KHO:2016:134 – Överlåtelseskatt

A hade år 1998 ärvt 50 procent av aktierna i Bostads Ab X,vilka berättigade till besittningen av en bostadslägenhet med två rum och kök i ett servicehus. Lägenheterna i Bostads Ab X var avsedda att vara bostäder för äldre personer och utvecklingsstörda. A hade inte själv bott i bostaden, utan den hade varit uthyrd. År 2010 hade A sålt sin andel av av aktierna i Bostads Ab X och hade år 2014 köpt 53 procent av sådana aktier i Bostadsaktiebolaget Y vilka berättigade till besittningen av en etta, som A hade för avsikt att använda som sin stadigvarande bostad.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att att A när han köpte aktier i Bostadsaktiebolaget Y inte hade varit en sådan köpare av första bostad som avses i lagen om överlåtelseskatt, eftersom A tidigare hade ägt hälften av aktier som berättigade till besittningen av en bostadslägenhet i Bostads Ab X. Det saknade betydelse för saken att A inte själv stadigvarande hade varit bosatt i lägenheten i Bostads Ab X och att bostaden där inte hade varit ändamålsenlig som bostad för honom.

Omröstning 4 – 1.

Lagen om överlåtelseskatt 15 § 1 mom., 25 § 1 mom. och 44 §

A oli vuonna 1998 perinyt 50 prosenttia Asunto Oy X:n osakkeista, jotka oikeuttivat kaksi huonetta ja keittiön käsittävän asuinhuoneiston hallintaan palvelutalossa. Asunto Oy X:n huoneistot oli tarkoitettu vanhusten ja kehitysvammaisten asumiseen. A ei itse ollut asunut huoneistossa, vaan se oli ollut vuokrattuna. A oli myynyt osuutensa Asunto Oy X:n osakkeisiin vuonna 2010, ja vuonna 2014 hän oli ostanut 53 prosenttia Asunto-osakeyhtiö Y:n yhden huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista käyttääkseen kyseistä huoneistoa vakinaisena asuntonaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A ei ollut Asunto-osakeyhtiö Y:n osakkeita ostaessaan varainsiirtoverolaissa tarkoitettu ensiasunnon ostaja, koska hän oli aiemmin omistanut puolet Asunto Oy X:n asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista. Asiassa ei ollut merkitystä sillä seikalla, ettei A ollut itse asunut Asunto Oy X:n huoneistossa vakinaisesti, eikä sillä seikalla, ettei huoneisto ollut tarkoituksenmukainen hänen asumisensa kannalta. Aänestys 4 – 1.

Varainsiirtoverolaki 15 § 1 momentti, 25 § 1 momentti ja 44 §

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 27.2.2015 nro 15/0233/6

Asian aikaisempi käsittely

on 19.6.2014 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n hakemuksen varainsiirtoveron palauttamisesta. Päätöksen mukaan varainsiirtoverolaissa asetetut verovapauden edellytykset eivät täyty, koska A oli aiemmin omistanut 50 prosenttia Asunto Oy X:n huoneiston 19 hallintaan oikeuttavista osakkeista.

on valittanut Verohallinnon päätöksestä ja vaatinut varainsiirtoveron palauttamista.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt valituksen ja määrännyt A:lle palautettavaksi hänen 20.3.2014 maksamansa varainsiirtoveron 3 074 euroa säädettyine korkoineen päätöksen saatua lainvoiman.

Hallinto-oikeus on selostettuaan varainsiirtoverolain 25 §:n 1 momentin ja 44 §:n säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Korkein hallinto-oikeus on 13.7.1998 antamassaan päätöksessä taltio 1304 katsonut, että aiempi omistus estää ensiasunnon varainsiirtoverovapauden, vaikka aiemmin omistuksessa olleisiin asunto-osakkeisiin on pidätetty hallintaoikeus muulle kuin osakkeiden omistajalle.

