KHO:2017:144 – Mervärdesskatt

A Ab sålde byggherre- och byggtjänster till aktiebolag som A Ab grundat, på det sätt som avses i 31 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen. Enligt 75 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen var skattegrunden (skatteunderlaget) för tjänsterna de direkta och indirekta kostnader som den utförda tjänsten förorsakat. I mervärdesskattelagen föreskrivs inte om någon övre gräns för skattegrunden.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i motsats till förvaltningsdomstolen att bestämmelsen i artikel 27 i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG om likställande av tjänster som den skattskyldige utfört för sin rörelses behov med tjänster som tillhandahållits mot ersättning inte var tillämplig på de tjänster som A Ab utfört för de aktiebolag som A Ab hade grundat. Följaktligen kunde det marknadsvärde för transaktionerna som avses i direktivets artikel 77 inte betraktas som tak för den skattegrund som skulle tillämpas för de tjänster som A Ab utfört.

De bostadsaktiebolag som A Ab grundat betraktades även innan förvaltningen av bolagen överläts till aktieköparna såsom separata rättssubjekt och de byggherre- och byggtjänster som A Ab mot ersättning utfört åt bostadsaktiebolagen skulle i ett system som följde mervärdesskattedirektivet betraktas som försäljning av tjänster. I en situation där de till byggobjektet vid grynderbyggande hänförliga direkta och indirekta kostnaderna översteg det belopp som enligt mervärdesskattedirektivet skulle betraktas som ersättning för tjänsterna, skulle med beaktande av mervärdesskattedirektivets tolkningsverkan som skattegrund betraktas den på nämnda sätt bestämda ersättningen för tjänsten. Omröstning 4 – 1.

Debitering av mervärdesskatt för räkenskapsperioderna 1.1 – 31.12.2009 och 1.1 – 31.12.2010

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 20 §, 23 §, 31 § 1 mom. 2 punkten, 73 § 1 mom. och 75 § 1 mom. 2 punkten

Rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt 2006/112/EG artikel 2.1 c, samt artiklarna 26, 27, 73, 75 och 77

Unionens domstols dom i målet C-16/14, Property Development Company

Jfr HFD 2004/638

A Oy myi perustamilleen asunto-osakeyhtiöille rakennuttamis- ja rakentamispalveluja arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Veron perusteena oli arvonlisäverolain 75 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Arvonlisäverolaissa ei veron perusteelle ollut säädetty enimmäismäärää.

Korkein hallinto-oikeus katsoi toisin kuin hallinto-oikeus, ettei arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 27 artiklan säännös verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittamien palvelujen rinnastamisesta vastikkeellisesti suoritettuihin palveluihin ollut sovellettavissa A Oy:n perustamilleen asunto-osakeyhtiöille suorittamiin palveluihin. Näin ollen A Oy:n suorittamien palvelujen veron perusteen enimmäismääränä ei voitu pitää arvonlisäverodirektiivin 77 artiklan säännöksen mukaista liiketoimien käypää markkina-arvoa.

A Oy:n perustamia asunto-osakeyhtiöitä pidettiin myös ennen asunto-osakeyhtiöiden hallinnan luovuttamista osakkeet ostaneille tahoille A Oy:stä erillisenä oikeussubjektina ja A Oy:n asunto-osakeyhtiöille vastiketta vastaan suorittamia rakennuttamis- ja rakentamispalveluja oli arvonlisäverodirektiivin mukaisessa järjestelmässä kohdeltava palvelujen myyntinä. Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus, tilanteessa, jossa perustajarakentamiskohteelle kohdistettavat välittömät ja välilliset kustannukset ylittivät arvonlisäverodirektiivin mukaisesti määräytyvän palvelujen myynnistä suoritettavan vastikkeen määrän, veron perusteena oli pidettävä mainituin tavoin määriteltyä vastikkeen määrää. Äänestys 4-1.

Arvonlisäveron maksuunpanot tilikausilta 1.1. – 31.12.2009 ja 1.1. – 31.12.2010.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 20 §, 23 §, 31 § 1 momentti 2 kohta, 73 § 1 momentti ja 75 § 1 momentti 2 kohta

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 26 artikla, 27 artikla, 73 artikla, 75 artikla ja 77 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-16/14, Property Development Company

Vrt. KHO 2004/638

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 28.9.2015 nro 15/0802/4

Asian aikaisempi käsittely täällä kysymyksessä olevilta osin

on 17.12.2012 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäveron maksuunpanot tilikausilta 1.1. – 31.12.2009 ja 1.1. – 31.12.2010 verotarkastuskertomuksen perusteella.

$14b

Verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiön toimeksiantokohteet ovat valituksenalaisina tilikausina muodostuneet kirjanpidollisesti erittäin tappiollisiksi. Lisäksi verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiön toimintakertomusten mukaan näiden tilikausien tulosta on heikentänyt erääseen kaupunkiin rakennetun oman käytön kohteen (X-projekti) tappiollisuus ja että kyseisen projektin toteuttamiseen ja laskutukseen liittyen on ollut vireillä osapuolia koskevia kanteita ja vastakanteita. Verotarkastuksen aikana ei ole tullut esiin sellaisia seikkoja, jotka olisivat selittäneet toimeksiantokohteiden tosiasiallista tappiollisuutta.

$14c

Verotarkastuskertomuksen valituksenalaisia tilikausia koskevissa kokonaisesityksessä on yhtiön välilliset kustannukset kohdistettu uudelleen toimeksiantokohteiden ja oman käytön kohteiden kesken tilikausittain siten, että välillisiä kustannuksia on kohdistettu ensin toimeksiantokohteille niin, että toimeksiantokohteiden palkkiot ovat riittäneet kattamaan sekä niiden välittömät kustannukset että laskennallisen osuuden välillisistä kustannuksista ja että kohteiden katteeksi on jäänyt näiden kustannusten jälkeen viisi prosenttia. Loppuosa välillisistä kustannuksista on kohdistettu oman käytön kohteille. Verotarkastuskertomuksessa on katsottu, että rakennuttamis- ja muihin palkkioihin perustuva välillisten kustannusten kohdistamistapa antaa aktiivisten asuntojen lukumäärään perustuvaa kohdistamistapaa totuudenmukaisemman kuvan kyseisten kulujen syy-yhteydestä kuhunkin tuotantomuotoon.

