTD). Dans cette affaire, une société de droit britannique, propriétaire de deux maisons d’habitation à Saint-Tropez mises gratuitement à la disposition de ses associés, avait procédé à des réintégrations extracomptables de recettes correspondant à la valeur locative annuelle de l’ensemble immobilier. Le Conseil d’État a jugé que « la circonstance qu’une renonciation à recettes par une société de capitaux au bénéfice de ses associés serait conforme à son objet social n’est pas à elle seule de nature à faire regarder cette renonciation comme répondant à son intérêt propre, ni que satisfaire par cette gratuité l’objet pour lequel elle a été créée constitue une contrepartie suffisante » (CE, 9ème-10ème ch. réunies, 8 avril 2026, n° 499815).

Cette décision s’inscrit dans le prolongement direct de l’arrêt Phoenix Union Co du 22 juillet 2022 (CE, n° 444942), dans lequel le Conseil d’État avait déjà retenu que « la seule circonstance qu’une renonciation à recettes par une société de capitaux au bénéfice de ses associés serait conforme à l’objet social de l’entreprise n’est pas à elle seule de nature à faire regarder cette renonciation comme étant dans l’intérêt propre de l’entreprise » (CE, 22 juillet 2022, n° 444942, Société Phoenix Union Co).

L’intérêt de la qualification d’acte anormal de gestion pour l’administration réside dans son régime probatoire. Contrairement à la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du LPF, la qualification d’acte anormal de gestion n’impose pas à l’administration de saisir le comité de l’abus de droit fiscal. Comme le rappelle la cour administrative d’appel de Nancy dans un arrêt du 23 juillet 2020 (n° 19NC01859), « les dispositions de l’article L. 64 du LPF ne sont pas applicables, alors même qu’une de ces conditions serait remplie, lorsque le redressement est justifié par l’existence d’un acte anormal de gestion » (CAA Nancy, 3ème ch., 23 juillet 2020, n° 19NC01859).

La doctrine administrative confirme cette dichotomie. Le BOI-CF-IOR-30-10, dans sa version du 31 janvier 2020, définit l’abus de droit fiscal comme la situation dans laquelle l’administration écarte des actes « soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales » (BOI-CF-IOR-30-10, § 30). En pratique, si l’opération est jugée contraire à l’intérêt de l’entreprise sans nécessairement révéler une intention exclusivement fiscale, la voie de l’acte anormal de gestion dispense l’administration des formalités substantielles liées à la procédure de l’abus de droit.

B. L’abus de droit fiscal : une procédure à garanties renforcées pour le contribuable

L’article L. 64 du Livre des procédures fiscales dispose que, « afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales ». La mise en œuvre de cette procédure emporte des garanties substantielles pour le contribuable, au premier rang desquelles figure la saisine possible du comité de l’abus de droit fiscal.

Le comité, dont le fonctionnement est détaillé dans le BOI-CF-IOR-30-30 du 31 janvier 2020, a pour mission « d’émettre un avis sur la portée véritable des actes réalisés par le contribuable » (BOI-CF-IOR-30-30, § 10). L’avis du comité ne lie pas l’administration, mais son importance contentieuse est considérable. En effet, lorsque l’administration ne se conforme pas à l’avis du comité, la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit lui incombe intégralement, conformément au troisième alinéa de l’article L. 64 du LPF.

L’arrêt rendu par la cour administrative d’appel de Toulouse le 12 février 2026 (n° 24TL00941) illustre de manière saisissante l’effet contentieux de cette règle. Dans cette espèce, un associé unique d’une EURL avait procédé à une réduction de capital de 20 000 euros par rachat de 2 000 parts sociales pour 200 000 euros, dégageant ainsi une plus-value de 180 000 euros qu’il avait déclarée en bénéficiant de l’abattement renforcé de 85 % prévu à l’article 150-0 D du code général des impôts. L’administration, estimant que l’opération constituait un abus de droit destiné à échapper au régime des revenus distribués, avait mis en œuvre la procédure de l’article L. 64 du LPF. Le comité de l’abus de droit fiscal, saisi par le contribuable, avait rendu le 14 janvier 2021 « un avis selon lequel l’administration n’était pas fondée à recourir à la procédure de répression des abus de droit, auquel cette dernière ne s’est pas conformée ».

