KHO:2016:104 – Gåvoskatt

A:s far B hade till A överlåtit aktier i ett aktiebolag. Enligt gåvobrevet ingick i gåvan inte gåvogivarens andel i fonden för inbetalt fritt eget kapital, vilken vid gåvotidpunkten stod för största delen av bolagets förmögenhet. A hade redan före gåvan ägt aktier i bolaget. De fysiska personer som var delägare i bolaget hade före gåvan ingått ett delägaravtal, enligt vilket medlen i fonden för inbetalt fritt eget kapital skulle delas på ett sätt som inte motsvarade ägarandelarna i aktierna i bolaget, eftersom inte heller inbetalningarna till fonden hade skett på ett sätt som skulle ha motsvarat dessa andelar. Även A hade förbundit sig att iaktta delägaravtalet, enligt vilket A inte skulle få någon utbetalning alls av fondmedlen.

Eftersom i bolagets bolagsordning inte fanns bestämmelser om att bolagets aktier inte skulle medföra lika rätt vid utbetalning av bolagets medel, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att aktiernas värde vid gåvobeskattningen hade kunnat beräknas med bolagets totala substansvärde som grund. Eftersom i gåvobrevet dock hade tagits in ett villkor om att medlen i fonden för inbetalt fritt eget kapital skulle vara gåvogivarens och eftersom A hade förbundit sig till en sådan fördelning att A inte skulle få medel ur fonden när bolaget delade ut dem, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att det var frågan om en sådana gåvogivaren tillhörig förmån av penningvärde vars värde skulle beaktas som avdrag vid gåvobeskattningen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det värde på aktierna som beräknats med bolagets substansvärde som grund skulle minskas med den del av aktiernas värde som grundade sig på värdet på den fond för inbetalt fritt eget kapital som funnits i bolaget. Skatteåret 2010.

Lagen om skatt på arv och gåva 9 § 1 och 3 mom., 20 § 1 mom. och 21 §

A:n isä B oli luovuttanut A:lle osakeyhtiön osakkeita. Lahjakirjan mukaan lahjaan ei sisältynyt lahjanantajan osuus sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon, joka muodosti lahjoituksen aikaan suurimman osan yhtiön varallisuudesta. A omisti kyseisen yhtiön osakkeita myös ennen tätä lahjoitusta. Yhtiön henkilöosakkaat olivat ennen osakkeiden lahjoittamista tehneet osakassopimuksen, jonka mukaan sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston varat jaetaan osakeomistuksesta poikkeavalla tavalla, koska sijoitukset oli tehty osakeomistusten suhteesta poiketen. Myös A oli sitoutunut tähän sopimukseen, jonka mukaan rahaston varoja ei jaettu lainkaan hänelle.

Koska yhtiöjärjestyksessä ei ollut määräyksiä osakkeiden tuottamista erilaisista oikeuksista yhtiön varoja jaettaessa, korkein hallinto-oikeus katsoi, että osakkeiden arvona lahjaverotuksessa oli voitu pitää yhtiön koko substanssiarvon perusteella laskettua arvoa. Kun lahjakirjaan sisältyi kuitenkin ehto sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston varojen kuulumisesta lahjanantajalle ja kun A oli sitoutunut varojenjakoon siten, että hän ei saanut itselleen rahaston varoja yhtiön jakaessa niitä, korkein hallinto-oikeus katsoi, että kysymyksessä oli sellainen rahassa arvioitavissa oleva lahjanantajalle kuulunut etuus, jonka arvo oli otettava vähennyksenä huomioon lahjaverotusta toimitettaessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että yhtiön substanssiarvon perusteella lasketusta osakkeiden arvosta oli vähennettävä se osa, joka oli perustunut yhtiöllä olleen sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston arvoon. Verovuosi 2010.

