Cumul des sanctions fiscales et pénales : la proportionnalité comme garde-fou constitutionnel

Par Hassan KOHEN, avocat au barreau de Paris.

Le contribuable qui fait l’objet d’un contrôle fiscal approfondi peut se voir infliger des majorations allant jusqu’à 80 % des droits éludés sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts. Simultanément, une plainte pour fraude fiscale peut être déposée devant le juge pénal sur le fondement de l’article 1741 du même code. Cette dualité de sanctions, qui heurte de prime abord le principe « non bis in idem », est pourtant consacrée par le droit positif français sous une réserve essentielle : le montant global des sanctions prononcées ne peut excéder le maximum le plus élevé de l’une des sanctions encourues. Le Conseil constitutionnel a érigé ce plafonnement en exigence constitutionnelle et le Conseil d’État en a précisé l’office du juge de l’impôt dans un arrêt récent du 15 avril 2025.

I. Le principe d’indépendance des sanctions fiscales et pénales

I.A — La dualité des prérogatives répressives de l’État

Le droit fiscal français repose sur une architecture répressive à deux étages. Le premier étage est administratif. L’administration fiscale dispose du pouvoir de rectifier les impositions éludées et d’y assortir des majorations dont le taux varie selon la nature du comportement du contribuable. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou omissions relevées dans une déclaration entraînent une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré, de 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ou de manœuvres frauduleuses.

Le second étage est pénal. L’article 1741 du code général des impôts définit le délit de fraude fiscale comme le fait de se soustraire frauduleusement ou de tenter de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel de l’impôt. Ce délit est puni, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 500 000 euros, dont le montant peut être porté au double du produit tiré de l’infraction depuis la loi du 23 octobre 2018[[Article 1741 du code général des impôts, alinéa 1er, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000037590103%5D%5D.

Cette dualité de procédures – l’une administrative, l’autre judiciaire – trouve sa justification dans la finalité distincte de chaque sanction. La majoration fiscale vise à réprimer un manquement à l’obligation déclarative pesant sur le contribuable. La sanction pénale tend à punir un comportement frauduleux portant atteinte aux intérêts de la collectivité. Le BOFiP énonce cette distinction avec netteté : « Les sanctions pénales sont applicables indépendamment des sanctions fiscales, sans que puisse être invoquée la règle non bis in idem qui interdit que les mêmes faits puissent être sanctionnés deux fois »[[BOI-CF-INF-40-10-10-50, § 20, 27 juin 2019, https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4402-PGP.html]](https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4402-PGP.html).

La Cour de cassation a, de longue date, consacré le principe dit « de l’indépendance des procédures » en vertu duquel les poursuites correctionnelles et la procédure administrative sont par leur nature et leur objet indépendantes l’une de l’autre[[Cass. crim., 9 mai 1988, n° 87-84381 et Cass. crim., 25 février 1991, n° 90-80672, cités par BOI-CF-INF-40-10-10-20, § 590, https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4168-PGP.html]](https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4168-PGP.html). Cette indépendance se manifeste notamment en ce que les deux procédures n’admettent pas les mêmes modes de preuve et ne poursuivent pas le même objet.

I.B — La réserve française au Protocole n° 7 : un verrou contestable

Le principe « non bis in idem » est garanti par l’article 4 du Protocole n° 7 à la Convention européenne des droits de l’homme aux termes duquel : « Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même État en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet État »[[Article 4 du Protocole n° 7 à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales]](Convention EDH, Protocole n° 7, art. 4, § 1).

La France a toutefois assorti sa ratification de ce protocole d’une réserve ainsi rédigée : « ne trouve à s’appliquer que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale ». En d’autres termes, selon la lecture qu’en fait le droit interne, les sanctions fiscales, qualifiées d’administratives par le droit français, échapperaient au champ d’application de l’interdiction conventionnelle. La Cour de cassation a constamment validé cette interprétation[[Cass. crim., 4 juin 1998, n° 97-80620 ; Cass. crim., 19 mai 1999, n° 98-80267 ; Cass. crim., 2 octobre 2002, n° 01-87996]].

Cette position suscite une tension juridique croissante. La Cour européenne des droits de l’homme a, dans l’arrêt de Grande Chambre A et B c. Norvège du 15 novembre 2016, posé une grille d’analyse en trois critères pour apprécier la compatibilité du cumul de sanctions avec l’article 4 du Protocole n° 7 : la complémentarité des procédures, leur connexité temporelle, et leur proportionnalité globale[[CEDH, Grande Chambre, 15 novembre 2016, A et B c. Norvège, n° 24130/11 et 29758/11]]. Plus récemment encore, la Cour de Strasbourg a rappelé dans l’arrêt Ferrieri et Bonassisa c. Italie du 8 janvier 2026 l’importance du droit à un tribunal impartial dans les procédures administratives à caractère répressif[[CEDH, 8 janvier 2026, Ferrieri et Bonassisa c. Italie, n° 40607/19 et 34583/20]].