La cour en a déduit que « en application du troisième alinéa de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit incombe à l’administration ». Examinant les éléments produits, elle a constaté que « la réduction du capital de la société décidée en 2015, même si elle a eu pour effet de permettre l’appréhension de réserves, ne peut être regardée comme étrangère à l’intérêt économique de l’entreprise dès lors qu’elle permettait d’adapter son capital, qui avait déjà été augmenté précédemment, à son activité réelle et de limiter son exposition aux risques sociaux vis-à-vis de ses créanciers ». La cour en a conclu que « l’administration n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, que la réduction de capital litigieuse présentait un caractère artificiel poursuivant un but exclusivement fiscal d’éluder l’impôt » et a prononcé la décharge des impositions (CAA Toulouse, 1ère ch., 12 février 2026, n° 24TL00941).

II. Le choix de qualification comme levier stratégique du contentieux fiscal

A. La porosité de la frontière entre les deux qualifications : un risque d’instrumentalisation par l’administration

La coexistence de ces deux instruments de requalification crée une zone grise que l’administration peut exploiter à son avantage. En qualifiant une opération d’acte anormal de gestion plutôt que d’abus de droit, elle s’affranchit des garanties procédurales attachées à l’article L. 64 du LPF : obligation de saisine du comité en cas de désaccord du contribuable, renversement de la charge de la preuve lorsque l’avis du comité lui est défavorable, et motivation spécifique de la proposition de rectification.

Le Conseil d’État, dans sa décision du 19 juin 2020 (n° 426832), a rappelé que « lorsque l’administration use de la faculté que lui confère l’article L. 64 du LPF dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable » (CE, 10ème ch., 19 juin 2020, n° 426832). Dans cette affaire Korfy, une réduction de capital suivie du remboursement aux associés de la valeur de leur apport, réalisée en 2006, avait été analysée par l’administration comme ne présentant « pas de justification économique et n’ayant eu d’autre objectif que de permettre à ces derniers d’appréhender la quasi-totalité de la valeur des titres de la société tout en continuant à bénéficier du sursis d’imposition ». L’administration avait opté pour la procédure de l’abus de droit, avec les garanties afférentes.

La porosité entre les deux qualifications est d’autant plus problématique que la jurisprudence a consacré un principe d’appréciation globale des opérations. Le Conseil d’État, dans son arrêt du 12 décembre 2023 (n° 470039), a jugé que « n’est pas de nature à faire obstacle à ce que soient écartés comme procédant d’un abus de droit des actes passés ou réalisés dans le seul but d’atténuer la charge fiscale supportée par le contribuable, la circonstance que l’intéressé aurait pu réduire cette charge de manière identique en faisant le choix de passer ou de réaliser d’autres actes que ceux argués d’abus de droit » (CE, 9ème-10ème ch. réunies, 12 décembre 2023, n° 470039). La cour administrative d’appel de Paris, dans l’affaire BNP Paribas du 14 juin 2023 (n° 21PA06650), a également retenu une analyse d’ensemble, jugeant que l’argument selon lequel la société « aurait pu alternativement, à conditions financières prédéterminées, opter pour une augmentation de capital suivie neuf ans plus tard d’une réduction de capital » ne suffisait pas à écarter la qualification d’abus de droit (CAA Paris, 2ème ch., 14 juin 2023, n° 21PA06650).

Cette méthode d’appréciation globale, si elle renforce l’efficacité du contrôle fiscal, place le contribuable dans une situation d’incertitude quant à la qualification qui sera retenue par l’administration, et donc quant aux garanties procédurales dont il bénéficiera.

B. Les stratégies de défense du contribuable face au choix de qualification

Le contribuable confronté à un redressement fondé sur l’abus de droit dispose de la faculté de solliciter la saisine du comité de l’abus de droit fiscal. Comme le précise le BOI-CF-IOR-30-30, « lorsqu’il a été fait application des dispositions de l’article L. 64 du LPF, l’avis du comité de l’abus de droit fiscal peut être sollicité tant par le contribuable destinataire de la proposition de rectification que par l’administration » (BOI-CF-IOR-30-30, § 130). Cette saisine constitue une garantie substantielle dont le contribuable ne doit pas se priver.