Perintö- ja lahjaverolaki 9 §:n 1 ja 3 momentti, 20 § 1 momentti ja 21 §

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 14.7.2014 nro 14/1138/3

Asian aikaisempi käsittely

on 11.4.2012 toimittamassaan lahjaverotuksessa katsonut, että A:n 31.10.2010 B:ltä saaman lahjan arvo on ollut 1 870 300 euroa. Verohallinto on määrännyt A:n maksettavaksi I veroluokan mukaan laskettuna sukupolvenvaihdoshuojennus huomioon otettuna 95 063 euron lahjaveron.

on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että lahjaverotus toimitetaan hänen lahjaveroilmoituksensa mukaisesti. Lahjoitettujen X Oy Ab:n osakkeiden vertailuarvoa on oikaistava yhtiöön tehtyjen osakeomistuksesta poikkeavien sijoitetun vapaan oman pääoman (jäljempänä SVOP) sijoitusten perusteella. Lahjakirjassa on määrätty, että lahjanantajan suorittama osuus SVOP-rahastosta ei ole lahjoituksen kohteena. A oli lahjaveroilmoituksessaan ilmoittanut lahjan arvoksi 89 065,17 euroa.

on 3.10.2012 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen.

on valittanut oikaisulautakunnan päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen ja vaatinut lahjaverotuksen toimittamista hänen lahjaveroilmoituksensa mukaisesti.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin ja osakeyhtiölain 8 luvun 1 §:n ja 2 §:n säännökset perustellut päätöstään muun ohella seuraavasti:

Osakkaat ovat tehneet kyseessä olevat sijoitukset yhtiön SVOP-rahastoon yhtiön toiminnan turvaamiseksi ja vakavaraisuuden vahvistamiseksi. SVOP-rahastosijoituksilla on vahvistettu yhtiön omaa pääomaa ja sijoitukset on yhtiön kirjanpidossa käsitelty oman pääoman eränä. SVOP-rahastosijoitukset ovat lisänneet yhtiön varallisuutta ja tulleet välillisesti yhtiön kaikkien osakkeenomistajien, myös A:n hyväksi. Hallinto-oikeus katsoo, että kyseessä olevia SVOP-rahastosijoituksia ei voida edellä todettuun nähden pitää velan luonteisina ja rinnastaa siten valituksessa vaadituin tavoin yhtiön vieraaseen pääomaan. Myöskään sillä, että SVOP-rahastosijoitukset on palautettu lahjoituksen jälkeen henkilöosakkaiden 31.12.2008 allekirjoittaman sopimuksen mukaisesti, ei ole merkitystä määriteltäessä lahjoitettujen osakkeiden arvoa lahjoitushetkellä. Valituksenalaista päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Perintö- ja lahjaverolaki 21 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja palauttaa asian Verohallintoon lahjaverotuksen toimittamiseksi annetun lahjaveroilmoituksen mukaisesti.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Yhtiön osakkaat ovat tehneet sopimuksen varojen jakamisesta sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta. Kirjallisen sopimuksen laatiminen on perustunut siihen, että yhtiön osakkaat ovat tehneet SVOP-sijoituksia yhtiöön poiketen siitä, missä suhteessa he omistavat yhtiön osakkeita. Sopimuksen tarkoituksena on ollut yksilöidä yhtiön SVOP-rahastoon tehdyt sijoitukset ja sopia tehtyjen sijoitusten palauttamiseen liittyvistä osapuolten keskinäisistä oikeuksista ja velvollisuuksista. SVOP-rahaston muodostumisen poikkeavasta luonteesta johtuen lahjaverotusta toimitettaessa SVOP-rahaston osuus yhtiön varallisuudessa on käsiteltävä vieraaseen pääomaan rinnastettavana eränä tai ainakin eränä, joka ei kuulu lahjaverotuksen perusteeseen. Verovelvollinen ei ole tehnyt sijoitusta SVOP-rahastoon eikä hänelle lahjoituksen myötä tai muutoinkaan siirtynyt minkäänlaista oikeutta lahjoittajan tekemään SVOP-sijoitukseen.

SVOP-rahaston suuruus on ollut 8 536 393,93 euroa, ja se on edustanut noin 88 prosenttia yhtiön käyvän arvon mukaisesta arvosta. Rahaston osuus yhtiön varoista on olennainen, ja sen vuoksi siihen liittyvät erityispiirteet on huomioitava lahjaverotuksen perusteen määräytymisen yhteydessä.

