La responsabilité solidaire du dirigeant en matière fiscale : conditions, étendue et voies de recours face à l’action de l’article L.267 du Livre des procédures fiscales

Par Hassan KOHEN, avocat au barreau de Paris

L’action en responsabilité solidaire du dirigeant prévue à l’article L.267 du Livre des procédures fiscales constitue l’un des outils les plus redoutables dont dispose le comptable public pour obtenir le recouvrement des dettes fiscales d’une société défaillante. Son régime, construit par une jurisprudence abondante de la chambre commerciale de la Cour de cassation et des juridictions administratives, vient d’être précisé par un arrêt publié au Bulletin qui délimite strictement l’assiette de la condamnation. L’analyse des conditions de mise en œuvre, de l’étendue de la solidarité et des voies de droit ouvertes au dirigeant met en lumière une construction jurisprudentielle qui, loin d’être un simple instrument de recouvrement, se révèle un révélateur de l’exigence de proportionnalité et de rigueur probatoire.

I. Les conditions cumulatives de mise en œuvre de la solidarité fiscale du dirigeant

A. La qualité de dirigeant de droit ou de fait

L’article L.267 du Livre des procédures fiscales dispose que « lorsqu’un dirigeant d’une société, d’une personne morale ou de tout autre groupement, est responsable des manœuvres frauduleuses ou de l’inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, la personne morale ou le groupement, ce dirigeant peut, s’il n’est pas déjà tenu au paiement des dettes sociales en application d’une autre disposition, être déclaré solidairement responsable du paiement de ces impositions et pénalités par le président du tribunal judiciaire » [[Article L.267 du Livre des procédures fiscales, https://www.legifrance.gouv.fr/codes/article_lc/LEGIARTI000006313726.%5D%5D.

Le texte précise immédiatement que « cette disposition est applicable à toute personne exerçant en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective de la société, de la personne morale ou du groupement ». La jurisprudence de la chambre commerciale a tiré de cette précision législative une conséquence majeure : la responsabilité ne peut être déduite de la seule qualité de dirigeant statutaire. La Cour de cassation exige, pour engager la responsabilité, que soit caractérisée la direction effective, en droit ou en fait, de la société pendant la période au cours de laquelle les manquements ont été commis [[Cass. com., 28 novembre 1989, n° 88-16.966 ; Cass. com., 20 novembre 1990, n° 89-11.649, https://www.courdecassation.fr/decision/698a2eb12c8d2c0f4325a6b4.%5D%5D.

La notion de direction effective, que le juge apprécie souverainement, commande ainsi la totalité du dispositif. Le dirigeant de droit peut s’exonérer en démontrant qu’il a délégué l’ensemble de ses pouvoirs à un tiers, à condition que cette délégation soit générale. Une délégation partielle limitée aux tâches de gestion administrative et financière ne suffit pas [[Cass. com., 26 juin 2007, n° 06-15.867, https://www.courdecassation.fr/decision/6079d15d9ba5988459c5e2a7.%5D%5D. De même, la direction effective par un tiers doit être exclusive pour exonérer le dirigeant de droit, ce qui signifie que la cogestion entre un dirigeant de droit et un dirigeant de fait ne fait pas obstacle à l’engagement de la responsabilité du premier [[Cass. com., 7 février 1989, n° 87-13.988.]].

La doctrine administrative confirme que la démission du dirigeant, publiée ou non, ne saurait à elle seule constituer une circonstance exonératoire : le dirigeant démissionnaire peut avoir continué d’exercer, en fait, la direction de la société. Il appartient au dirigeant mis en cause de démontrer qu’il n’a pas exercé effectivement son mandat social [[BOI-REC-SOLID-10-10-20, § 140 à 240, https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1366-PGP.html.%5D%5D.

