La théorie de la renonciation à recettes à l’épreuve de la réalité matérielle : quand l’inhabitabilité d’un bien fait obstacle au redressement fiscal

I. Le cadre juridique de la déduction des charges foncières et la théorie administrative de la renonciation à recettes

A. Le principe fondateur : la déduction des charges subordonnée à l’affectation locative du bien

Le régime des revenus fonciers repose sur un principe d’une apparente simplicité : le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété, conformément à l’article 28 du code général des impôts (CGI). Les charges énumérées au I de l’article 31 du CGI — dépenses de réparation et d’entretien, intérêts d’emprunt, impôts locaux, frais de gestion — sont déductibles à condition que le bien produise des revenus imposables dans la catégorie des revenus fonciers. L’article 13 du même code pose le principe général selon lequel « le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu ».

Cette condition de production de revenus imposables est la contrepartie logique de l’exonération prévue au II de l’article 15 du CGI, aux termes duquel « les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu ». L’exonération a pour conséquence directe l’impossibilité de déduire les charges afférentes, ainsi que le rappelle la doctrine administrative au BOI-RFPI-CHAMP-20-20 : « L’exonération a pour contrepartie l’impossibilité de déduire les charges afférentes à ces immeubles ». Cette règle, d’apparence mécanique, recèle une complexité contentieuse considérable lorsque le bien est vacant contre la volonté du propriétaire.

Le mécanisme du déficit foncier, régi par le 3° du I de l’article 156 du CGI, permet l’imputation des déficits sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 euros (hors intérêts d’emprunt), à condition que le bien soit donné en location jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant l’imputation, comme le précise le BOI-RFPI-BASE-30-20. L’enjeu est donc considérable pour le contribuable propriétaire bailleur, qui structure souvent son investissement locatif autour de cette perspective d’optimisation fiscale. La doctrine administrative précise notamment au paragraphe 350 de ce même BOI que « cette obligation suppose que la location soit effective et permanente » et que « cette condition n’est pas remplie lorsque le local est vacant, même si le propriétaire perçoit et déclare des revenus de remplacement d’une assurance ou d’un autre organisme ».

L’administration fiscale a progressivement développé une théorie de la « renonciation à recettes » qui lui permet de contester la déductibilité des charges lorsqu’elle estime que le propriétaire a volontairement ou implicitement renoncé à percevoir des loyers. Cette construction doctrinale, qui ne figure pas en tant que telle dans les textes mais résulte d’une interprétation combinée des articles 13, 15, 28 et 31 du CGI, permet au vérificateur de remettre en cause l’intégralité des charges déduites en soutenant que le propriétaire a fait le choix de ne pas louer son bien. Le BOI-RFPI-BASE-30 expose les règles d’imputation des déficits fonciers et rappelle que « les déficits fonciers, afférents aux immeubles ordinaires urbains ou ruraux, et qui résultent de dépenses autres que les intérêts d’emprunt sont déductibles du revenu global dans certaines limites et à la condition que l’immeuble concerné soit donné en location ».

B. La charge de la preuve : une obligation de diligence pesant exclusivement sur le contribuable

La jurisprudence administrative a construit un standard probatoire remarquablement exigeant, qui constitue le cœur du contentieux en la matière. Ainsi que l’a rappelé la Cour administrative d’appel de Paris dans un attendu de principe constamment repris par l’ensemble des juridictions : « il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l’impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l’accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d’apporter la preuve qu’il a offert à la location pendant l’année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu’il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer » (CAA Paris, 31 mai 2018, n° 17PA02425).

Ce standard a été systématiquement réitéré par l’ensemble des cours administratives d’appel. La Cour de Nantes, dans un arrêt du 8 avril 2025 publié C (n° 24NT02084), a confirmé cette exigence en refusant la déduction des charges à un propriétaire qui n’avait produit qu’« un constat de mandat de gestion signé le 2 octobre 2017 avec une agence immobilière ainsi que des devis relatifs aux travaux nécessaires pour réhabiliter l’appartement établis fin 2017 et en 2018 » sans démontrer de diligences suffisantes pendant la période contrôlée. La Cour a en effet considéré que le contribuable, qui « doit être regardé comme ayant repris possession de son appartement en octobre 2016 », « n’établit pas davantage qu’il ne pouvait pas engager les travaux nécessaires à la remise en location de l’appartement ».

