La question de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux prestations de soins à la personne demeure régulièrement portée devant le juge administratif. L’arrêt rendu par la cour administrative d’appel de Paris en 2026, sur appel d’un jugement du tribunal administratif de Paris du 27 mai 2024, en offre une nouvelle illustration. Le litige opposait un thérapeute familial systémicien et hypnothérapeute à l’administration fiscale au sujet de rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2016 et 2017.
Le contribuable, dont la formation initiale relève des sciences économiques, exerce depuis 2008 une activité d’hypnothérapie qu’il a souhaité élargir par une qualification complémentaire en thérapie familiale. Il a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. Faute de déclarations déposées, l’administration fiscale a mis en œuvre la procédure de taxation d’office. Une proposition de rectification du 21 janvier 2019 lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, confirmés par courrier du 5 mars 2019. Les impositions, assorties d’intérêts de retard et d’une majoration de 10 %, ont été mises en recouvrement le 29 mars 2019, pour 11 866 euros au titre de 2016 et 13 278 euros au titre de 2017. La réclamation introduite le 26 avril 2019 a donné lieu à une décision implicite de rejet.
Saisi par le contribuable, le tribunal administratif de Paris a, par un jugement du 27 mai 2024, prononcé la décharge intégrale des rappels litigieux. Le ministre chargé du budget a relevé appel et demandé le rétablissement des impositions.
Devant la juridiction d’appel, deux thèses se sont opposées. Le ministre soutenait que le contribuable, dépourvu des titres requis pour être recruté en qualité de psychologue dans la fonction publique hospitalière ou inscrit au registre national des psychothérapeutes, ne pouvait revendiquer le bénéfice de l’exonération prévue par l’article 261, 4, 1° du code général des impôts. Il faisait valoir, en outre, que la pratique de l’hypnose, même associée à une qualification complémentaire en thérapie familiale, ne dispensait pas des soins d’une qualité équivalente à ceux délivrés par un psychothérapeute. Le contribuable rétorquait que la charge de la preuve qui lui incombait était satisfaite par les éléments versés au dossier, notamment des attestations émanant de professionnels de santé adresseurs et un compte rendu type de son activité hebdomadaire.
La question soumise à la cour était donc la suivante : un praticien qui ne remplit pas les conditions de diplômes posées par la réglementation française peut-il néanmoins bénéficier de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue pour les prestations de soins à la personne, dès lors qu’il établit fournir des soins d’une qualité équivalente à ceux dispensés par les professionnels expressément visés par cette réglementation ?
La cour confirme la décharge prononcée en première instance. Elle juge, conformément à l’interprétation des directives du 17 mai 1977 et du 28 novembre 2006 dégagée par la Cour de justice de l’Union européenne, que l’exclusion d’une activité spécifique de soins à la personne du champ de l’exonération serait contraire au principe de neutralité fiscale dès lors que les personnes exerçant cette activité disposent de qualifications professionnelles propres à assurer un niveau de qualité équivalent.
I. La consécration d’une exonération de taxe sur la valeur ajoutée fondée sur l’équivalence qualitative des soins
A. L’interprétation stricte du dispositif national d’exonération
Le droit interne pose les conditions de l’exonération à l’article 261, 4, 1° du code général des impôts. Ce texte exonère ” les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées, par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d’ostéopathe ou de chiropracteur et par les psychologues, psychanalystes et psychothérapeutes titulaires d’un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière “. L’exonération est ainsi subordonnée à un critère statutaire précis, défini par renvoi au décret du 31 janvier 1991 portant statut particulier des psychologues hospitaliers.
Le décret énumère limitativement les diplômes ouvrant accès au concours hospitalier. Sont visés la licence et la maîtrise en psychologie complétées par un diplôme d’études supérieures spécialisées ou un diplôme d’études approfondies, le master mention psychologie comportant un stage professionnel, le diplôme délivré par l’école des psychologues praticiens de l’Institut catholique de Paris, ou encore certains titres étrangers reconnus comme équivalents. L’arrêté du 19 mai 2006 précise que le stage requis a une durée minimale de 500 heures et vise à conforter les capacités d’autonomie de l’étudiant en situation professionnelle réelle. L’arrêté du 10 janvier 2008 fixe pour sa part la liste des spécialités de psychologie ouvrant accès aux concours sur titres organisés par la fonction publique hospitalière.
La cour rappelle ces exigences avec rigueur. Elle constate que le contribuable, issu d’une formation initiale en sciences économiques, ne détient aucun des diplômes ainsi exigés. Le ministre s’est appuyé sur ce constat pour soutenir que l’intéressé ne pouvait être regardé comme psychothérapeute au sens de la loi fiscale. L’application littérale du texte aurait alors conduit à rétablir les impositions, puisque la qualité de praticien soumise à la taxe sur la valeur ajoutée résulte, par défaut, de l’absence des titres requis.
La cour ne s’arrête toutefois pas à cette lecture statutaire. Elle introduit une appréciation matérielle, fondée sur le contenu des prestations effectivement délivrées. Cette démarche prolonge directement l’interprétation européenne du dispositif d’exonération.
B. Le correctif tiré du principe de neutralité fiscale
Le droit de l’Union européenne constitue la source matricielle de l’exonération. L’article 132, paragraphe 1, sous c) de la directive 2006/112/CE, qui reprend l’article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive 77/388/CEE, prévoit que les États membres exonèrent ” les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné “. La marge d’appréciation laissée aux États n’est pas sans limite. La Cour de justice en a précisé les contours dans ses arrêts du 27 avril 2006, C-443/04 et C-444/04, puis dans l’arrêt du 27 juin 2019, C-597/17.