La Cour de cassation a rappelé, avec une constance remarquable, qu’un dirigeant social ayant accepté d’apparaître comme le représentant légal de la société et ne contestant pas avoir exercé effectivement cette fonction au cours de la période litigieuse ne se décharge que sous sa responsabilité personnelle des obligations fiscales lui incombant. Il ne peut notamment prétendre échapper à cette responsabilité en invoquant les difficultés économiques de la société, le non-paiement de la TVA étant insusceptible d’être justifié par des circonstances économiques défavorables [[Cass. com., 3 octobre 2006, n° 04-16.748 ; Cass. com., 31 mai 2005, n° 04-15.551 ; Cass. com., 29 septembre 2009, n° 08-19.504, https://www.legifrance.gouv.fr/juri/id/JURITEXT000007074350.%5D%5D.

B. Les manquements graves et répétés ou les manœuvres frauduleuses

La responsabilité du dirigeant ne peut être recherchée que si des manquements ou des manœuvres lui sont personnellement imputables. L’article L.267 du LPF offre une alternative : l’inobservation grave et répétée des obligations fiscales ou les manœuvres frauduleuses.

La première branche de l’alternative est la plus fréquemment invoquée. La jurisprudence qualifie d’inobservation grave et répétée le fait de s’abstenir de payer l’impôt malgré le dépôt régulier des déclarations [[Cass. com., 22 novembre 2005, n° 03-20.885 ; Cass. com., 4 mai 2010, n° 09-14.054.]], de ne pas mentionner sur les déclarations le montant de la taxe réellement exigible en minorant volontairement les bases d’imposition [[Cass. com., 20 juin 2006, n° 04-17.398 ; Cass. com., 12 octobre 2010, n° 09-71.002.]], ou encore d’obliger l’administration à régulariser la situation fiscale par voie de rappels d’impôts opérés par taxation d’office [[Cass. com., 24 mai 1971, n° 69-11.867.]].

La Cour de cassation a précisé que la gravité des manquements s’apprécie au regard de la nature de l’inobservation et de la fréquence des manquements, sans qu’il soit nécessaire d’établir la mauvaise foi du dirigeant [[Cass. com., 7 juillet 2004, n° 02-15.792 ; Cass. com., 31 octobre 2006, n° 05-15.302.]]. Le défaut de paiement de la TVA à l’échéance est considéré comme particulièrement grave, car l’entreprise redevable conserve dans sa trésorerie des fonds collectés auprès de ses clients et destinés à être reversés au Trésor, ce qui fait obstacle à la neutralité de la taxe et au libre jeu de la concurrence [[Cass. com., 23 juin 2004, n° 01-11.821.]].

La seconde branche, relative aux manœuvres frauduleuses, s’entend des agissements ayant pour finalité d’éluder la déclaration ou le paiement de l’impôt, accomplis en toute connaissance de cause. L’article L.267 du LPF constitue une procédure de recouvrement à caractère civil, distincte de l’action pénale. La responsabilité peut être mise en jeu sans qu’il soit nécessaire de prouver que les agissements ont été commis dans le but d’éluder le paiement de l’impôt [[Cass. com., 13 janvier 2009, n° 07-21.680.]]. Constituent des manœuvres frauduleuses la dissimulation de recettes taxables encaissées sur des comptes privés avec une comptabilité portant des mentions fictives, la déduction de taxes figurant sur de fausses factures, ou encore la minoration systématique des recettes accompagnée de l’exagération des frais professionnels [[CE, 24 février 1986, n° 50.433 ; CE, 4 mai 1979, n° 09.358 ; CE, 17 février 1982, n° 18.935.]].

Le lien de causalité entre les manquements et l’impossibilité de recouvrer constitue une condition autonome, que la doctrine BOFiP érige en condition d’application à part entière [[BOI-REC-SOLID-10-10-20, § 1, https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1366-PGP.html.%5D%5D. L’impossibilité de recouvrement, qui doit résulter des manquements aux obligations fiscales commis par les dirigeants, s’apprécie au regard des difficultés rencontrées par le comptable pour recouvrer les sommes dues. Le comptable public doit démontrer qu’il a mis en œuvre des actes de poursuites en temps utile et que cette action s’est révélée vaine [[Cass. com., 17 décembre 2002, n° 01-02.490.]].