A on 20.3.2014 päivätyllä kauppakirjalla ostanut 53 prosenttia Asunto-osakeyhtiö Y -nimisen yhtiön osakkeista numerot 2673 – 2744, jotka oikeuttavat asuinhuoneiston C 42 hallintaan yhtiön omistamassa rakennuksessa. Kauppahinta on ollut yhteensä 290 000 euroa.

A on 9.6.1998 perinyt omistusoikeustestamentilla 50 prosenttia Asunto Oy X -nimisen yhtiön osakkeista, jotka oikeuttavat huoneiston 19 hallintaan. Osakkeet on myyty 16.11.2010.

Hallinto-oikeus katsoo, että kysymyksessä ei ole siihen rinnastettava tilanne, että ostettuihin asunto-osakkeisiin olisi kohdistunut hallintaoikeuden pidätys muulle kuin osakkeiden omistajalle. Valituksenalaisessa päätöksessä ja Verohallinnon valituksen johdosta antamassa lausunnossa mainittu korkeimman hallinto-oikeuden 13.7.1998 antama päätös 1304 ei siten ole ennakkoratkaisun luonteinen ratkaisu tässä asiassa.

Hallinto-oikeus katsoo, että näissä olosuhteissa Asunto Oy X:n osakkeiden aiempi omistus ei estä A:n 20.3.2014 ostamien Asunto-osakeyhtiö Y -nimisen yhtiön osakkeiden nojalla hallitseman asunnon katsomista hänen varainsiirtoverolain 25 §:ssä tarkoitetuksi ensiasunnoksi. Näin ollen ja kun muutoinkin ensiasunnon verovapauden edellytykset täyttyvät, A:lle on palautettava hänen 20.3.2014 maksamansa varainsiirtovero 3 074 euroa.

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon varainsiirtoveron palauttamista koskeva päätös saatetaan voimaan.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Asunto Oy X:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön omistamassa rakennuksessa on huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta suurin osa varattu osakkeenomistajille asuinhuoneistoiksi. Kysymys on vakituiseen asumiseen käytettävistä huoneistoista. Yhtiöjärjestyksessä ei ole omistukseen liittyviä ikä- tai muita vastaavia rajoituksia eikä myöskään käyttörajoituksia. A omisti perinnöksi saamansa osakkeet yli 12 vuoden ajan.

Vaikka katsottaisiin, että asunto ei olisi soveltunut A:n tai hänen perheensä käyttöön, tällä seikalla ei ole merkitystä asian ratkaisemisessa. Ratkaisevana seikkana on pidettävä sitä, että kyseinen asunto on tarkoitettu vakituiseen asumiseen. Oikeuskäytännössä ratkaiseva merkitys on annettu sille, onko aiempi asunto voinut olla kenenkään käytössä vakituisena asuntona. Merkitystä ei sen sijaan ole sillä, onko verovelvollinen itse asunut tai olisiko hän edes voinut asua mainitussa asunnossa. Tämä tulkinta vastaa suoraan verovapautta koskevien varainsiirtoverolain säännösten sanamuotoa. Edellytyksenä on vain, että asunto on tarkoitettu käytettäväksi vakituisena asuntona. Tässä tapauksessa ei ole edes väitetty, että asunto ei olisi tarkoitettu vakituiseen asumiseen. Asunto on ollut ominaisuuksiltaan varsin tavanomainen kaksio.

A ei voi saada asiassa hyväkseen luottamuksensuojaa. Hän ei ole osoittanut saaneensa sellaista sitovaa ohjeistusta, jonka voitaisiin katsoa vastaavan viranomaisen noudattamaa käytäntöä tai ohjetta.

on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus hylätään. A on muun ohella todennut, että hän peri alaikäisenä 50 prosenttia palvelukotihuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista. Koska kysymyksessä on vanhuksille ja vammaisille tarkoitettu palvelutalo, huoneisto oli A:lle asumiskelvoton. Kyseisen asunto-osakeyhtiön palvelutaloilla toimii 25 henkilöä työsuhteessa vastaamassa vanhusten ja vammaisten päivittäisestä hoidosta. Palvelutalojen tiloissa on yhteinen ruoanvalmistuskeittiö ja ruokasali, TV- ja kirjastohuone sekä ateria-, kuntoutus- ja hoivapalvelut.