Le BOFiP ne méconnaît pas cette problématique. Il rappelle que « l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’Homme est applicable aux sanctions fiscales, mais ne concerne que les procédures contentieuses »[[BOI-CF-INF-30-20, § 250, 3 janvier 2018, https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/678-PGP.html]](https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/678-PGP.html). La doctrine administrative admet ainsi que les majorations fiscales relèvent de la « matière pénale » au sens autonome de l’article 6 de la Convention, tout en cantonnant l’application des garanties conventionnelles à la seule phase contentieuse, à l’exclusion de la phase administrative de rectification. Cette distinction apparaît fragile au regard de la jurisprudence de la Cour de Strasbourg qui retient une approche globale de l’équité procédurale, exigeant que le justiciable ait accès à un tribunal présentant les garanties d’indépendance et d’impartialité requises.

Le juge administratif français, pour sa part, applique la réserve de manière constante. La cour administrative d’appel de Paris a ainsi jugé en 2022 que « la règle non bis in idem, telle qu’elle résulte des stipulations de l’article 4 du protocole n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, ne trouve à s’appliquer, selon la réserve accompagnant l’instrument de ratification de ce protocole par la France, que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale et n’interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux peines infligées par le juge répressif »[[CAA Paris, 5e ch., 1er juillet 2022, n° 20PA00260, https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000046018490]](https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000046018490).

II. L’encadrement constitutionnel et conventionnel du cumul

II.A — Les décisions QPC du 24 juin 2016 : le plafonnement comme exigence constitutionnelle

Le Conseil constitutionnel a, par deux décisions rendues le 24 juin 2016 sur questions prioritaires de constitutionnalité, posé le principe essentiel de plafonnement. Saisi de la conformité à la Constitution de l’application cumulée des articles 1729 et 1741 du code général des impôts, le Conseil a jugé que le cumul n’est pas en lui-même contraire à la Constitution, mais il a assorti cette déclaration de conformité d’une réserve d’interprétation fondamentale.

La réserve est ainsi formulée : lorsqu’un contribuable fait l’objet, à raison des mêmes faits, d’une procédure de rectification pouvant conduire à l’application des sanctions pour insuffisance déclarative prévues par l’article 1729 du code général des impôts et de poursuites pénales sur le fondement de l’article 1741 du même code, « le montant global des sanctions éventuellement prononcées au titre de ces deux procédures ne saurait, sauf à méconnaître le principe de proportionnalité des peines, excéder le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues »[[Conseil constitutionnel, 24 juin 2016, décisions n° 2016-545 QPC et n° 2016-546 QPC, https://www.conseil-constitutionnel.fr/decision/2016/2016545QPC.htm]](https://www.conseil-constitutionnel.fr/decision/2016/2016545QPC.htm).

Cette réserve d’interprétation, qui découle du principe de proportionnalité des peines protégé par l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, impose un plafonnement du montant cumulé. Le Conseil constitutionnel a réaffirmé cette exigence dans la décision QPC du 23 novembre 2018 relative à la majoration de 40 % pour non-dépôt de déclaration dans les trente jours d’une mise en demeure[[Conseil constitutionnel, 23 novembre 2018, décision n° 2018-745 QPC, https://www.conseil-constitutionnel.fr/decision/2018/2018745QPC.htm]](https://www.conseil-constitutionnel.fr/decision/2018/2018745QPC.htm).

Le mécanisme est le suivant. Si le contribuable encourt, au titre de l’article 1729 du CGI, une majoration de 80 % pour abus de droit (soit 800 000 euros sur 1 000 000 euros de droits éludés) et, au titre de l’article 1741 du CGI, une amende pénale de 500 000 euros, le juge de l’impôt doit vérifier que le cumul de ces deux sanctions (1 300 000 euros) n’excède pas le plafond constitué par la sanction la plus élevée, soit 800 000 euros. Dans cette hypothèse, la décharge partielle de la pénalité fiscale s’impose à hauteur du dépassement, soit 500 000 euros.