L’arrêt de la cour administrative d’appel de Toulouse du 12 février 2026 démontre l’efficacité de cette stratégie. Le comité ayant émis un avis défavorable à l’administration, cette dernière, en ne s’y conformant pas, a pris le risque de supporter seule la charge de la preuve. Elle n’a pas réussi à convaincre le juge du caractère exclusivement fiscal de l’opération litigieuse. La cour a notamment relevé que « les dispositions de l’article L. 225-207 du code de commerce prévoient que les sociétés peuvent décider une réduction de leur capital, non motivée par des pertes, par voie de rachat de leurs titres suivi de leur annulation, ce qui relève de leur libre gestion ».

Lorsque le redressement est fondé sur la qualification d’acte anormal de gestion, le contribuable ne peut pas solliciter l’avis du comité. Sa défense doit alors se concentrer sur la démonstration de l’intérêt propre de l’entreprise à l’acte litigieux. La jurisprudence du Conseil d’État sur l’acte anormal de gestion offre à cet égard des lignes directrices utiles. Dans l’arrêt du 8 avril 2026 (n° 499815), le Conseil d’État a précisé que la conformité de l’acte à l’objet social ne suffit pas à établir qu’il répond à l’intérêt propre de l’entreprise. Il incombe donc au contribuable de démontrer l’existence d’une contrepartie suffisante, appréciée en fonction des circonstances de l’espèce.

La distinction entre les deux qualifications présente également des enjeux financiers considérables. En effet, l’abus de droit fiscal est sanctionné par une majoration de 80 % en application de l’article 1729, b du code général des impôts, tandis que le simple acte anormal de gestion peut n’être assorti que des intérêts de retard et, le cas échéant, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729, a du même code. La qualification retenue a donc une incidence directe sur le quantum des pénalités encourues.

Le choix par l’administration de la qualification d’abus de droit plutôt que d’acte anormal de gestion peut, dans certaines hypothèses, être contesté par le contribuable sur le terrain de l’erreur de droit. Le juge de l’impôt vérifie que les conditions de l’article L. 64 du LPF sont effectivement réunies, notamment l’absence de tout motif autre que fiscal. Comme l’a rappelé le Conseil d’État dans sa décision du 12 décembre 2023 (n° 470039), « il résulte de ces dispositions qu’elles ne permettent pas à l’administration d’écarter, au motif qu’ils procèderaient d’un abus de droit, des actes qui, bien qu’uniquement inspirés par le motif d’éluder ou d’atténuer la charge fiscale supportée par le contribuable, sont, en réalité, dépourvus d’incidence sur cette charge ».

Le Conseil d’État avait déjà, dans deux arrêts rendus le 11 décembre 2020 (n° 421084 et 421087, BNP Paribas), rappelé que la procédure de répression des abus de droit suppose la démonstration par l’administration que les actes litigieux « n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales » (CE, 3ème-8ème ch. réunies, 11 décembre 2020, n° 421087). Cette exigence de preuve d’un but exclusivement fiscal distingue radicalement les deux régimes.

La coexistence de l’abus de droit « historique » de l’article L. 64 du LPF et du « mini-abus de droit » de l’article L. 64 A du même livre, introduit par la loi de finances pour 2019, ajoute une complexité supplémentaire. Le BOI-CF-IOR-30-20 précise que « la notion de but principalement fiscal est plus large que la notion de but exclusivement fiscal au sens de l’article L. 64 du LPF » (BOI-CF-IOR-30-20, § 110). L’article L. 64 A du LPF, applicable à l’ensemble des impôts à l’exception de l’impôt sur les sociétés, abaisse le standard probatoire de l’administration, qui n’a plus à démontrer un but exclusivement fiscal mais seulement un but principalement fiscal. Cette gradation dans l’intensité de la preuve requise selon le fondement textuel invité confirme l’importance stratégique du choix de qualification pour les deux parties au litige fiscal.

L’articulation entre ces deux dispositifs a d’ailleurs été précisée par l’administration elle-même. Le BOI-IS-BASE-70, dans sa version du 3 juillet 2019, expose que « si l’opération est constitutive d’un montage qui vérifie les conditions d’application de l’article 205 A du CGI, il convient d’en écarter les conséquences sur le fondement de cet article » et précise que l’administration peut cumulativement mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit « à condition de les justifier au regard des circonstances de l’espèce » (BOI-IS-BASE-70, § 80). La même doctrine relève que « la notion d’objectif principal est plus large que la notion de but exclusivement fiscal au sens de l’article L. 64 du LPF » (BOI-IS-BASE-70, § 20), illustrant la gradation des standards probatoires selon le fondement textuel retenu.