La Cour de cassation exerce un contrôle exigeant sur la motivation des décisions de condamnation, notamment sur l’indication des éléments constitutifs du lien de causalité [[Cass. com., 3 mars 2004, n° 02-16.547.]]. Elle vérifie que les juges du fond n’ont pas déduit ce lien des seuls défauts de déclaration ou de paiement, sans caractériser les circonstances précises ayant rendu impossible le recouvrement. La Haute juridiction examine en particulier les diligences des services de l’assiette, jugeant que la responsabilité du dirigeant ne peut être retenue lorsque les diligences du comptable n’ont pu être effectuées en temps utile en raison de l’action tardive des services d’assiette et de contrôle [[Cass. com., 22 octobre 1991, n° 90-10.029.]].

Le juge doit relever non seulement l’absence de négligence de l’administration dans les poursuites, mais aussi dans le suivi de l’assiette [[Cass. com., 18 décembre 2001, n° 99-11.994 ; Cass. com., 3 mars 2004, n° 02-16.547.]]. L’engagement de l’action n’est pas subordonné à la clôture pour insuffisance d’actif de la procédure collective [[Cass. com., 16 janvier 2001, n° 98-12.667.]].

II. L’étendue, les limites et les voies de droit du dirigeant poursuivi

A. L’assiette de la condamnation solidaire et la censure de la Cour de cassation

L’arrêt le plus significatif de la période récente a été rendu par la chambre commerciale de la Cour de cassation le 27 novembre 2024, publié au Bulletin, par lequel la Cour énonce que le dirigeant « ne peut être déclaré solidairement responsable que du paiement de la somme correspondant aux impositions et pénalités dues par la société » et « ne peut se voir condamner au paiement des intérêts au taux légal portant sur cette somme » [[Cass. com., 27 novembre 2024, n° 23-18.572, Publié au Bulletin, https://www.courdecassation.fr/decision/6746d960d59ab42e659913fc.%5D%5D.

La Cour casse l’arrêt de la cour d’appel d’Aix-en-Provence du 16 mai 2023 qui avait condamné les dirigeants à payer les droits et pénalités « outre intérêts de retard », et statue au fond pour rejeter la demande du comptable public au titre des intérêts de retard. Cette solution, rendue sur le fondement de la lettre même de l’article L.267 du LPF qui ne vise que « les impositions et les pénalités », marque un encadrement strict de l’office du juge judiciaire saisi sur ce fondement.

Cette décision s’inscrit dans la droite ligne du principe selon lequel la solidarité entre la société et son dirigeant « oblige ceux-ci à une même chose, de manière que chacun puisse être contraint pour la totalité, et que le paiement fait par un seul libère l’autre envers le créancier » [[Cass. com., 23 juin 2004, n° 01-11.821.]]. La condamnation solidaire du dirigeant n’excède pas l’obligation qu’il aurait contractée s’il avait accepté de cautionner les dettes fiscales de sa société [[BOI-REC-SOLID-10, § 40, https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2901-PGP.html.%5D%5D.

La doctrine BOFiP rappelle que le texte ne prévoit pas que la condamnation puisse être modulée par le juge et que les juges qui prononcent la condamnation ne sont pas habilités à accorder des délais pour le règlement des sommes mises à la charge du dirigeant, en vertu du principe de la séparation des fonctions administrative et judiciaire interdisant aux magistrats de l’ordre judiciaire d’entraver les mesures de recouvrement exercées par l’administration fiscale [[BOI-REC-SOLID-10-10-30, § 440, https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1365-PGP.html.%5D%5D.

En revanche, le dirigeant peut solliciter du comptable public l’octroi de délais de paiement ou une remise gracieuse des sommes laissées à sa charge, dans les conditions du droit commun du recouvrement. Le dirigeant déclaré solidairement responsable bénéficie des mêmes droits que le débiteur principal et a notamment la possibilité de contester la régularité ou le bien-fondé de la procédure d’imposition suivie contre le redevable principal [[LPF, art. L. 190.]].