La Cour de Marseille, dans un arrêt du 19 novembre 2020 (n° 19MA01732), a de même jugé que la seule production de captures d’écran d’annonces Facebook à compter de novembre 2016 était insuffisante à établir la réalité des diligences entre février 2015 et novembre 2016. La Cour a retenu que la requérante « n’apporte ainsi pas la preuve, qui lui incombe, que des diligences ont été accomplies afin d’offrir l’appartement en cause à la location durant les années 2015 et 2016 » et qu’elle devait « être regardée comme s’en étant réservé la jouissance pendant la période en litige alors même qu’elle ne l’aurait pas effectivement occupé ».

Ce renversement de la charge de la preuve — c’est au propriétaire de prouver ses diligences, et non à l’administration de prouver l’absence de diligences — constitue un redoutable outil de redressement entre les mains du vérificateur fiscal. La Cour de Versailles, le 24 septembre 2020 (n° 19VE00402), a rappelé qu’« il appartient au propriétaire qui entend, pour déduire les charges afférentes à un logement resté vacant, se prévaloir de ce qu’il a entendu le louer et non s’en réserver la jouissance d’apporter la preuve des diligences qu’il a accomplies pour la location de ce logement ». L’attestation notariale produite, qui précisait que le logement n’avait pu être loué en raison de problèmes de santé du propriétaire, a été jugée insuffisante à rapporter la preuve exigée.

La doctrine BOFiP précise au paragraphe 70 du BOI-RFPI-CHAMP-20-20 que ne sont pas considérés comme étant réservés à la jouissance de leur propriétaire « des locaux vacants que celui-ci établit avoir mis en location en effectuant toutes diligences à cet effet, même s’il les occupait précédemment ». La circulaire cite à l’appui l’arrêt CE du 13 février 1974, n° 86174, qui a posé le principe fondateur selon lequel l’intention locative doit être établie par des actes concrets. La même doctrine énumère au paragraphe 60 les situations dans lesquelles le propriétaire est considéré comme se réservant la jouissance, notamment « un immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance pendant qu’il y fait exécuter des travaux (CE, arrêt du 5 janvier 1972 n° 79935) ».

La Cour de Nantes, dans un arrêt du 10 mars 2022 (n° 20NT00611), a précisé le standard en indiquant que « les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l’impôt sur le revenu » et que la preuve des diligences doit porter sur l’année concernée. Cette exigence de contemporanéité est cruciale : les diligences postérieures à l’année contrôlée ne peuvent rétroactivement justifier la déduction de charges au titre d’une année antérieure.

La sanction du défaut de diligence est sévère. Non seulement l’administration remet en cause la déduction des charges foncières au titre de l’année contrôlée, mais elle peut également, lorsque le bien était éligible à un dispositif d’incitation fiscale (Scellier, Pinel, Denormandie), remettre en cause l’intégralité des réductions d’impôt obtenues depuis l’origine du dispositif, ainsi que l’a rappelé la Cour de Nantes dans l’arrêt du 8 avril 2025 précité, en application du VII de l’article 199 septvicies du CGI et de l’obligation de « justifier avoir accompli sans délai toutes les diligences nécessaires pour que son bien puisse être reloué ».

II. Les limites de la théorie confrontée à la réalité matérielle : l’inhabitabilité objective comme cause exonératoire

A. L’état matériel du bien comme limite intrinsèque à la théorie de la renonciation à recettes

La théorie de la renonciation à recettes trouve sa limite logique lorsque le bien est objectivement inhabitable. On ne peut renoncer qu’à ce que l’on peut obtenir : un propriétaire ne saurait se voir opposer une renonciation à des loyers que son bien, en raison de son état matériel, ne pouvait matériellement pas produire. Cette évidence pratique se heurte toutefois à une exigence probatoire élevée devant le juge de l’impôt.