SVOP-rahasto on palautettu kokonaisuudessaan sekä omistussuhteiden mukaisesti että omistussuhteista poiketen tehneille sijoittajille 27. ja 28.12.2012 osakassopimuksen mukaisesti. SVOP-rahasto on muodostettu ja purettu taloudellista sisältöään vastaten siten, että kukaan osakas ei ole saanut asiassa mitään perusteetonta etua.

A ei ole saanut SVOP-rahaston olemassaolon kautta yhtiöstä mitään välitöntä tai välillistä etua. X Oy Ab ei ole jakanut 30.10.2010 jälkeen osinkoa. SVOP-rahastosijoitus on kokonaisuudessaan rinnastettava lahjansaajan lahjaksi saamien osakkeiden arvon näkökulmasta vieraaksi pääomaksi tai ylipäätään velvoitteiksi.

Jos osakeyhtiön osakkeita luovutettaisiin ulkopuoliselle henkilölle, ei voida olettaa, että luovutuksessa käytettäisiin sellaista kauppahintaa, johon sisältyisi 88 prosenttia yhtiön varallisuudesta muodostamat SVOP-sijoitukset, jotka palautettaisiin sijoituksen tehneille osakkeenomistajille kirjallisen sopimuksen mukaisesti asian taloudellista sisältöä täsmällisesti noudattaen. Näin ollen kohdeyhtiön käypään arvoon ei voida tässä erityistilanteessa lukea SVOP-rahaston arvoa. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että SVOP-rahastosijoitukset ovat olleet yhtiössä tarkoituksena vahvistaa yhtiön omaa pääomaa, koska tällaiselle välilliselle hyödylle tai arvolle ei voida laskea vahvistettavaa arvoa.

on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

Lahjan arvoa tulee tarkastella ensisijaisesti lahjansaajalle syntyvän oikeusaseman perusteella. Asiassa on keskeistä yksityisoikeudelliset säännökset, jotka määrittävät A:n oikeudellista asemaa hänen lahjana saamiensa osakkeiden omistajana sillä hetkellä, kun hän sai osakkeet lahjana.

SVOP-rahasto on osakeyhtiölain 8 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua yhtiön vapaata omaa pääomaa. Yksityisoikeudellisesti kysymys on siis oman pääoman ehtoisesta vastikkeettomasta sijoituksesta osakeyhtiöön. Osakkeenomistajien osakeyhtiöön omana pääomana sijoittamat varat ovat yksiselitteisesti osakeyhtiön varoja. Yhtiöllä ei ole velvollisuutta palauttaa varoja osakkeenomistajille, eikä osakkeenomistajalla vastaavasti ole oikeutta vaatia varoja palautettavaksi. Yhtiön varoja voidaan jakaa vain osakeyhtiölain 13 luvun 1 §:ssä säädetyllä tavalla. SVOP-rahaston varojen jakoon sovelletaan lisäksi osakeyhtiölain 13 luvun 5 – 7 §:ien määräyksiä. Varojen jakamisesta päätetään yhtiökokouksessa.

Sijoitettuja varoja ei ollut palautettu vuonna 2010, kun B lahjoitti yhtiön osakkeita A:lle. Lahjoitushetkellä sijoitetut varat olivat yhtiön varoina silloisessa taseasetelmassa, eikä yhtiöllä ollut velvollisuutta palauttaa tai osakkeenomistajilla oikeutta vaatia varoja palautettavaksi. Lahjoitettujen osakkeiden arvo on tullut laskea yhtiön omistuksessa todella olleiden varojen (varallisuusaseman) mukaisesti vähentämättä siitä SVOP-rahaston kirjauksen määrää.