Par ailleurs, l’administration fiscale peut, en cours de procédure, prendre des mesures conservatoires sur les biens du dirigeant. Le tribunal judiciaire de Bordeaux, statuant en qualité de juge de l’exécution le 25 mars 2025, a ainsi validé l’inscription d’une hypothèque conservatoire sur des immeubles appartenant au dirigeant, prise sur le fondement de l’article L.267 du LPF, en rappelant que le texte autorise le comptable à « assigner le dirigeant devant le président du tribunal judiciaire du lieu du siège social » et que cette assignation peut être assortie de mesures provisoires [[TJ Bordeaux, JEX, 25 mars 2025, n° 24/10029.]].

B. Les recours du dirigeant : contestation de l’imposition et décharge de responsabilité

Le dirigeant poursuivi au titre de l’article L.267 du LPF dispose d’un éventail de voies de droit pour contester tant l’existence de la dette fiscale mise à sa charge que les conditions de sa propre condamnation solidaire.

En premier lieu, il peut contester la régularité et le bien-fondé des impositions, même si le redevable légal s’en est abstenu. La voie de recours contre la décision du président du tribunal judiciaire statuant sur le fondement de l’article L.267 s’exerce devant la cour d’appel, selon les règles du droit commun de la procédure civile. Le Conseil d’État a précisé que les voies de recours qui peuvent être exercées contre la décision du président du tribunal judiciaire obéissent aux règles fixées par le code de procédure civile et que le dirigeant, pour contester les impositions mises à la charge de la société, doit saisir le juge administratif d’une demande en décharge des impositions [[CE, 30 décembre 2021, n° 442804, 3e-8e ch. réunies, https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000044806177.%5D%5D. Le dirigeant déclaré solidairement responsable dispose ainsi d’un droit propre à contester les impositions devant la juridiction administrative, distinct du droit d’appel contre la décision de condamnation solidaire.

En deuxième lieu, l’article L.247 du Livre des procédures fiscales permet à l’administration de « décharger de leur responsabilité les personnes tenues au paiement d’impositions dues par un tiers ». La demande de décharge de responsabilité solidaire est appréciée en fonction de la situation financière et patrimoniale du demandeur, rapportée à sa dette fiscale [[BOI-CTX-GCX-30, § 100, https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/778-PGP.html.%5D%5D. La doctrine administrative précise que l’octroi d’une décharge totale ou partielle n’est pas nécessairement subordonné à la constatation de l’insolvabilité du requérant et que des mesures de cette nature peuvent intervenir en faveur de tiers dont la solvabilité est certaine.

Les décisions de l’administration statuant sur les demandes de décharge de solidarité relèvent du contrôle du juge de l’excès de pouvoir. La cour administrative d’appel de Paris a jugé que le bénéfice de la décharge est subordonné à l’absence de manœuvres frauduleuses du demandeur destinées à se soustraire au paiement de l’impôt [[CAA Paris, 10 mars 2022, n° 20PA02518, https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000045378103.%5D%5D.

En troisième lieu, le dirigeant peut contester les conditions de la mise en œuvre de la solidarité elle-même. La cour administrative d’appel de Douai a ainsi accueilli la demande d’un dirigeant qui contestait le montant de la créance pour laquelle il avait été déclaré solidairement responsable, en relevant que le jugement du tribunal de grande instance l’ayant condamné sur le fondement de l’article L.267 du LPF incluait des redressements dont il pouvait contester le bien-fondé devant le juge administratif [[CAA Douai, 17 juillet 2020, n° 18DA02258, https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000042405700.%5D%5D. La cour administrative d’appel de Bordeaux a également rappelé que le dirigeant peut contester le principe même de la solidarité en démontrant que les conditions légales de l’article L.267 ne sont pas réunies, notamment l’absence de manœuvres frauduleuses ou d’inobservation grave et répétée [[CAA Bordeaux, 29 juillet 2020, n° 18BX03652, https://www.legifrance.gouv.fr/ceta/id/CETATEXT000042204514.%5D%5D.