A sai huoneistosta omistusaikanaan vuokratuloa noin 100 euroa kuukaudessa. Kaikki vuokraustoiminta on ollut X ry:n sääntelemää (vuokran suuruus ja asukkaiden valinta terveysperusteises­ti). Nykyaikaiset vapaa-ajan asunnot voivat olla tosiasiallisesti käyttömahdollisuuksiltaan ja arvoltaan lähempänä tavanomaisia asuntoja kuin kyseinen palvelukotihuoneisto.

Palvelutalo ei ole työssä käyvän nuoren aikuisen asumismuoto saati ensiasunto. Palvelutaloihin pääsyä anotaan ja jonotetaan yhdistyksen hakemuksella. Hakemusperusteina ovat joko sairaus, vamma, muistihäiriö tai suorituskyvyn heikkeneminen. Asunnon käyttö tavanomaisena asuinhuoneistona on talon toiminta-ajatuksen vastaista. Este asunnon käytölle on ollut tosiasiallinen.

A on saanut keväällä 2014 veroviranomaisilta ristiriitaisia ohjeita oikeudestaan ensiasunnon ostajan varainsiirtoverovapauteen. A:n asia on tulkinnanvarainen ja epäselvä. Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n mukaan tulkinnanvarainen tai epäselvä asia on ratkaistava verovelvollisen eduksi, kun hän on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen ohjeiden mukaisesti. A on asiassa näin menetellyt.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös saatetaan voimaan.

Perustelut

15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 25 §:n 1 momentin mukaan asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta ei ole suoritettava veroa, jos luovutuksensaaja:

1) käyttää tai ryhtyy käyttämään vakituisena asuntonaan huoneistoa, jonka hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista hän on hankkinut vähintään puolet;

2) ei ole aikaisemmin omistanut vähintään puolta asuinrakennuksesta tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista; ja

3) on ennen luovutuskirjan allekirjoittamista täyttänyt 18 mutta ei 40 vuotta.

Varainsiirtoverolain 44 §:n mukaan jos 25 §:ssä tarkoitetut verovapauden edellytykset ovat täyttyneet vasta sen jälkeen kun vero on suoritettu, Verohallinto maksaa hakemuksesta takaisin suoritetun veron.

1 §:n 1 momentin mukaan tässä laissa säädetään verotusmenettelystä ja muutoksenhausta verotukseen. Pykälän 2 momentin mukaan lakia sovelletaan seuraaviin veroihin ja maksuihin:

1) valtiolle tulon perusteella suoritettava vero (

);

2) kunnalle tulon perusteella suoritettava vero (

3) yhteisön ja yhteisetuuden tulon perusteella suoritettava vero (

5) Kansaneläkelaitokselle suoritettava vakuutetun maksu (sairausvakuutusmaksu); ja

6) valtiolle yleisradioverosta annetun lain mukaan suoritettava vero (

) (485/2012).

Verotusmenettelystä annetun lain 2 §:n 1 momentin (997/1996) mukaan soveltuvin osin tämän lain kunnallisveroa koskevia säännöksiä sovelletaan myös kirkollisveroon sekä sairausvakuutusmaksuun. Saman pykälän 2 momentin mukaan soveltuvin osin tämän ja muun lain veroa koskevia säännöksiä sovelletaan myös yhteisökorkoon, jäännösveron korkoon ja palautuskorkoon.