Verohallinto on toimittamillaan maksuunpanoilla määrännyt yhtiön maksettavaksi rakentamispalvelun oman käytön veroa tilikausilta 1.1. – 31.12.2009 ja 1.1. – 31.12.2010 verotarkastuskertomuksen liitteiden numerot 5 – 6 sisältämien kokonaisesitysten perusteella. Veroja on korotettu kahdella prosentilla arvonlisäverolain 182 §:n nojalla.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätökset kumotaan siltä osin kuin ne perustuvat verotarkastuskertomuksen liitteiden 5 – 6 mukaisiin laskelmiin.

on antanut valituksen johdosta lausunnon.

on antanut vastineen.

on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut valituksenalaiset päätökset siltä osin kuin niillä on määrätty maksettavaksi rakentamispalvelun oman käytön veroa verotarkastuskertomuksen liitteiden 5 – 6 sisältämien kokonaisesitysten perusteella ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on selostettuaan soveltamansa säännökset lausunut päätöksensä perusteluina kysymyksessä olevilta osin seuraavaa:

Asiassa saatu selvitys

Yhtiön rakennuttamishankkeet ovat tilikausina 2009 ja 2010 jakautuneet toimeksiantokohteisiin ja perustajarakennuttamiskohteisiin. Perustajarakennuttamiskohteissa tilaajana on ollut yhtiön perustama ja vallitsema asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö ja toimeksiantokohteissa ulkopuolinen taho. Yhtiö on kyseisinä tilikausina toteuttanut perustajarakennuttamiskohteensa niin sanottuna kahden sopimuksen toimintamallilla, jolloin yhtiö on toiminut hankkeessa myös pääurakoitsijoina. Kahden sopimuksen toimintamallia yhtiö käyttää erityisesti toimeksiantokohteissaan.

Kahden sopimuksen toimintamallissa yhtiö tekee sekä aliurakointia koskevan sopimuksen ulkopuolisen rakennusliikkeen kanssa että pääurakointia koskevan sopimuksen – sisältäen myös rakennuttajantehtävät – tilaajan kanssa. Yhden sopimuksen toimintamallissa yhtiö tekee rakennuttamissopimuksen tilaajan kanssa ja tilaaja erikseen rakentamista koskevan sopimuksen ulkopuolisen rakennusliikkeen kanssa. Kummankin sopimusmallin mukaisissa hankkeissa yhtiö suorittaa samat rakennuttamiseen kuuluvat suunnittelu-, neuvottelu-, valvonta- ja muut tehtävät.

Yhtiön mukaan kahden sopimuksen toimintamallilla toteutetut perustajarakennuttamiskohteet eroavat vastaavista toimeksiantokohteista siten, että oman asunto-/kiinteistöosakeyhtiön kanssa tehty sopimus on yleensä vakiomallinen, sisällöltään kevennyt urakkasopimus. Lisäksi toimeksiantokohteissa kilpailutetaan usein perustajarakennuttamiskohteita enemmän erilaisia urakoita ja laaditaan enemmän urakkasopimuksia, mistä aiheutuu lisää sopimusten neuvotteluun ja laadintaan liittyvää työtä. Yhtiön toimeksiantokohteista tilikausina 2009 ja 2010 on ollut merkittävä osa Asumisen rahoitus- ja kehittämiskeskuksen (ARA) rahoittamia hankkeita, joissa joudutaan usein tekemään enemmän työtä erityisesti urakkakilpailun jälkeisillä urakkasuunnitelmien halventamiskierroksilla, jotta urakkahinta saadaan ARA:n asettamiin raameihin. ARA:n hintaraamit estävät myös rakennuttamispalkkion hinnoittelemisen niin korkeaksi, että palkkiolla voitaisiin kattaa kaikki rakennuttamisesta aiheutuvat välilliset kustannukset.

Yhtiö noudattaa sekä toimeksiantokohteissaan että perustajarakennuttamiskohteissaan valmistumishetken tuloutusperiaatetta. Rakennusaikana yhtiö laskuttaa tilaajalta vain välittömät kustannukset eli määrän, joka vastaa yhtiölle tulevien rakennuttajan tehtäviin liittyvien laskujen määrää. Tällöin kahden urakkasopimuksen toimintamallissa yhtiön välittömät kustannukset ja myyntitulojen määrä nousevat kymmeniä tai satoja kertoja suuremmiksi kuin yhden sopimuksen mallissa, koska urakkasumman veloitus ”kiertää ” yhtiön kautta. Yhtiö laskuttaa tilaajalta omaa työtä koskevan katteen osuuden vasta viimeisessä/viimeisissä laskuissa. Näin ollen yksittäisten rakennuttamishankkeiden myynti- tai käyttökatteen tarkastelu yksittäisenä tilikautena ei anna oikeaa kuvaa hankkeen kannattavuudesta.

Yhtiö on kuukausittaisilla oman käytön veron laskelmilla jakanut rakentamispalvelujensa välilliset kustannukset aktiivisten toimeksiantokohteiden ja oman käytön kohteiden kesken niihin kuuluvien asuinhuoneistojen lukumäärän mukaisessa suhteessa. Esimerkiksi tammikuussa 2009 yhtiön aktiivisiin perustajarakennuttamiskohteisiin kuuluvien asuinhuoneistojen osuus on ollut 53,7 prosenttia kaikista aktiivisista rakennuttamiskohteiden asuinhuoneistoista, minkä prosenttimäärän verran yhtiö on lukenut rakennuttamistoiminnan välillisiä kustannuksia oman käytön veron perusteeseen kyseiseltä kuukaudelta.

Yhtiön laskentamalli ei ole sisältänyt ei-aktiivisia perustajarakennuttamiskohteita eli kohteita, joissa tilaajana olevan asunto-/kiinteistöosakeyhtiön rakennusaikainen hallinto on luovutettu uusille osakkeenomistajille. Tällaisiin kohteisiin voi kuitenkin kohdistua vielä rakentamiskustannuksia asuntokauppalain mukaisen virhevastuun perusteella, kuten X-projektista tilikausina 2009 ja 2010. Koska yhtiö ei ole ottanut laskentamallissaan huomioon ei-aktiivisia perustajarakennuttamiskohteita, on niistä aiheutuneet rakennuttajan virhevastuuseen perustuneet välilliset kustannukset jakautuneet vain aktiivisten asuinhuoneistojen lukumäärään mukaisessa suhteessa. Tältä osin yhtiö myöntää, että oman käytön veroa on saattanut jäädä suorittamatta.

Konserniverokeskus on yhtiöön suorittamassaan verotarkastuksessa havainnut, että yhtiön toimeksiantokohteet ovat muodostuneet kirjanpidollisesti tappiollisiksi tilikausina 2009 ja 2010, kun niihin on kohdistettu yhtiön käyttämän laskentamallin perusteella toimeksiantokohteille jäänyt välillisten kustannusten osuus.

Konserniverokeskus on todennut, että toimeksiantokohteiden tappiollisuuden ei tulisi normaaliolosuhteissa olla mahdollista, koska rakennuttamissopimuksessa määritellyt kustannuserät katetaan yleensä rakennuttamispalkkioilla ja koska toimeksiantokohteissa mahdollisesti realisoituvat riskit jäävät pääsääntöisesti tilaajan kannettaviksi. Konserniverokeskus on katsonut muun luotettavan selvityksen puuttuessa, että toimeksiantokohteiden tappiollisuus on johtunut yhtiön käyttämästä välillisen kustannusten kohdentamallista ja siinä ilmenneestä ei-aktiivisten perustajarakennuttamiskohteiden reklamaatiokustannuksia koskeneesta puutteesta. Lisäksi Konserniverokeskus on todennut, että ylipäänsä perustajarakennuttamiskohteille tulisi kohdistaa suhteessa enemmän välillisiä kustannuksia kuin toimeksiantokohteille, koska niistä aiheutuu rakennuttajalle sellaisia välillisiä kustannuksia, joita toimeksiantokohteista ei aiheudu.