II.B — L’office du juge de l’impôt selon l’arrêt du Conseil d’État du 15 avril 2025

Le Conseil d’État a précisé la portée et l’étendue de l’office du juge de l’impôt dans un arrêt du 15 avril 2025 rendu par les 9e et 10e chambres réunies. Il résulte de cet arrêt que « lorsqu’un contribuable fait l’objet, à raison des mêmes faits, d’une part, d’une procédure de rectification pouvant conduire à l’application des sanctions pour insuffisance déclarative prévues par les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts et, d’autre part, de poursuites pénales sur le fondement des dispositions de l’article 1741 du même code, le montant global des sanctions éventuellement prononcées au titre de ces deux procédures ne saurait, sauf à méconnaître le principe de proportionnalité des peines, excéder le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues »[[CE, 9e-10e ch. réunies, 15 avril 2025, n° 470382, ECLI:FR:CECHR:2025:470382.20250415, https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000051476710]](https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000051476710).

L’apport majeur de cet arrêt réside dans l’affirmation que le juge de l’impôt doit procéder à cette vérification « le cas échéant d’office ». Il ne s’agit donc pas d’un moyen que le contribuable devrait expressément soulever dans sa réclamation. Le juge doit spontanément contrôler que le plafond constitutionnel n’est pas franchi. Cette solution place le juge de l’impôt dans un rôle de gardien actif de la proportionnalité des sanctions.

Le même arrêt apporte une précision essentielle sur la condition d’identité des faits. En l’espèce, le contribuable avait été condamné par le juge pénal pour un concours d’infractions comprenant des faits d’abus de biens sociaux, de travail dissimulé, de blanchiment de fraude fiscale et de blanchiment de travail dissimulé. Le Conseil d’État en a déduit que la condamnation pénale, qui portait sur un ensemble de faits plus large que les seules insuffisances déclaratives, ne permettait pas de mettre en œuvre le mécanisme de plafonnement. La Cour administrative d’appel de Nantes a rappelé la même exigence dans un arrêt du 17 mars 2026[[CAA Nantes, 1re ch., 17 mars 2026, n° 25NT02050, https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000053726469]](https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000053726469).

La cour administrative d’appel de Lyon avait quant à elle précisé, dans une décision du 23 janvier 2025, que le mécanisme constitutionnel de plafonnement ne s’applique qu’aux sanctions « de même nature » prononcées pour les « mêmes faits »[[CAA Lyon, 2e ch., 23 janvier 2025, n° 23LY03831]]. La cour administrative d’appel de Marseille a également rappelé que « le principe non bis in idem ne s’applique qu’aux poursuites à caractère pénal » et que les intérêts de retard, qui ne constituent pas une sanction mais une réparation du préjudice subi par le Trésor du fait de l’encaissement tardif de sa créance, n’entrent pas dans le calcul du plafonnement[[CAA Marseille, 3e ch., 12 mai 2026, n° 23MA02392, https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000051630777]](https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000051630777).

La distinction entre sanction et intérêt de retard est fondamentale. L’article 1727 du CGI prévoit un intérêt de retard de 0,20 % par mois, indépendant de toute sanction. Cet intérêt de retard n’a pas de caractère répressif mais une finalité indemnitaire destinée à compenser le préjudice financier subi par le Trésor public. Le Conseil d’État, dans un arrêt du 5 février 2024, a confirmé que la réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel ne s’applique qu’aux sanctions fiscales proprement dites et non aux intérêts de retard[[CE, 8e-3e ch. réunies, 5 février 2024, n° 472284, ECLI:FR:CECHR:2024:472284.20240205, https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000049097092]](https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000049097092).

S’agissant des sanctions administratives prononcées par l’administration fiscale, l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales impose une obligation de motivation spécifique : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées ». L’article L. 80 E du même livre précise que la décision d’appliquer les majorations prévues à l’article 1729 du CGI doit être prise par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur principal. Ces garanties procédurales, bien que relevant du droit interne, constituent un rempart préalable contre l’arbitraire.

La cour administrative d’appel de Versailles a par ailleurs rappelé que, lorsque les sanctions fiscale et pénale ne portent pas sur les mêmes faits, aucune difficulté de cumul ne se pose. Tel est le cas, par exemple, lorsque la pénalité fiscale sanctionne une omission déclarative et la sanction pénale un trafic de stupéfiants : « la majoration des impositions, qui sanctionne la dissimulation de revenus, et la condamnation pénale, qui sanctionne l’infraction de trafic de stupéfiants, ne concernent pas les mêmes faits »[[CAA Versailles, 1re ch., 9 avril 2024, n° 22VE00143, https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000049401451]](https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000049401451).