Cette limite a été clairement identifiée par la jurisprudence. La Cour administrative d’appel de Nancy, dans un arrêt du 19 décembre 2024 (n° 22NC02262), a examiné avec une précision remarquable la situation de propriétaires ayant acquis un bien en VEFA affecté de malfaçons. Si la Cour a finalement rejeté la demande au motif que les conditions de la force majeure n’étaient pas réunies — « les dégâts constatés dans le bien en litige, dont les travaux de reprise ainsi que la réfection de la terrasse ont été évalués à la somme totale de 10 250,90 euros, sont sans lien avec les malfaçons alléguées qui concernent l’étanchéité de la terrasse de l’appartement A5 » —, elle a néanmoins reconnu en son principe que des circonstances objectives et indépendantes de la volonté du propriétaire pouvaient justifier l’absence de location.

La Cour a notamment relevé que les requérants ne pouvaient se prévaloir de l’inhabitabilité dès lors que d’autres logements de la même copropriété, affectés des mêmes désordres initiaux, étaient loués pendant la période litigieuse. Ce raisonnement a contrario confirme que si l’inhabitabilité est avérée et propre au bien concerné, elle constitue un obstacle légitime à l’obligation de location. La question devient alors exclusivement probatoire : comment établir l’inhabitabilité du bien de manière suffisamment objective pour convaincre le juge de l’impôt ?

Le BOI-IF-TFB-50-20-30 relatif au dégrèvement de la taxe foncière pour vacance, bien que traitant d’une matière distincte de l’impôt sur le revenu, fournit des indications utiles sur la notion de vacance indépendante de la volonté du contribuable. Le dégrèvement est subordonné à la preuve que la vacance est « indépendante de la volonté du contribuable », ce qui recouvre notamment les situations où le bien ne peut être occupé en raison de son état matériel. La doctrine cite l’arrêt CE du 26 février 1964, n° 59164, selon lequel « la vacance d’une maison dont l’origine et la prolongation seraient dues au défaut de recherches de nouveaux locataires n’est pas susceptible d’ouvrir droit au dégrèvement », confirmant ainsi, en creux, que la vacance due à l’état matériel du bien relève bien de l’indépendance de volonté.

La Cour administrative d’appel de Douai, dans un arrêt publié C du 25 mai 2022 (n° 20DA01145), a également précisé que « la réserve de jouissance est établie, notamment, par l’accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location » et qu’« il appartient donc au propriétaire d’apporter la preuve qu’il a offert à la location pendant l’année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu’il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer ». Cette formulation, désormais canonique, est reprise par la quasi-totalité des cours administratives d’appel et du Conseil d’État.

La Cour de Lyon, le 22 septembre 2021 (n° 19LY02020), a jugé que « les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l’impôt sur le revenu », refusant la déduction à un propriétaire qui n’établissait pas avoir accompli les diligences nécessaires.

B. Le standard probatoire de l’inhabitabilité et l’office du juge de l’impôt

À l’intersection de la théorie administrative de la renonciation à recettes et de la réalité matérielle du bien, le juge de l’impôt a développé un standard d’appréciation qui repose sur un faisceau d’indices objectifs. La jurisprudence exige du contribuable qu’il produise des éléments tangibles établissant l’impossibilité matérielle de location : rapports d’expertise judiciaire, procès-verbaux de constat d’huissier, arrêtés d’insalubrité ou de péril, devis de travaux démontrant l’ampleur des réparations nécessaires.

La Cour de Nancy, dans l’arrêt du 19 décembre 2024 précité, a écarté la force majeure invoquée par les contribuables après avoir constaté que le préjudice de jouissance allégué « provenait, à cette date, uniquement d’un défaut d’étanchéité résultant des coffres de volets roulants inexistants générant des déperditions thermiques conséquentes et les seuils de portes fenêtres des logements inachevés » et que le préjudice avait été « estimé à 20% du loyer mensuel de 474 euros ». La Cour a ainsi opéré une distinction cruciale entre un inconfort locatif — qui ne fait pas obstacle à la location — et une inhabitabilité objective qui, si elle avait été établie, aurait pu constituer un cas de force majeure exonératoire.

La Cour de Marseille, dans un arrêt du 29 juin 2021 (n° 21MA03727), a rappelé que « les charges relatives aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier » et que « la réserve de jouissance est établie, notamment, par l’accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location », confirmant la constance de cette jurisprudence.