Vero-oikeudellisena pääperiaatteena on, että yksityisoikeudellinen sääntely ja sen mukaisesti toteutettu oikeustoimi muodostavat sellaisenaan perusteen verokohtelulle. Tästä peruslähtökohdasta voidaan poiketa vain, jos asiasta nimenomaisesti säädetään verolaissa toisin tai verolakia tulkintaan verotuksen tarkoitusperistä käsin toisin tai asiassa sovelletaan veron kiertämistä koskevaa säännöstä. Oman pääoman ehtoista sijoitusta ei voida verolain tulkinnalla muuntaa vieraan pääoman kaltaiseksi velaksi tai siihen rinnastettavaksi yksityisoikeudellisen palautusvelvoitteen sisältäväksi muuksikaan eräksi (velvoitteeksi).

Yhtiöllä tai A:lla ei ollut lahjoitushetkellä mitään palautusvelvollisuutta tai muutakaan SVOP-rahastosijoituksen suuruista konkreettista velvoitetta B:hen nähden. Lahjoitushetkellä ei myöskään ollut edes tiedossa se, tulisiko yhtiö lainkaan jakamaan varoja oman pääoman palautuksena vai joutuisiko yhtiö esimerkiksi käyttämään varat toiminnassaan.

Kun oikeustoimi on tehty oman pääoman ehtoisena sijoituksena asianomaista yhtiöoikeudellista sääntelyä noudattaen, tämä tulee ottaa verotuksen perusteeksi sellaisenaan kaikissa verotuksen relaatioissa. Oman pääoman ehtoinen sijoitus on esimerkiksi vaikuttanut yhtiön nettovarallisuuteen varallisuuseränä.

$e7

Lahjakirjaan sisältyi ehto, jonka mukaan lahjaan ei sisälly lahjanantajan osuutta sijoitettuun vapaaseen omaan pääomaan. Lahjakirjassa toistetaan se, mitä osakassopimuksessa oli aikaisemmin jo sovittu. Osakassopimus ja lahjakirjan ehto eivät sido yhtiötä eikä niillä muutoinkaan ole yhtiöoikeudellisia vaikutuksia. Ne eivät perusta oikeutta saada varoja yhtiöstä tai aseta yhtiölle velvollisuutta palauttaa varoja osakkeenomistajille. Oman pääoman palauttamisessa on kysymys varojen jakamisesta nimenomaan sille, jolla on omistusoikeus osakkeeseen.

Osakkeenomistajat voivat yksimielisesti päättää varojen jakamisesta, kuten pääoman palauttamisesta, poiketen siitä osakeyhtiölain perusperiaatteesta, että kaikki osakeyhtiön osakkeet tuottavat yhtäläiset oikeudet. Tällaisen menettelyn veroseuraamukset arvioidaan kuitenkin itsenäisesti, eikä tässä asiassa ole kysymys palauttamiseen liittyvistä veroseuraamuksista.

Asian ratkaisemisessa ei ole keskeistä se, olisiko ulkopuoliselle tapahtuvan mahdollisen luovutuksen yhteydessä SVOP-sijoitukset otettu huomioon vai ei. Asian ratkaisussa on keskeistä se, mikä on ollut yhtiön varallisuustilanne ja siten osakkeiden arvo lahjansaajan kädessä lahjoitushetkellä.

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitettu verotus kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin ja saman lain 21 §:n mukaan lahjaveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa.

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentin mukaan verovelvolliselle tulevan omaisuuden arvosta saadaan vähentää sellaisten velvoitusten arvo, joiden nojalla verovelvollisen tulee kertakaikkiaan tahi aika-ajoin toimittaa toiselle rahanarvoinen suoritus taikka antaa toisen jollakin tavoin käyttää hyväkseen verovelvollisen omaisuutta, mikäli tämä ei saa siitä vastiketta.

Perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 1 momentin mukaan velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa, kun lahjansaaja on saanut lahjan haltuunsa.

B on 31.10.2010 lahjoittanut pojalleen A:lle 840 X Oy Ab:n osaketta. Lahjakirjan mukaan lahjaan ei sisälly lahjanantajan osuus sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon (SVOP-rahasto). Lahjoitettu osakemäärä vastaa 19,3 prosenttia yhtiön koko osakekannasta, joka muodostuu 4 352 osakkeesta. Lahjoituksen johdosta A:n omistusosuus yhtiön osakekannasta nousi 1 016 osakkeeseen. B:n omistukseen jäi 160 yhtiön osaketta. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan yhtiön omistajina on suvun jäseniä sekä suvun omistuksessa olevia sijoitusyhtiöitä.