Konserniverokeskuksen mukaan toimeksiantokohteille tulee kohdistaa kohtuullinen määrä välillisiä kustannuksia. Tilastokeskuksen julkaisema rakentamisen tilinpäätöstilasto osoittaa, että rakentamisen kannattavuus käyttökatteella mitattuna on ollut 8,5 prosenttia vuonna 2009 ja 7,5 prosenttia vuonna 2010. Rakentamistoiminnan nettotulos on puolestaan kyseisinä vuosina ollut 3,9 prosenttia ja 3,2 prosenttia. Rakennuttamisesta ei ole saatavilla vastaavia tilastoja, mutta Konserniverokeskus katsoo, että toimeksiantorakennuttaminen, jossa ei harjoiteta asuntokauppaa, ei kannattavuudeltaan olennaisesti poikkea rakentamisesta. Lisäksi yhtiön selvityksen mukaan toimeksiantokohteen Y:n kokonaiskate on ollut 15 prosenttia.

Konserniverokeskuksen laskentamallissa on perustajarakennuttamiskohteille luettavan välillisten kustannusten osuus määritetty siten, että ensin on tilikausittain laskettu, kuinka paljon rakentamispalvelujen kustannuksia voidaan kohdistaa toimeksiantokohteille niin, että toimeksiantokohteiden tuotot kattavat kustannukset saavuttaen viiden prosentin myyntikatteen. Näistä laskennallisista kokonaiskustannuksista on vähennetty toimeksiantokohteiden välittömät kustannukset ja erotus on katsottu toimeksiantokohteiden osuudeksi välillisistä kustannuksista.

Tämän jälkeen Konserniverokeskus on vähentänyt yhtiön rakentamispalvelujen välillisistä kustannuksista toimeksiantokohteiden laskennallisen osuuden ja lukenut loppuosan perustajarakennuttamiskohteiden välillisinä kustannuksina oman käytön veron perusteeseen.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

$154

Hallinto-oikeus toteaa, että myös rakentamispalvelujen välillisten kustannusten kohdistamisessa tulee lähtökohtana olla välittömien kustannusten tavoin niiden suora kohdistettavuus. Mikäli välillisten kustannusten suora kohdistaminen ei käytännössä ole mahdollista, verovelvollinen voi kaavamaisesti laskea oman käytön kohteiden osuuden rakentamispalveluiden välillisistä kustannuksista. Vaikka hallituksen esityksessä verovelvolliselle annetaan mahdollisuus laskea välillisten kulujen osuus nimenomaan välittömien kustannusten mukaisessa suhteessa, myös muunlainen laskentamalli on mahdollinen. Oleellista on, että laskelma perustuu verovelvollisen kirjanpidosta saatuihin lukuihin ja että laskelma vastaa mahdollisimman hyvin välillisten kustannusten aiheuttamisperustetta ja verovelvollisen harjoittaman rakennuttamistoiminnan kustannusrakennetta.

$155

Valituksenalaiset verotuspäätökset perustuvat Konserniverokeskuksen tilikausikohtaisiin laskelmiin, jossa yhtiön oman käytön veron perusteeseen luetut välilliset kustannukset on määritelty yhtiön toimeksiantotuotannon laskutus- ja kustannusrakenteen kautta. Hallinto-oikeus toteaa, että toimeksiantokohteista suoritettavan rakentamispalvelujen myynnin veron perusteena on myyntihinta myös silloin, kun se ei riitä kattamaan kaikkia palvelujen tuottamisesta aiheutuneita välillisiä kustannuksia, eikä näitä kustannuksia tule lukea oman käytön veron perusteeseen. Konserniverokeskuksen käyttämässä laskentamallissa toimeksiantokohteiden välilliset kustannukset tulevat kuitenkin luetuksi oman käytön veron perusteeseen siltä osin kuin toimeksiantokohteiden myyntikate jäisi muuten alle viiden prosentin. Näin ollen laskentamalli perustuu ainakin oletukseen siitä, että toimeksiantokohteet – keskeneräisetkin – ovat muodostuneet voitollisiksi tarkastellulta ajanjaksolta.

Rakentamispalvelujen oman käytön veroa on suoritettava sitä mukaan kun rakentamispalvelu valmistuu eli kuukausittain käytettyjen tarvikkeiden ja maksettujen palkkojen perusteella. Rakentamispalvelujen myynnin vero on puolestaan suoritettava silloin, kun rakentamispalvelu on valmistunut eli tilaajan toimesta vastaanotettu. Mikäli rakentamispalvelusta on kuitenkin kertynyt ennakkomaksuja ennen sen valmistumista, on näistä ennakkomaksuista suoritettava veroa kertymiskuukausilta. Konserniverokeskuksen käyttämän laskentamallin perustana on ollut toimeksiantokohteista laskutetut palkkiot tilikausittain. Hallinto-oikeus toteaa, että malli, jossa oman käytön kohteiden osuus välillisistä kustannuksista määritetään – kuukausittainkin – toimeksiantokohteista kertyneiden palkkioiden perusteella, johtaa oman käytön veron virheelliseen ajalliseen kohdistamiseen.

Edellä mainituin perustein hallinto-oikeus katsoo, että Konserniverokeskuksen laskentamalli johtaa oman käytön veron virheelliseen ajalliseen kohdistamiseen sekä virheelliseen välillisten kustannusten määrään ja veron perusteeseen tilanteessa, jossa toimeksiantokohteet eivät saavuta tarkasteltuna ajanjaksona viiden prosentin myyntikatetta. Välillisten kustannusten laskennallisen kohdistamisen ei tulisi myöskään perustua kirjanpidon ulkopuolisiin, esimerkiksi rakennusalaa koskeviin tilastolukuihin.

Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään palvelun vastikkeettomasta suorittamisesta verovelvollisen omaan käyttöön. Sanotun artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltioilla on mahdollisuus poiketa 1 kohdan säännöksistä edellyttäen, ettei poikkeaminen johda kilpailun vääristymiseen. Lisäksi 27 artiklassa on jäsenvaltiolle annettu mahdollisuus kilpailun vääristymisen estämiseksi rinnastaa vastikkeellisesti suoritettuihin palveluihin myös verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittama palvelu, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen. Arvonlisäverodirektiivin 75 artiklassa ja 77 artiklassa säädetään veron perusteesta 26 artiklassa ja 27 artiklassa tarkoitettujen palvelujen suoritusten osalta. Veron peruste on 26 artiklassa tarkoitettujen palvelujen suorituksesta verovelvolliselle aiheutuvien kustannusten määrä ja 27 artiklassa tarkoitettujen palvelujen suoritusten osalta kyseisen liiketoimen käypä markkina-arvo.