La cour reprend cette grille d’analyse. Elle énonce que ” l’exclusion d’une profession ou d’une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de cette exonération serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s’il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l’exonération “. La formule est essentielle. Elle ouvre une voie d’accès à l’exonération en dehors des conditions formelles de diplôme.
Le critère retenu est strictement qualitatif. Il ne s’agit pas d’apprécier la légitimité statutaire de l’activité, mais le niveau de qualité des soins effectivement dispensés. La neutralité fiscale s’oppose, en effet, à ce que des prestations objectivement comparables soient traitées différemment au regard de la taxe sur la valeur ajoutée selon le seul titre du prestataire. La cour confirme ainsi qu’un dispositif national d’exonération, pourtant fondé sur un critère statutaire clair, peut être tenu en échec dès lors que ce critère conduit à une différence de traitement injustifiée entre prestations équivalentes.
II. L’application contrôlée du critère d’équivalence aux activités d’hypnose et de thérapie familiale
A. Une appréciation concrète des qualifications et de la nature des soins
L’appréciation portée par la cour repose sur un examen circonstancié des éléments versés au dossier. Le juge relève d’abord, au considérant 7, que ” son travail relève de la thérapie et non du développement personnel ou du “coaching” “. La distinction est décisive. Elle écarte d’emblée l’hypothèse d’une simple prestation de mieux-être, qui aurait été insusceptible d’entrer dans le champ matériel de l’exonération.
Le juge poursuit en relevant que ” différents professionnels de santé, notamment médecins ou psychologues, attestent lui adresser des patients en vue d’un travail psychothérapeutique complémentaire à une prise en charge médicale ou d’une prise en charge psychothérapeutique par l’hypnose, par exemple pour l’aide au sevrage tabagique ou le traitement de phobies ou encore de troubles du sommeil “. Le constat est doublement significatif. Il atteste, d’une part, de la finalité thérapeutique de l’activité. Il révèle, d’autre part, l’insertion concrète du praticien dans le parcours de soins, par la voie d’adressages émanant de professionnels titulaires des qualifications statutairement reconnues.
Le juge relève enfin que les séances ” comportent un entretien et le recours à l’hypnose “. La méthodologie décrite confirme la nature clinique de la prestation. La cour s’appuie ainsi sur trois indices convergents : la finalité thérapeutique, la reconnaissance par les professionnels de santé adresseurs et la technique mise en œuvre. Cette approche par faisceau d’indices permet d’établir l’équivalence qualitative sans qu’un titre déterminé ne soit exigé.
La démarche probatoire est exigeante. Le contribuable supporte la charge de la preuve, comme l’impose l’article L. 193 du livre des procédures fiscales en cas de taxation d’office. La cour le rappelle expressément. Le standard de preuve admis n’est cependant pas inaccessible : la production d’attestations circonstanciées et le compte rendu d’une semaine type ont suffi à établir le caractère exagéré des impositions.
B. La portée d’une solution prolongeant une jurisprudence consolidée
La solution s’inscrit dans le sillage direct de la jurisprudence européenne et nationale. Les arrêts C-443/04 et C-444/04 du 27 avril 2006 avaient déjà jugé que l’exclusion catégorielle d’une profession paramédicale heurte la neutralité fiscale lorsque l’équivalence qualitative est établie. L’arrêt C-597/17 du 27 juin 2019 a confirmé cette analyse dans un contexte voisin. La cour parisienne applique ces principes à une activité d’hypnothérapie et de thérapie familiale, ce qui constitue l’apport propre de l’arrêt.
La portée de la décision doit toutefois être mesurée avec prudence. La cour ne consacre aucune exonération de principe au bénéfice des hypnothérapeutes ou des thérapeutes familiaux. Elle se borne à admettre, au cas par cas et sur la base d’éléments probants, que l’équivalence qualitative requise par la jurisprudence européenne peut être satisfaite. La solution conserve donc le caractère d’une décision d’espèce. Sa transposition à d’autres litiges suppose la réunion de circonstances comparables, notamment la finalité strictement thérapeutique de l’activité et l’existence d’adressages effectifs par des professionnels de santé reconnus.
La solution n’est pas exempte de critiques. Elle conduit à substituer, dans une certaine mesure, l’appréciation du juge fiscal à celle du législateur, lequel a précisément choisi un critère statutaire pour des motifs de sécurité juridique et de protection des patients. L’approche par équivalence qualitative présente l’inconvénient d’une appréciation casuistique, source potentielle d’inégalités entre contribuables placés dans des situations voisines. À l’inverse, la lecture strictement statutaire de l’article 261, 4, 1° du code général des impôts heurtait frontalement l’exigence de neutralité fiscale, dont la primauté est solidement établie en droit de l’Union.
L’arrêt commenté trouve ainsi son point d’équilibre. Il consolide l’effectivité du principe de neutralité fiscale tout en maintenant un standard probatoire exigeant, qui prévient les exonérations de complaisance. Sa portée pratique invite les praticiens des thérapies dites non conventionnelles à documenter rigoureusement la dimension thérapeutique de leur activité, à recueillir les attestations des professionnels de santé adresseurs et à objectiver le contenu clinique de leurs interventions. Cette exigence probatoire conditionne la possibilité même de revendiquer le bénéfice de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée hors des cadres statutaires expressément prévus par le droit national.
Fondements juridiques
Article L. 193 du Livre des procédures fiscales En vigueur
Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition.