A on 9.6.1998 omistusoikeustestamentin nojalla perinyt 50 prosenttia Asunto Oy X:n osakkeista, jotka oikeuttavat hallitsemaan yhtiön huoneistoa numero 19. A ei ole itse käyttänyt Asunto Oy X:n huoneistoa asumiseen, vaan huoneisto on ollut vuokrattuna. A on myynyt osuutensa kyseessä oleviin osakkeisiin 16.11.2010.

Asunto Oy X:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön toimialana on hallita tonttia numero 2 korttelissa AK 116 X:n kunnan rakennuskaava-alueella sekä omistaa ja hallita tontille rakennettavaa asuinrakennusta. Yhtiön omistamassa rakennuksessa on huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta enin osa varattu osakkeenomistajille asuinhuoneistoiksi. Huoneisto numero 19 on kaksi huonetta ja keittiön käsittävä 50,5 neliömetrin suuruinen asuinhuoneisto.

Asiassa esitetyn selvityksen mukaan Asunto Oy X:n huoneistot on tarkoitettu vanhusten ja kehitysvammaisten asumiseen. Asunto Oy X:n yhtiöjärjestyksessä ei ole määräyksiä, joilla olisi rajoitettu A:n oikeutta käyttää huoneistoa omana asuntonaan. A:n mukaan asunnon käyttö tavanomaisena asuinhuoneistona olisi kuitenkin ollut talon toiminta-ajatuksen vastaista. Palvelutaloissa on henkilökohtaisten asuinhuoneistojen lisäksi yhteisiä tiloja, ja asukkaille on tarjolla hoiva- ja kuntoutuspalveluja.

A on 20.3.2014 ostanut 53 prosenttia Asunto-osakeyhtiö Y -nimisen yhtiön osakkeista, jotka oikeuttavat huoneiston C 42 hallintaan yhtiön omistamassa rakennuksessa. A on hakenut osakkeiden osuudesta suorittamansa varainsiirtoveron palauttamista. A on perustellut hakemustaan esittämällä, että hän on ensiasunnon ostaja.

Ensiasunnon verovapautta koskeva säännös on poikkeussäännös arvopapereiden luovutusten yleisestä veronalaisuudesta. Näin ollen säännöstä on lähtökohtaisesti tulkittava suppeasti. Säännöksen sanamuodon mukaan verovapauden edellytyksenä on, että verovelvollinen ei ole aikaisemmin omistanut vähintään puolta asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista.

A on ennen Asunto-osakeyhtiö Y:n osakkeiden osuuden hankintaa omistanut puolet Asunto Oy X:n huoneiston numero 19 hallintaan oikeuttavista osakkeista. Asunto Oy X:n huoneisto on tarkoitettu vakituiseen asumiseen, ja se on ollut tähän käyttötarkoitukseen soveltuva. Tämän vuoksi A ei ole täyttänyt ensiasunnon verovapauden myöntämiselle varainsiirtoverolain 25 §:n 1 momentissa asetettuja ehtoja ostaessaan Asunto-osakeyhtiö Y:n osakkeita. Asiassa ei ole merkitystä sillä seikalla, ettei A ole käyttänyt Asunto Oy X:n huoneistoa vakinaisena asuntonaan, eikä sillä seikalla, ettei huoneisto ole ollut tarkoituksenmukainen hänen asumisensa kannalta.

A on vedonnut asiassa verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaiseen luottamuksensuojaan, koska hän on saanut Verohallinnosta ristiriitaisia tietoja velvollisuudestaan maksaa varainsiirtoveroa ja hän on toiminut vilpittömässä mielessä. Sanottua säännöstä ei lain soveltamisalaa koskevien 1 ja 2 §:n mukaan sovelleta varainsiirtoverotuksessa. Luottamuksensuoja on kuitenkin yleisenä hallinto-oikeudellisena periaatteena sovellettavissa myös varainsiirtoverotuksessa.