Hallinto-oikeus toteaa, että arvonlisäverodirektiivin artiklan 26 tarkoittamissa tilanteissa on kysymys palvelun vastikkeettomasta suorittamisesta verovelvollisen muuhun omaan käyttöön kuin verovelvollisen varsinaista liiketoimintaa varten. Artiklaa vastaa arvonlisäverolain 22 §:n palvelujen normaalia omaan käyttöön ottamista koskeva säännös. Arvonlisäverolain 31 § puolestaan on rakentamispalvelujen omaa käyttöä eli omaan lukuun rakentamista koskeva erityissäännös, jonka – toisin kuin 22 §:n – soveltamisalaan kuuluvissa tilanteissa palvelu tuotetaan verovelvollisen verollista liiketoimintaa varten. Näin ollen tämän erityissäännöksen on katsottava perustuvan arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan valtuutukseen.

$157

Hallinto-oikeus toteaa, että lainsäätäjä on tietoisesti poikennut arvonlisäverodirektiivin 77 artiklan mukaisesta vaatimuksesta ja säätänyt omaan lukuun rakentamisesta suoritettavan veron perusteeksi siitä aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Tämä yleensä johtaakin verovelvolliselle käypää markkina-arvoa edullisempaan lopputulokseen, kun veron perusteen ulkopuolelle jää kokonaan rakentamispalvelusta syntynyt voitto. Kuitenkin niissä tilanteissa, joissa rakentamispalvelun kokonaiskustannukset ovat esimerkiksi korjaustöiden takia nousseet palvelun käypää markkina-arvoa suuremmiksi, koituu ristiriita arvonlisäverodirektiivin 77 artiklan ja arvonlisäverolain 75 §:n 1 momentin 2 kohdan välillä verovelvollisen vahingoksi. Tällöin hallinto-oikeus katsoo arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen, että verovelvollisella on oikeus rajata veron peruste rakentamispalvelun käypään markkina-arvoon.

Johtopäätökset

Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön käyttämä oman käytön kohteiden asuinhuoneistojen suhdelukuun perustuva välillisten kustannusten laskentamalli on hyväksyttävä siltä osin kuin se koskee yhtiön rakennuttamistoiminnan rakennusaikaisia välillisiä kustannuksia ja näin ollen se tulee ottaa yhtiön rakentamispalvelujen oman käytön verotuksen perustaksi.

Hallinto-oikeus katsoo lisäksi, että yhtiön käyttämä laskentamalli on ollut puutteellinen ei-aktiivisten oman käytön kohteiden reklamaatiotöistä aiheutuneita välillisiä kustannuksia koskevilta osin, mikä on tilikausina 2009 ja 2010 todennäköisesti johtanut oman käytön veron suorittamiseen liian pienenä. Tästä puutteesta veroviranomainen on ohjeistanut yhtiötä jo vuonna 2004 suoritetun verotarkastuksen yhteydessä.

Mikäli yhtiön oman käytön kohteiden reklamaatiotöistä aiheutuneet välilliset kustannukset ovat järkevästi erotettavissa rakentamispalvelujen muista välillisistä kustannuksista, tulee ne suoraan lukea oman käytön veron perusteeseen. Siltä osin kuin yhtiölle on aiheutunut virhevastuun perusteella myös muita kuin korjaustyöstä ja siihen liittyvästä muusta rakentamispalvelusta aiheutuneita välillisiä kustannuksia, jäävät ne luonnollisesti rakentamispalvelun käsitteeseen kuulumattomina veron perusteen ulkopuolelle. Myöskin rakentamispalvelusta erillisinä pidettävät läpilaskutuserät, jotka eivät ole yhtiön tosiasiallisia kustannuksia, jäävät veron perusteen ulkopuolelle.

Mikäli reklamaatiotöistä aiheutuneiden välillisten kustannusten suora kohdistaminen ei ole käytännön syistä mahdollista, voidaan oman käytön veron perusteeseen luettava laskennallinen osuus määritellä yhtiön laskentamallin mukaisesti siten, että reklamaatiotöistä aiheutuneet välilliset kustannukset sisällytetään välillisten kustannusten kokonaismäärään ja että oman käytön kohteisiin kuuluvien asuinhuoneistojen lukumäärässä huomioidaan myös asianomaiset ei-aktiiviset oman käytön kohteet. Mikäli reklamaatiotöitä on tehty myös ei-aktiivisiin toimeksiantokohteisiin, tulee luonnollisesti nekin huomioida asuinhuoneistojen suhdelukua määritettäessä. Kuitenkin myös muunlainen kaavamainen laskentamalli on mahdollinen. Oleellista valitulle laskentamallille on sen lisäksi, että se vastaa mahdollisimman hyvin välillisten kustannusten aiheuttamisperustetta eri rakennuttamismuotojen kesken, se, että verovelvollinen voi soveltaa sitä johdonmukaisesti vastaavanlaisissa tilanteissa tulevaisuudessakin.

Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiö on vedonnut arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutukseen veron perustetta koskevilta osin. Näin ollen hallinto-oikeus katsoo, että mikäli tappiolliseksi muodostuneiden oman käytön kohteiden välilliset kustannukset on erotettavissa rakentamispalvelujen muista välillisistä kustannuksista, on näiden kohteiden osuus välillisten kustannusten määrästä rajattava käyvän markkina-arvon perusteella.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin hallinto-oikeus on kumonnut Verohallinnon maksuunpanopäätökset. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutuksen osalta valituksensa perusteluina muun ohella seuraavaa:

Vaikka arvonlisäverodirektiivi sinällään oikeuttaisi jäsenvaltion määrittämään oman käytön veron perusteen arvonlisäverolain sääntelyä ankarampanakin verotuksena, tämä ei ole peruste tulkita arvonlisäverolain olevan direktiivisääntelyyn nähden ristiriitaista. Sinällään arvonlisäverolain edellytys, jonka mukaan veron peruste muodostuu kohteen välillisistä ja välittömistä kustannuksista, täyttää sanamuotonsa perusteella myös direktiivin vaatimuksen siitä, että veron peruste on omakustannushinta.

Käypä arvo, joka on kriteeri myös toisaalla arvonlisäverodirektiivin 80 artiklan säännöksessä, ei 77 artiklan yhteydessä oikeuttane veroviranomaisia poikkeamaan toteutuneista kustannuksista, koska päinvastainen tulkinta tarkoittaisi sitä, että säännökseen sisältyisi sanktioelementti, jollaista siihen ei oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan sisälly. Säännöksellä ei ole tarkoitus rangaista verovelvollista siitä, että se suorittaa yrityksensä tarpeita varten itse palveluja, vaan ainoastaan kantaa näistä itse suoritetuista palveluista arvonlisäveroa. Käypä arvo siten tässäkin säännöksessä tarkoittanee pääasiallisesti samaa kuin omakustannushinta. Esimerkiksi kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa ei toteuteta siten, että todelliset, toteutuneet kiinteistöhallintapalvelujen tuottamiskulut sivuutettaisiin.