$eb

Y Oy:n 20.9.2010 antamassa arviolausunnossa yhtiön substanssiarvon perusteella lasketuksi markkina-arvoksi on katsottu 9 690 000 euroa. Markkina-arvo sisältää SVOP-sijoitukset. Kun yhtiössä on 4 352 osaketta, yhden osakkeen arvoksi on todettu 2 227 euroa. Lahjaverotus on perustunut tähän arvioon osakkeen arvosta.

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, mikä on ollut A:n saaman lahjan käypä arvo silloin, kun hän on saanut osakkeet haltuunsa. Lahjaverotuksessa arvon määrittäminen tulee tehdä yksilöllisesti ottaen huomioon muun muassa lahjan kohde ja siihen liittyvät erityispiirteet.

Toimitetussa lahjaverotuksessa A:n saamien osakkeiden arvo on laskettu X Oy Ab:n substanssiarvon perusteella. Tämä arvo on sisältänyt lahjoituksen aikaan yhtiöllä olleen SVOP-rahaston, joka on muodostanut suurimman osan yhtiön varallisuudesta.

Yhtiöön sijoitetut varat ovat yhtiön omaisuutta, josta hyötyvät välillisesti kaikki osakkeenomistajat. Osakkeenomistajalla ei ole yhtiön toiminnan aikana oikeutta saada itselleen yhtiöön sijoittamiaan varoja, vaan varojen jakamisesta osakkaille päättää yhtiö. Koska yhtiöjärjestyksessä ei ole ollut määräyksiä osakkeiden tuottamista erilaisista oikeuksista yhtiön varoja jaettaessa, osakkeet ovat lähtökohtaisesti tuottaneet osakeyhtiölain 3 luvun 1 §:n 1 momentin mukaisesti yhtäläiset oikeudet saada yhtiön varoja niitä jaettaessa. Henkilöosakkaiden tekemällä edellä mainitulla sopimuksella ei ole tässä yhteydessä merkitystä, koska osakassopimus sitoo lähtökohtaisesti vain sopimuksen osapuolia eikä se ole yhtiöoikeudellisesti merkinnyt poikkeamista osakkeiden yhtäläisistä oikeuksista varojenjakoon. Näin ollen lahjoitettujen osakkeiden arvona on voitu pitää yhtiön koko substanssiarvon perusteella laskettua arvoa.

Asiassa on kuitenkin myös arvioitava, onko lahjanantajan lahjoituksen yhteydessä itselleen pidättämä oikeus SVOP-rahaston varoihin sellainen rahassa arvioitavissa oleva etuus, jonka arvo on perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentin nojalla vähennettävä osakkeiden arvosta.

$ed

Asiassa on vielä ratkaistava, minkä suuruisena juuri mainittu vähennys on tehtävä. Yhtiön osakkeiden arvo on laskettu, kuten edellä on todettu, yhtiön substanssiarvon perusteella. Lisäksi yhtiön henkilöosakkaiden ilmeisenä tarkoituksena on ollut, että SVOP-rahasto jaettaisiin mahdollisimman pian ja sitä vastaavat varat olisivat näin ollen vain väliaikaisesti yhtiön käytössä. Tämän vuoksi osakkeiden arvosta on vähennettävä vaaditulla tavalla koko se osa, joka on perustunut lahjoitettujen osakkeiden laskennalliseen osuuteen SVOP-rahaston määrästä.

Edellä olevan perusteella hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitettu verotus on kumottava ja asia on palautettava Verohallinnolle lahjaverotuksen uudelleen toimittamiseksi.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä hallintoneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Paula Makkonen.

Verohallinto

A

Verotuksen oikaisulautakunnan 4. jaosto

Muut hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Niemi, Markku Lambert ja Terttu Kujala, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Sovellettavat säännökset

Asiassa esitetty selvitys

Asian arviointi ja johtopäätökset