En quatrième lieu, le dirigeant peut invoquer un vice de procédure tenant à l’absence d’information préalable délivrée par le comptable public. La Cour de cassation a en effet posé le principe selon lequel le comptable public doit informer le dirigeant que sa responsabilité pourra être engagée en cas de non-respect d’un plan de règlement accordé à la société [[Cass. com., 18 décembre 2001, n° 99-11.994.]]. Lorsqu’un plan de règlement est accordé à la société, une mention expresse doit informer le dirigeant que son inexécution ou le défaut de paiement des taxes courantes pourrait entraîner la mise en œuvre de l’action prévue à l’article L.267 du LPF. La Cour de cassation censure la décision qui écarte le moyen tiré de l’absence d’information du dirigeant sans rechercher si ce dirigeant avait été formellement informé [[Cass. com., 25 février 2003, n° 00-12.070.]].

En cinquième lieu, la responsabilité du dirigeant ne peut être retenue si le plan de redressement de la personne morale débitrice, prévoyant le paiement échelonné des créances fiscales, est exécuté normalement. Dans cette hypothèse, l’impossibilité de recouvrer au sens de l’article L.267 n’est pas vérifiée [[Cass. com., 11 février 2003, n° 99-18.003.]]. De même, le lien de causalité entre l’inobservation des obligations fiscales et l’impossibilité de recouvrer n’est pas établi lorsque l’action en recouvrement n’est retardée que par les effets d’un plan de règlement accordé et respecté jusqu’à l’ouverture de la procédure collective.

La distinction entre la solidarité civile de l’article L.267 et la solidarité pénale de l’article 1745 du Code général des impôts mérite d’être rappelée. L’article 1745 du CGI prévoit que « tous les auteurs, coauteurs ou complices d’une même infraction » peuvent être solidairement tenus au paiement de l’impôt fraudé et des pénalités fiscales. Contrairement à l’article L.267, l’article 1745 requiert une condamnation pénale préalable pour fraude fiscale [[BOI-REC-SOLID-10-20, https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2896-PGP.html.%5D%5D. Ces deux fondements sont autonomes : l’administration peut engager l’action civile sur le fondement de l’article L.267 indépendamment de toute poursuite pénale, la responsabilité visée par le texte fiscal pouvant être mise en jeu « sans qu’il soit nécessaire de prouver le caractère intentionnel des agissements ni le fait qu’ils ont été commis dans le but d’éluder le paiement de l’impôt » [[Cass. com., 13 janvier 2009, n° 07-21.680.]]. Le dirigeant peut ainsi se trouver confronté à une double action, civile et pénale, dont les conditions et les effets diffèrent substantiellement.

La jurisprudence la plus récente confirme la vigilance des juridictions à l’égard des demandes de l’administration fiscale. La cour d’appel de Nîmes, dans un arrêt du 20 février 2026, a rappelé le cadre strict de l’article L.267 et l’obligation pour le comptable public de justifier de l’impossibilité de recouvrement en démontrant l’échec des mesures de poursuite engagées contre la société [[CA Nîmes, 20 février 2026, n° 25/03440.]]. La cour d’appel de Versailles, le 12 mai 2026, a examiné l’imputabilité des dettes fiscales dans le cadre d’une action en responsabilité pour insuffisance d’actif, en distinguant les périodes de direction et en vérifiant que les manquements reprochés au dirigeant étaient bien en lien avec l’impossibilité de recouvrement [[CA Versailles, 12 mai 2026, n° 25/02452.]].

L’action de l’article L.267 du LPF demeure une procédure d’une redoutable efficacité pour le Trésor public, mais dont la mise en œuvre est strictement encadrée par la jurisprudence de la Cour de cassation et du Conseil d’État. Le dirigeant poursuivi dispose de moyens de défense substantiels, qu’il s’agisse de contester l’existence d’une direction effective, la gravité des manquements, le lien de causalité avec l’impossibilité de recouvrer, l’étendue de la condamnation ou de solliciter, devant le juge administratif, la décharge de sa responsabilité solidaire. L’arrêt du 27 novembre 2024, en excluant les intérêts au taux légal de l’assiette de la condamnation, illustre la volonté de la Haute juridiction de ne pas étendre la solidarité au-delà de ce que le texte autorise expressément.

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