Arvonlisäverolain ja -direktiivin sääntelyä voidaan siten tulkita yhteneväisesti, vaikka arvonlisäverolaki ei oikeutakaan Verohallintoa toteuttamaan verotusta vastoin verovelvollisen kantaa siten, että veron peruste sellaisenaan määritettäisiin suoraviivaisesti osoittamalla kulloinkin käsillä olevaa kohdetta sijainniltaan, kooltaan ja muilta olennaisilta ominaispiirteiltään vastaavan rakennuksen ostohinta. Vastaavan kohteen ostohinnan puuttuessa veron peruste on joka tapauksessa direktiivin mukaan liiketoimen suoritushetkellä määrätty omakustannushinta. Rakennuskohteet eivät ole kaikki samanlaisia, joten rakentamisessa lähtökohtana on se, että täysin vastaavaa kohdetta ei myöskään lähtökohtaisesti ole olemassa.

On lisäksi huomattava, että käyvän arvon kriteeri liittyy direktiivisääntelyssä suoranaisesti vain 77 artiklan nojalla palvelusuoritusten veron perusteen määrittämiseen. Toisaalta unionin tuomioistuimen asiassa C-16/14,

, antama ratkaisu kuitenkin osoittaa, että rakennussuorituksen veron perusteen määrittämisessä merkityksellinen on direktiivin 74 artiklan säännös. Yhtiöön kohdistettu vaatimus siitä, että yhtiön on suoritettava rakentamispalvelun oman käytön veroa siten, että myös oman käytön verotuksen kohteiden välilliset kustannukset tulevat verotetuksi toteutuneiden kustannusten suuruisina, ei siten ole vastoin direktiivisääntelyä vaan sen mahdollistama tapa verottaa perustajaurakoitsijaa, joka itsekontrahointisuhteessa asunto-osakeyhtiöön suorittaa rakentamispalvelun.

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt perustajaurakoinnin oman käytön verotusta koskevan sääntelyn osalta muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa katsonut, että arvonlisäverolain 31 § on rakentamispalvelujen omaa käyttöä koskeva erityissäännös, jonka soveltamisalaan kuuluvissa tilanteissa palvelu tuotetaan verovelvollisen verollista liiketoimintaa varten ja jonka säätäminen nykyisin perustuu arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan antamaan valtuutukseen.

Arvonlisäverodirektiivin 77 artiklan mukaan veron peruste on 27 artiklassa tarkoitettujen palvelujen suoritusten osalta kyseisen liiketoimen käypä markkina-arvo. Arvonlisäverolain 75 §:n 1 momentin 2 kohdan säännös poikkeaa siten direktiivistä. Tämän vuoksi niissä tilanteissa, joissa rakentamispalvelun kokonaiskustannukset ovat esimerkiksi korjaustöiden takia nousseet palvelun käypää markkina-arvoa suuremmiksi, syntyy ristiriita direktiivin 77 artiklan ja arvonlisäverolain 75 §:n 1 momentin 2 kohdan välillä verovelvollisen vahingoksi, jolloin verovelvollisella on oikeus rajata veron peruste rakentamispalvelun käypään markkina-arvoon. Sinänsä hallinto-oikeuden päätöksessä ei ole selvitetty, mikä on ollut yhtiön kohteiden käypä markkina-arvo, tai miten se nyt kyseessä olevassa tapauksessa olisi selvitettävä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on oikeassa siinä, ettei ennakkoratkaisua ole haettu tai saatu unionin tuomioistuimelta arvonlisäverolain 75 §:n 1 momentin 2 kohdan soveltamisesta ja tulkinnasta unionin oikeuden valossa, kun on kysymys arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella verotettavasta palvelun omasta käytöstä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 18.3.2004 taltionumero 638 on todettu, että arvonlisäverolain perustajarakentamiseen liittyvä rakentamispalvelujen oman käytön verotus on säännelty laissa poikkeuksellisella tavalla, joka ei ole yleisen arvonlisäverojärjestelmän mukainen eikä perustu suoraan [kuudennen] arvonlisäverodirektiivin mihinkään yksittäiseen säännökseen. Arvonlisäverolain kyseisten säännösten soveltaminen valituksenalaisessa hallinto-oikeuden päätöksessä onkin siten edellyttänyt niiden tulkitsemista direktiivin ja arvonlisäverojärjestelmän edellyttämällä tavalla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on joka tapauksessa valituksessaan kyseenalaistanut sen, ettei arvonlisäverolain rakentamispalvelujen oman käytön verotus lain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisissa tilanteissa perustuisi lainkaan palvelujen oman käytön verotukseen. Sen sijaan valituksessa on esitetty väite, että perustajaurakoitsijan palvelusuorituksen oman käytön verotus ja sen veron peruste voisi perustua arvonlisäverodirektiivin tavaroiden omaa käyttöä ja sen veron perustetta koskeviin 18 ja 74 artiklaan. Kuten hallinto-oikeuden päätöksessä on todettu, niin tähän asti arvonlisäverolain sääntelyn on tältä osin vakiintuneesti mielletty perustuvan arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan mahdollistamaan erityisjärjestelyyn, johon sovellettava veron perustetta koskeva säännös on direktiivin 77 artiklassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö perustaa väitteensä käytännössä yksinomaan tai ainakin pääosin unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-16/14,

, jossa oli kysymys belgialaisesta yhtiöstä, joka ensin rakennutti toimistorakennuksen ja teki sen rakentamiskustannuksista arvonlisäverovähennyksen. Sen jälkeen yritys kuitenkin antoi rakennuksen vuokralle – ilmeisesti verottomasti – ja viiden vuoden kuluttua myi sen. Unionin tuomioistuin käsitteli tuomiossaan tällaisen rakennuksen luovuttamisesta ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa verottoman liiketoiminnan käyttöön suoritettavan veron perustetta.

Yhtiön tapauksessa on kysymys asuinrakennusten rakennusurakoiden myynnistä urakkasopimusten perusteella yhtiön perustamille ja sen määräysvallassa olleille asunto-osakeyhtiöille. Kysymys on siten rakentamispalvelun muodossa sovitusta verollisesta toiminnasta toimintamallin mukaan, joka on Suomessa suhteellisen tavanomainen ja vakiintunut toimialalla eikä siis siitä, että yhtiö olisi rakennuttanut itselleen rakennuksen alun perin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, mutta sitten luovuttanut sen ennen käyttöön ottoa verottomaan käyttöön. Oikeudenvalvontayksikön viittaama tuomio ja sen mukaiset arvonlisäverodirektiivin tavaran omaa käyttöä koskevat artiklat eivät siten ole sovellettavissa valituksenalaiseen asiaan.

$15d

Arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin mukainen rakentamispalvelujen oman käytön verottaminen, joka ei siis perustu suoraan arvonlisäverodirektiiviin, on sellainen erityisjärjestely, joka direktiivissä sallitaan 27 artiklan mukaisissa olosuhteissa sovellettavan verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittamaan palveluun. Oikeudenvalvontayksikön esittämät arvonlisäverodirektiivin 18 ja 74 artiklat eivät siten koske arvonlisäverolain 31 §:n mukaista menettelyä, vaan 31 §:n sallittavuus ja sen unionin oikeuden mukainen soveltaminen yksittäisessä tapauksessa tulee väistämättä arvioitaviksi hallinto-oikeuden päätöksessä esitetyin tavoin direktiivin 27 ja 77 artiklojen perusteella.