Le mécanisme constitutionnel de plafonnement trouve également à s’appliquer, par identité de motifs, lorsque les sanctions sont prononcées successivement. Le Conseil d’État, dans son avis du 4 avril 1997, avait déjà jugé que l’article 14, paragraphe 7 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques (Pacte de New York) ne fait pas obstacle à ce que le contribuable ayant fait l’objet de poursuites du chef de fraude fiscale, relaxé ou condamné, puisse se voir infliger des sanctions fiscales[[CE, avis, 4 avril 1997, n° 183658, cité par BOI-CF-INF-10-20-30-10, § 80, https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4911-PGP.html]](https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4911-PGP.html). La réserve constitutionnelle de 2016 est toutefois venue tempérer cette solution en y adjoignant le contrôle de proportionnalité.

La question du cumul des sanctions fiscales et pénales est directement liée à celle de la fraude fiscale, qui constitue un risque majeur pour tout dirigeant ou contribuable faisant l’objet d’un contrôle fiscal approfondi. La maîtrise des enjeux procéduraux et contentieux en la matière nécessite l’intervention d’un avocat fiscaliste capable d’anticiper les conséquences d’une proposition de rectification et d’en contester utilement les fondements, tant devant le juge de l’impôt que devant le juge pénal.

Conclusion

Le cumul des sanctions fiscales et pénales est un trait structurel du droit répressif français. Le législateur et l’administration fiscale le considèrent comme légitime et nécessaire à la protection des intérêts financiers de l’État. Le Conseil constitutionnel en a toutefois encadré l’exercice par l’exigence d’un plafonnement global qui interdit que le contribuable soit sanctionné, pour les mêmes faits, au-delà du maximum de la sanction la plus élevée encourue. Cette garantie constitutionnelle, renforcée par l’affirmation récente du Conseil d’État selon laquelle le juge de l’impôt doit la vérifier d’office, constitue un garde-fou essentiel, mais elle ne couvre pas toutes les hypothèses de cumul, notamment lorsque les sanctions ne portent pas sur des faits strictement identiques ou que la condamnation pénale inclut un faisceau d’infractions plus large que les seules insuffisances déclaratives.

Dans ce contexte, le contribuable confronté à une proposition de rectification assortie de pénalités doit mesurer trois enjeux : l’étendue des faits visés par l’administration au regard de ceux susceptibles d’être poursuivis pénalement ; le montant cumulé des sanctions encourues au regard du plafond constitutionnel ; et la possibilité, en cas de condamnation pénale devenue définitive, de saisir le juge de l’impôt d’une demande de décharge fondée sur le dépassement de ce plafond. L’état du droit, s’il offre des garanties, n’en demeure pas moins complexe et impose une stratégie contentieuse coordonnée entre les deux ordres de juridiction.

Sur le plan pratique, le contribuable et son conseil doivent anticiper trois phases distinctes. La première est celle de la proposition de rectification. Dès ce stade, il convient de cartographier les faits susceptibles de fonder à la fois une majoration pour manquement délibéré ou abus de droit et des poursuites pénales, afin de calibrer la défense contentieuse en fonction du plafond constitutionnel. La deuxième phase est celle de l’éventuelle condamnation pénale. Le contribuable doit veiller à ce que le jugement pénal circonscrive précisément les faits retenus, car c’est de cette délimitation que dépendra la mise en œuvre du mécanisme de plafonnement. Une condamnation pour un concours d’infractions incluant la fraude fiscale parmi d’autres chefs de poursuite, comme l’a jugé le Conseil d’État le 15 avril 2025, ne permet pas d’invoquer le plafonnement constitutionnel. La troisième phase est celle du recours devant le juge de l’impôt. Le contribuable doit expressément demander la décharge partielle des pénalités fiscales en excédant le plafond, en produisant la décision pénale définitive et en démontrant l’identité des faits ayant fondé les deux sanctions.

Enfin, le praticien doit garder à l’esprit que la Cour de cassation, dans un arrêt du 5 septembre 2018, a rappelé que la solidarité prononcée contre le dirigeant social sur le fondement de l’article 1745 du CGI, qui constitue une garantie de recouvrement et non une sanction punitive, ne fait pas obstacle au prononcé d’une condamnation pour insuffisance d’actif incluant la dette fiscale[[Cass. com., 5 septembre 2018, n° 17-13.626, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/5fca883bd70db9798b94942e]](https://www.courdecassation.fr/decision/5fca883bd70db9798b94942e). Ainsi, même lorsque le plafond constitutionnel impose une réduction des pénalités, les autres mécanismes de garantie du recouvrement — solidarité de l’article 1745 du CGI, responsabilité pour insuffisance d’actif, interdiction de gérer — continuent de produire leurs effets de manière indépendante.