Le BOI-IS-FUS-10-40, consacré aux fusions rapides, rappelle que ces opérations « peuvent être remises en cause, selon le cas, conformément à la procédure de l’abus de droit fiscal ou sur le fondement de l’acte anormal de gestion », confirmant que l’administration dispose d’un véritable choix de qualification y compris dans le domaine des restructurations (BOI-IS-FUS-10-40, § 10).

La Cour de cassation, dans sa formation commerciale, n’est pas restée étrangère à ces enjeux. Par un arrêt du 26 novembre 2025 (n° 24-15.730, Publié au Bulletin), elle a jugé que « le contenu d’un protocole de conciliation conclu entre les associés d’une société peut être de nature, s’il n’est pas conforme à l’intérêt de la société, à caractériser un abus de majorité, quand bien même ce protocole aurait fait l’objet d’une homologation judiciaire ». La chambre commerciale a relevé que la cour d’appel avait « dans l’exercice de son pouvoir souverain d’appréciation, retenu que le protocole de conciliation prévoyant l’opération de réduction de capital suivie d’une augmentation de capital réservée au profit de certains associés portait atteinte à l’intérêt social » (Cass. com., 26 novembre 2025, n° 24-15.730, Publié au Bulletin). Cet arrêt illustre la convergence des approches du juge judiciaire et du juge administratif sur la nécessité d’apprécier globalement la cohérence économique des opérations de restructuration du capital.

Pour le contribuable, la stratégie contentieuse doit intégrer dès le stade de la réponse à la proposition de rectification la qualification retenue par l’administration. Lorsque celle-ci a opté pour la procédure de l’abus de droit, la saisine systématique du comité de l’abus de droit fiscal constitue une garantie procédurale essentielle. Lorsque l’administration a retenu la qualification d’acte anormal de gestion, la défense doit se concentrer sur la démonstration de l’intérêt propre de l’entreprise, en mobilisant l’ensemble des éléments contextuels de nature à justifier économiquement l’opération litigieuse.

La récente actualisation de la doctrine administrative sur les attributions gratuites d’actions, intervenue le 21 mai 2026 et intégrée au BOI-RSA-ES-20-10, témoigne de la volonté de l’administration de clarifier le périmètre respectif de ces deux qualifications dans des domaines techniques où la pratique des affaires génère des montages complexes. Le contribuable avisé saura tirer parti de ces clarifications doctrinales pour sécuriser ses opérations, le cas échéant en sollicitant un rescrit sur le fondement de l’article L. 64 B du LPF, dont le BOI-SJ-RES-10-20-20-80 précise les conditions d’application (BOI-SJ-RES-10-20-20-80, § 10).

Conclusion

La distinction entre acte anormal de gestion et abus de droit fiscal structure l’ensemble du contentieux de la requalification des opérations. Si la première qualification dispense l’administration des garanties procédurales attachées à la seconde, elle ne la soustrait pas à l’obligation de démontrer l’absence d’intérêt propre de l’entreprise. La jurisprudence récente du Conseil d’État et des cours administratives d’appel, éclairée par la doctrine du comité de l’abus de droit fiscal, révèle un mouvement d’encadrement du choix de qualification par le juge de l’impôt, qui vérifie que les conditions propres à chaque régime sont effectivement réunies. Pour le contribuable, la maîtrise de cette summa divisio et l’anticipation de ses conséquences probatoires, procédurales et financières constituent un impératif stratégique, qui commande l’assistance d’un conseil spécialisé dès les premières étapes de la procédure de contrôle.

Dans un environnement fiscal marqué par le renforcement continu des pouvoirs de l’administration — allongement des délais de reprise, élargissement du droit de communication, institution de la flagrance fiscale — la préservation des garanties substantielles du contribuable passe par une vigilance accrue sur la qualification juridique retenue par le vérificateur. L’alternative entre acte anormal de gestion et abus de droit n’est pas un simple débat académique : elle détermine l’étendue des droits de la défense et, en définitive, l’issue du litige.

Maître Hassan KOHEN, avocat au barreau de Paris, assiste et représente les contribuables dans le cadre des procédures de contrôle et de contentieux fiscal. Le cabinet intervient également en amont pour sécuriser les opérations de restructuration et d’optimisation patrimoniale.