Yhtiö on esittänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hylkäämistä.

on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta lausuman.

Yhtiön lausuma on lähetetty

.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

2. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian siltä osin kuin asiassa on kysymys siitä, mitä on pidettävä A Oy:n perustajarakentamiskohteista suoritettavan veron perusteen enimmäismääränä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään siltä osin kuin välillisten kustannusten kohdentaminen perustajarakentamiskohteille aiheuttaa mahdollisesti sen, että näiden kohteiden välittömät ja välilliset kustannukset yhteensä ylittävät palvelun käyvän markkina-arvon mutta eivät ylitä yhtiön rakennuttamis- ja rakentamispalveluista veloittamien vastikkeiden määrää niihin mahdollisesti tehtävien oikaisujen jälkeen. Hallinto-oikeuden päätöstä muutetaan tältä osin jäljempänä selostetulla tavalla.

Perustelut

Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei tältä osin ole arvonlisäverolain 198 §:ssä (700/1994) säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita.

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 23 §:n mukaan eräiden kiinteistöön liittyvien palvelujen ottamisesta omaan käyttöön säädetään muun ohella 31 §:ssä.

Arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä. Pykälän 3 momentin mukaan rakentamispalveluja ovat:

1) kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjaustyö sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen;

2) edellä 1 kohdassa tarkoitettuun työhön liittyvä suunnittelu, valvonta ja muu niihin verrattava palvelu.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 31 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu, että pykälään sisältyvä rakentamispalvelun oman käytön verotussäännös koskisi uudisrakennuksen luovuttamista maapohjineen ja perustajarakentamista. Rakentamispalvelun muuhun omaan käyttöön ottamiseen sovellettaisiin 22 §:n palvelun omaa käyttöä koskevaa yleissäännöstä. Rakentamispalvelujen omasta käytöstä suoritettavan veron perusteesta säädettäisiin 75 §:ssä ja veronsuorittamisvelvollisuuden syntymisajankohdasta 16 §:ssä.

Hallituksen esityksen mukaan pykälän 1 momentin 2 kohta koskisi perustajarakentamista. Perustajarakentamisessa rakennusyritys perustaa asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön, merkitsee sen osakkeet ja tekee sen kanssa urakkasopimuksen. Rakennusyritys rakentaa yhtiölle rakennuksen ja myy rakennuksen huoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet. Rakennusurakan lisäksi rakennusyritys voi myydä maapohjan tai ostaa sen perustettavan yhtiön lukuun. Kiinteistöyhtiö on urakkasopimusta tehtäessä eräänlainen rakentamista varten perustettu apuorganisaatio. Rakennusyritys hallitsee kiinteistöyhtiötä rakennuksen luovutukseen saakka, jolloin yhtiön hallinto siirtyy osakkeiden ostajille. Perustajarakentajalle voi muodostua tuloa kolmesta lähteestä: urakkahinnasta sekä osakkeiden ja maapohjan myyntihinnasta.

Perustajarakentajan ei olisi suoritettava veroa maapohjan ja osakkeiden myynnistä kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella ja arvopapereiden myynnin verottomuudesta johtuen. Arvonlisävero kohdistuisi vain rakentamispalvelun myyntiin. Rakentamispalvelun myyntihinnan laskennallisesta luonteesta johtuen sen käyttäminen veron laskentaperusteena voisi aiheuttaa merkittäviä ongelmia. Perustajarakentaja voi vapaasti määrittää urakkahinnan, jonka ei periaatteessa tarvitse kattaa edes rakennuskustannuksia. Valvonta- ja laskentavaikeuksien välttämiseksi perustajarakentamista ei verotettaisi rakentamispalvelun myyntinä vaan rakentamispalvelun tuottamisena omaan käyttöön.

Hallituksen esityksen mukaan perustajarakentamisella tarkoitettaisiin rakentamispalvelun myyntiä sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa rakennusyrityksellä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä. Rakennusyrityksellä katsottaisiin olevan määräysvalta kiinteistöyhtiössä yleensä silloin, kun se omistaa kiinteistöyhtiön osake-enemmistön. Perustajarakentamisessa veron laskentaperusteena ei olisi urakkasopimuksen mukainen urakkahinta vaan rakentamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Rakennusyrityksen myyntivoitolla tai -tappiolla ei olisi vaikutusta veron perusteeseen.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 75 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan otettaessa palvelu omaan käyttöön veron peruste on itse suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan mukaan vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan seuraavat liiketoimet:

b) verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittama palvelu.

Saman artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat poiketa 1 kohdan säännöksistä, jos poikkeaminen ei johda kilpailun vääristymiseen.

Arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat, kilpailun vääristymisen estämiseksi ja kuultuaan arvonlisäverokomiteaa, rinnastaa vastikkeellisesti suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen.

Arvonlisäverodirektiivin 75 artiklan mukaan sellaisten 26 artiklassa tarkoitettujen palvelujen suoritusten osalta, joissa yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvaa tavaraa käytetään yksityisiin tarpeisiin tai palvelu suoritetaan vastikkeettomasti, veron peruste on verovelvolliselle palvelujen suorituksesta aiheutuvien kustannusten määrä.

Arvonlisäverodirektiivin 77 artiklan mukaan verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittamien 27 artiklassa tarkoitettujen palvelujen suoritusten veron peruste on kyseisen liiketoimen käypä markkina-arvo.

Arvonlisäverodirektiivin 78 artikla sisältää säännökset eristä, jotka on sisällytettävä myynnin veron perusteeseen ja 79 artikla säännökset eristä, joita ei ole sisällytettävä veron perusteeseen. Direktiivin 80 artikla sisältää jäsenvaltioille valinnaiset säännökset tilanteista, joissa keskenään etuyhteydessä olevien tahojen välisten liiketoimien veron perusteeksi voidaan katsoa käypä markkina-arvo.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan A Oy:n katsotaan ottavan omaan käyttöön perustamalleen asunto-osakeyhtiölle myymät rakentamis- ja rakennuttamispalvelut ja veron perusteena on lain 75 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan palvelun suorittamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Arvonlisäverolaissa ei ole säädetty mainituin tavoin laskettavalle veron perusteelle enimmäismäärää. Asiassa on kysymys siitä, onko tällainen enimmäismäärä johdettavissa arvonlisäverodirektiivistä sen tulkintavaikutus huomioon ottaen.

Arvonlisäverodirektiivissä palvelujen oman käytön verotuksesta säädetään ensinnäkin direktiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa, joka koskee verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suoritettavia palveluja, joista nyt ei ole kysymys.