A:n mukaan Verohallinnosta on ohjeistettu häntä hakemaan varainsiirtoveron palautusta ja muutosta hänelle kielteiseen päätökseen, koska asia on ollut tulkinnanvarainen. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että viranomaisen kehotus hakea päätökseen muutosta ei ole sellainen ohje, jonka noudattamisen johdosta asia olisi ratkaistava vilpittömässä mielessä toimineen verovelvollisen eduksi.

Edellä mainituilla perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että Verohallinto on 19.6.2014 tekemällään päätöksellä voinut hylätä A:n varainsiirtoveron palauttamista koskevan hakemuksen. Näin ollen hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon päätös on saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Paula Makkonen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto:

Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Ensiasunnon varainsiirtoverovapauden eräänä edellytyksenä varainsiirtoverolain 25 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan on, että luovutuksensaaja ei ole aikaisemmin omistanut vähintään puolta asuinrakennuksesta tai asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Säännöstä on tulkittu oikeuskäytännössä niin, että verovapauden estettä ei ole muodostanut keskeneräisyytensä tai huonokuntoisuutensa vuoksi tosiasiassa asumiskelvoton asunto (KHO 2.12.1997 taltio 3058 ja KHO 28.3.2006 taltio 717). Verovapauden esteeksi on toisaalta katsottu sellainen asunto, joka ei ole ollut omistajansa käytettävissä häntä sitovan testamenttimääräyksen johdosta (KHO 13.7.1998 taltio 1304).

A on tänne toimittamassaan vastineessa kertonut, että asunto-osakeyhtiön omistama rakennus, jossa nyt kysymyksessä oleva huoneisto sijaitsee, on osa erään yhdistyksen ylläpitämää palvelutalojen kokonaisuutta. Palvelutalo ei ole työssä käyvän, lapsiperheellisen nuoren aikuisen asumismuoto. Kaikkiin palvelutaloihin pääsyä anotaan yhdistykseltä. Hakemuksen hyväksymisperusteina ovat sairaus, vamma, muistihäiriö tai suorituskyvyn heikkeneminen. Hakijoilta on edellytetty hakemusta tukevaa lääkärinlausuntoa. Ehdot täyttävät hakijat on asetettu kiireellisyysjärjestykseen terveysperusteisesti ja tuetun asumisen tarpeen mukaisesti.

Korkeimman hallinto-oikeuden enemmistö on edellä asian tosiseikastoa kuvatessaan kiinnittänyt huomiota siihen, että asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä ei ole nimenomaisia määräyksiä, joilla olisi rajoitettu A:n oikeutta käyttää huoneistoa omana asuntonaan. Vaikka huoneiston ottamiseen A:n omaan asuinkäyttöön ei siten ole ollut oikeudellista estettä, katson palvelutalojen ylläpidosta huolehtivan yhdistyksen päämäärät huomioon ottaen asiassa kuitenkin selvitetyksi, ettei tämä olisi ollut sosiaalisesti hyväksyttävää. Kysymys ei näin ollen ole A:n omien asumismieltymysten tai muidenkaan subjektiivisten tarpeiden arvioimisesta vaan siitä, että huoneisto on objektiivisin perustein todettavissa A:n ensiasunnoksi tosiasiassa kelpaamattomaksi. Syy sille, ettei A ole voinut käyttää huoneistoa ensiasuntonaan, on johtunut A:n ja tämän lähipiirin vaikutusmahdollisuuksien ulkopuolella olevista seikoista.

A

Verohallinto

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mika Hämäläinen, Jouko Valonen (eri mieltä) ja Juha Alhonnoro. Esittelijä Juuso Peltonen (eri mieltä).

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Sovelletut oikeusohjeet

Varainsiirtoverolain

Verotusmenettelystä annetun lain

valtionvero

kunnallisvero

yhteisön tulovero

kirkollisvero

henkilön yleisradiovero ja yhteisön yleisradiovero

Tosiseikat

Oikeudellinen arvio ja johtopäätös