Cette distinction est fondamentale pour le praticien. Elle signifie que le juge de l’impôt ne se contente pas d’une allégation d’inhabitabilité : il examine concrètement et in concreto si l’état du bien rendait effectivement impossible toute location. Les critères retenus par la jurisprudence sont cumulatifs et exigeants : l’état du bien doit être incompatible avec un usage d’habitation normale, les désordres doivent être propres au bien concerné (et non communs à l’ensemble de la copropriété), le propriétaire doit démontrer qu’il a accompli des démarches pour remédier à la situation, et la durée de la vacance doit être proportionnée à la gravité des désordres.

En pratique, le contribuable confronté à un redressement fondé sur la théorie de la renonciation à recettes doit constituer un dossier probatoire solide comportant impérativement les éléments suivants : un constat d’huissier établissant précisément l’état du bien et les causes de l’inhabitabilité ; les rapports d’expertise technique le cas échéant ; les devis de travaux démontrant l’impossibilité économique ou technique d’une remise en location immédiate ; les échanges avec l’assurance ou les constructeurs démontrant l’absence de maîtrise du propriétaire sur le calendrier des réparations. La seule attestation de l’intention de louer ou la production isolée d’annonces, sans éléments objectifs contemporains de l’année contrôlée, est systématiquement rejetée par la jurisprudence.

La Cour de Nantes, dans l’arrêt du 8 avril 2025 déjà cité, a notamment validé le raisonnement de l’administration qui avait relevé que le requérant « n’établit pas avoir accompli sans délai toutes les diligences nécessaires à la relocation du logement en cause après l’expulsion du locataire intervenue en octobre 2016 » et a également retenu que le propriétaire « n’établit pas davantage qu’il ne pouvait pas engager les travaux nécessaires à la remise en location de l’appartement, qui n’est intervenu au final qu’en novembre 2021, avant même d’avoir obtenu la participation de la personne s’étant portée caution du locataire ». Cette motivation illustre l’appréciation globale à laquelle se livre le juge : il examine non seulement l’état du bien mais aussi la diligence du propriétaire à y remédier.

La Cour administrative d’appel de Nancy, dans l’arrêt du 19 décembre 2024, a également validé le raisonnement de l’administration qui avait relevé que « les requérants ont pris possession de leur bien le 28 mars 2011 sans émettre aucune réserve », soulignant ainsi que la passivité du propriétaire lors de la réception du bien constitue un indice défavorable pour la démonstration ultérieure de l’inhabitabilité. Cette jurisprudence enseigne que le comportement du propriétaire est apprécié de manière dynamique, depuis l’acquisition jusqu’au contrôle fiscal, et que toute négligence dans la chaîne probatoire peut être retenue contre lui.

En définitive, la théorie de la renonciation à recettes ne saurait prospérer lorsque le propriétaire établit, par des éléments objectifs et contemporains, que l’absence de location résulte non d’un choix mais d’une impossibilité matérielle. Le juge de l’impôt, dans son office de pleine juridiction, apprécie souverainement la réalité de cette impossibilité au regard d’un faisceau d’indices concordants. La qualité du dossier probatoire constitué par le contribuable détermine, dans la grande majorité des cas, l’issue du litige.

Conclusion

La théorie administrative de la renonciation à recettes, bien que solidement ancrée dans la pratique du contrôle fiscal, trouve ses limites dans la réalité matérielle. La jurisprudence récente des cours administratives d’appel, et notamment les arrêts de la CAA de Nancy du 19 décembre 2024 (n° 22NC02262) et de la CAA de Nantes du 8 avril 2025 (n° 24NT02084), confirme que le juge de l’impôt examine concrètement l’état matériel du bien avant de valider un redressement. Si l’inhabitabilité objective est établie par des éléments probants, elle constitue un obstacle dirimant à l’application de cette théorie et justifie le maintien de la déduction des charges foncières.

Pour le contribuable propriétaire, la leçon pratique est sans ambiguïté : la constitution d’un dossier probatoire, comprenant constats d’huissier, rapports d’expertise et échanges documentés, doit intervenir dès la survenance des désordres, avant même toute procédure de contrôle fiscal. L’anticipation documentaire est la meilleure défense contre un redressement fondé sur la théorie de la renonciation à recettes. Le contentieux de la déduction des charges foncières illustre ainsi, de manière éclatante, que la vérité fiscale, pour être opposable à l’administration, doit s’appuyer sur la vérité matérielle.