Arvonlisäverodirektiivin 27 artikla sallii jäsenvaltioiden rinnastaa vastikkeellisiin palveluihin kilpailun vääristymisen estämiseksi ja arvonlisäverokomiteaa kuultuaan verovelvollisen yrityksen tarpeitansa varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen. Tämän artiklan soveltamisedellytyksenä on artiklan sanamuodon mukaan se, että palvelu suoritetaan itselle eli vastikkeetta. Tämä on pääteltävissä myös tavaroiden omaa käyttöä koskevasta EUT:n asiassa C-16/14,

, antamasta tuomiosta. Tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY tavaran omaa käyttöä koskevat säännökset koskevat tilanteita, joissa verovelvollinen ei ole saanut ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta mitään todellista vastiketta, joka voisi toimia veron perusteena (tuomion 34 kohta). Vaikka tuomio koskee tavaroiden omaa käyttöä, ei ole syytä olettaa, ettei tuomiossa tältä osin lausuttu koskisi myös palvelujen omaa käyttöä.

$166

Näin ollen, kun perustajarakentaja suorittaa rakentamis- tai rakennuttamispalveluja perustamalleen asunto-osakeyhtiölle vastiketta vastaan, kysymyksessä ei ole palvelujen suoritus itselle vastikkeetta arvonlisäverodirektiivin 27 artiklassa tarkoitetulla tavalla.

Johtopäätöksenä edellä esitetystä on todettava, että arvonlisäverodirektiivin vastikkeelliseen palveluun rinnastettavia palveluja koskevat säännökset eivät ole sovellettavissa perustajarakentajan perustamalleen asunto-osakeyhtiölle vastiketta vastaan suorittamiin palveluihin. Sen sijaan arvonlisäverodirektiivin mukaisessa järjestelmässä kysymys on direktiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan ja 24 artiklan mukaisesta vastikkeellisesta palvelun suorituksesta.

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltio ei voi yksityistä vastaan vedota siihen, että jäsenvaltio ei ole pannut täytäntöön arvonlisäverodirektiivin säännöksiä, jos säännökset ovat ehdottomia ja riittävän täsmällisiä (esim. tuomio asiassa C-363/05,

, tuomion 58 kohta ja siinä viitatut tuomiot). Tämän vuoksi perustajarakentajan tai -rakennuttajan perustamalleen asunto-osakeyhtiölle suorittaman rakentamis- tai rakennuttamispalvelun arvonlisäverolain mukainen veron peruste ei voi ylittää sitä, mikä veron peruste olisi arvonlisäverodirektiivin mukaisessa järjestelmässä.

Kuten edellä on todettu, arvonlisäverodirektiivin palvelun omaa käyttöä koskevat 26 ja 27 artiklan säännökset eivätkä siten myöskään direktiivin 75 ja 77 artiklan palvelujen oman käytön veron perustetta koskevat säännökset ole sovellettavissa, kun arvioidaan sitä määrää, mikä voi enintään olla perustajarakentajan tai -rakennuttajan perustamalleen asunto-osakeyhtiölle myymän palvelun veron perusteena. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, toisin kuin hallinto-oikeus, ettei veron perusteen enimmäismääränä ole pidettävä arvonlisäverodirektiivin 77 artiklassa säädettyä liiketoimen käypää markkina-arvoa.

Sen sijaan veron perusteen enimmäismäärän on katsottava määräytyvän arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan ja 24 artiklassa tarkoitetun palvelun suorittamisen veron perusteen mukaisesti. Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan palvelujen myynnistä suoritettavan veron peruste käsittää muun muassa kaiken sen, mikä muodostaa palvelujen suorittajan hankkijalta saaman tai saatavan vastikkeen. Veron perusteeseen on sisällytettävä arvonlisäverodirektiivin 78 artiklassa luetellut erät. Veron perusteeseen ei ole sisällytettävä direktiivin 79 artiklassa tarkoitettuja eriä, kuten ostajalle annettuja alennuksia. Direktiivin 80 artikla sisältää jäsenvaltioiden valinnaisesti noudatettavat säännökset ali- tai ylivastikkeellisten luovutusten veron perusteen oikaisemista käypään markkina-arvoon artiklassa säädetyin edellytyksin.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään katsonut, että mikäli A Oy:n tappiollisiksi muodostuneiden oman käytön kohteiden välilliset kustannukset ovat erotettavissa rakentamispalvelujen muista välillistä kustannuksista, on näiden kohteiden osuus välillisten kustannusten määrästä rajattava käyvän markkina-arvon perusteella, ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Koska välillisille kustannuksille ei ole erikseen määriteltävissä markkina-arvoa, hallinto-oikeuden päätöksen on katsottava tarkoittavan, että oman käytön kohteiden välittömien ja välillisten kustannusten yhteismäärä on rajattava käyvän markkina-arvon perusteella.

$16a

Koska hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään katsonut veron perusteen enimmäismääräksi palvelujen käyvän markkina-arvon eikä A Oy ole hakenut päätökseen muutosta, Verohallinnon on asiaa uudelleen käsitellessään katsottava veron perusteen enimmäismääräksi käypä markkina-arvo myös siinä tapauksessa, että A Oy:n perustamiltaan asunto-osakeyhtiöiltä veloittaman vastikkeen määrä olisi käypää markkina-arvoa muutoin kuin huomattavasti alempi. Sen sijaan, jos A Oy:n perustamilleen asunto-osakeyhtiöille suorittamista rakennuttamis- ja rakentamispalveluista saaman vastikkeen määrä edellä esitetyin tavoin oikaistuna ylittää palvelun käyvän markkina-arvon, Verohallinnon on asiaa uudelleen käsitellessään pidettävä veron perusteen enimmäismääränä edellä mainituin tavoin määriteltyä vastikkeen määrää.

Edellä esitetyillä perusteilla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hyväksyttävä siltä osin kuin A Oy:n välillisten kustannusten kohdentaminen perustajarakentamiskohteille aiheuttaa mahdollisesti sen, että näiden kohteiden välittömät ja välilliset kustannukset yhteensä ylittävät palvelun käyvän markkina-arvon mutta eivät ylitä yhtiön rakennuttamis- ja rakentamispalveluista veloittamien vastikkeiden määrää niihin mahdollisesti tehtävien oikaisujen jälkeen.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto:

Siltä osin kuin asiassa on kysymys siitä, mitä on pidettävä A Oy:n perustajarakentamiskohteista suoritettavan veron perusteen enimmäismääränä, hylkään valituksen enkä muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 momentin säätäminen on perustunut, kuten edellä enemmistön perusteluissa mainituista hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisista perusteluista lähemmin ilmenee, siihen näkökohtaan, että kiinteistöyhtiö on urakkasopimusta tehtäessä eräänlainen rakentamista varten perustettu epäitsenäinen apuorganisaatio.

Perustajaurakoinnin kohteena olevan kiinteistö- tai asuntoyhtiön oikeudellinen asema oli ennen arvonlisäverolain säätämistä muodostunut oikeuskäytäntöön perustuen sellaiseksi, että kohdeyhtiön kelpoisuus ryhtyä yksityisoikeudellisesti päteviin oikeustoimiin oli rajallinen. Esimerkiksi sellainen urakkasopimus, jonka perustajaurakoitsija määräysvaltansa turvin oli kohdeyhtiön puolesta tehnyt, voitiin selittää mitättömäksi, mikäli siinä sovittu urakkasumma ylitti rakennusyrityksen taloudellisen suunnitelman loppusumman (KKO 1961 II 100). Samoin voitiin katsoa, ettei kohdeyhtiö ollut vastuussa sen ja perustajaurakoitsijan välillä sovittuun kokonaisurakkahintaan sisältyvän erikoistöiden urakkahinnan maksamisesta työt suorittaneelle urakoitsijalle siinäkään tapauksessa, että erikoistöitä koskevat sopimukset oli tehty kohdeyhtiön nimissä (KKO 1983 II 142).

Pian arvonlisäverolain voimaantulon jälkeen oikeuskäytännössä kehittyneet perustajaurakointia koskeneet periaatteet omaksuttiin osaksi säädettyä asuntokauppalakia. Tuon lain 2 luvun 8 §:n 1 momentin mukaan osakeyhtiö saa rakentamisvaiheen aikana ottaa velkaa, antaa varallisuuttaan vakuudeksi tai tehdä muita sitoumuksia vain taloussuunnitelman mukaisesti, ja saman luvun 2 §:n mukaan sopimusehto, jolla vähennetään osakkeenostajalle tai osakeyhtiölle tämän luvun mukaan kuuluvia oikeuksia, on mitätön. Asuntokauppalaki on vahvistanut käsitystä kohdeyhtiön oikeudellisesti epäitsenäisestä asemasta, koska sen voimaantulon jälkeen on ollut suoraan lain nojalla selvää, että sellainen kohdeyhtiön puolesta tehty oikeustoimi, joka rakentamisvaiheen aikana lisäisi yhtiön vastuita taloussuunnitelmaan nähden, on mitätön.

Rakentamisvaihe päättyy asuntokauppalain 1 luvun 5 §:n 2 momentin mukaan, kun rakennusvalvontaviranomainen on hyväksynyt yhteisön rakennuksen tai rakennukset kokonaisuudessaan käyttöön otettaviksi ja yhteisölle on valittu osakkeenostajien valitsema hallitus. Säännös merkitsee sitä, että kohdeyhtiö voi vasta tämän jälkeen ryhtyä oikeustoimiin asunto-osakeyhtiöitä koskevan tavanomaisen sääntelyn puitteissa.

Arvonlisäverolakia säädettäessä perustajaurakoinnin kohteena olevalle kiinteistöyhtiölle ei ollut tarkoituksena luoda itsenäistä arvonlisäverovelvollisen asemaa myöskään vähennysoikeuden kannalta. Tämä ilmeni lain alkuperäisestä 144 §:stä, jonka mukaan kiinteistöyhtiön oli kohdistettava perustajaurakoitsijan oman käytön veroa vastaava mahdollinen vähennysoikeutensa ajallisesti vasta sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana rakentamispalvelu oli valmistunut ja vastaanotettu.

Edeltä ilmenevin perustein Suomessa on voitu arvonlisäverolakia säädettäessä ja sen jälkeenkin perustellusti katsoa, että perustajaurakoinnin kohdeyhtiötä ei ole rakentamisvaiheen aikana pidettävä perustajaurakoitsijaan nähden itsenäisenä henkilönä.

Suomen liittyessä Euroopan unionin jäseneksi 1.1.1995 alkaen perustajaurakoinnin oman käytön verotuksen ylläpitäminen muuttamattomana edellytti ja on sen jälkeen edellyttänyt, että sääntely täyttää unionin oikeudet vaatimukset. Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 27 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat, kilpailun vääristymisen estämiseksi ja kuultuaan arvonlisäverokomiteaa, rinnastaa vastikkeellisesti suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen. Vastaava säännös sisältyi Suomen jäseneksi liittymisen aikaan voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 6 artiklan 3 kohtaan.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdasta, jota aiemmin vastasi kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 1 kohta, ilmenee, että direktiivissä tarkoitetun verovelvollisen käsitteen tunnusmerkkeihin kuuluu itsenäisyys. Koska perustajaurakoinnin kohdeyhtiö ei rakentamisvaiheen aikana täytä tätä vaatimusta, tällaista yhtiötä ei ole unionin arvonlisävero-oikeuden kannaltakaan pidettävä omana verovelvollisenaan. Näin ollen perustajaurakoitsijan kohdeyhtiön hyväksi toteuttamaa rakentamispalvelua voidaan direktiiviä sovellettaessa pitää perustajaurakoitsijan oman yrityksen tarpeita varten suoritettuna.

Kuten hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisista perusteluista ilmenee, rakentamispalvelun myyntihinnan laskennallisesta luonteesta johtuen sen käyttäminen veron laskentaperusteena voisi aiheuttaa merkittäviä ongelmia. Silloin, kun kysymys on arvonlisäveron vähennykseen tai palautukseen oikeuttamattomaan käyttötarkoitukseen rakennettavasta kohteesta, arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan soveltamisedellytykset täyttyvät myös sikäli, että palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen ja että sääntelyä on pidettävä kilpailun vääristymisen estämiseksi tarpeellisena.

Aineelliset edellytykset arvonlisäverolain 31 §:n 1 momentin 2 kohdan pitämiselle voimassa senkin jälkeen, kun Suomi liittyi unionin jäseneksi, ovat siten olleet olemassa. Mainituin perustein hyväksyn hallinto-oikeuden johtopäätöksen, jonka mukaan kysymyksessä olevan erityissäännöksen on katsottava perustuvan arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan valtuutukseen.

Kansallinen sääntely on tosin toteutettu siten virheellisesti, että veron perusteen muodostavat arvonlisäverolain 75 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset arvonlisäverodirektiivin 77 artiklassa tarkoitetun liiketoimen käyvän markkina-arvon sijasta ja että Suomi ei ole ilmeisesti kuullut arvonlisäverokomiteaa sääntelyn johdosta. Nämä seikat eivät kuitenkaan estä verovelvollista vetoamasta suoraan direktiiviin, koska unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä vahvistetun periaatteen mukaan jäsenvaltio ei voi vedota omaan laiminlyöntiinsä, kun kysymys on direktiivin välittömän oikeusvaikutuksen arvioimisesta.

$16b

Verohallinnon Konserniverokeskus

Yhtiö

Verohallinto

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

A Oy:n välillisten kustannusten laskentamalli

Konserniverokeskuksen välillisten kustannusten laskentamalli

Välillisten kustannusten kohdistamisesta

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Aulikki Pitkänen ja Taina Hakkarainen. Esittelijä Stina-Maria Lund.

Property Development Company

1. Välillisten kustannusten kohdistaminen

2. Veron perusteen enimmäismäärä

Lähtökohdat

Oman käytön verotuksen soveltamisala arvonlisäverodirektiivissä

Veron perusteen enimmäismäärä

JP Morgan Fleming Claverhouse