KHO:2017:183 – Överlåtelseskatt

A hade 4.2.2014 köpt en fastighet för ett under bildning varande bolag. Skatteförvaltningen hade 11.3.2015 debiterat A på överlåtelseskatt och dröjsmålsförhöjning på den grunden att A inte hade sökt lagfart på sitt fång eller betalat överlåtelseskatt. Med stöd av ett villkor i köpebrevet hade köpet hävts 29.12.2015, eftersom bygglov inte hade beviljats. Enligt villkoren i köpebrevet hade ägande- och besittningsrätten till fastigheten inte övergått på A förrän köpet hävdes. A hade ansökt om återbäring av överlåtelseskatten och dröjsmålsförhöjningen. Skatteförvaltningen hade avslagit A:s ansökan till den del som den gällde dröjsmålsförhöjningen.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att enligt det suspensiva villkoret i fastighetsköpebrevet hade äganderätten till fastigheten inte till någon del övergått på A förrän köpet hävdes. Följaktligen hade det inte skett någon sådan överlåtelse av äganderätten till fastigheten som medför skyldighet att betala överlåtelseskatt enligt 4 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Trots att dröjsmålsförhöjningen grundade sig på underlåtelse att söka lagfart, var det ändå frågan om en förhöjning som hänförde sig till överlåtelseskatten. När det efter debiteringsbeslutet hade visat sig att någon överlåtelseskattepliktig överlåtelse av äganderätten till fastigheten inte alls hade skett och att det således inte fanns någon grund för den överlåtelseskatt som Skatteförvaltningen debiterat, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att det i denna situation inte fanns någon grund för dröjsmålsförhöjningen heller. A hade således rätt att få den utan grund betalade dröjsmålsskatten återburen.

Lagen om överlåtelseskatt 4 § 1 mom. och 40 § 1 mom.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio och Leena Romppainen. Föredragande Paula Makkonen.

A oli 4.2.2014 ostanut kiinteistön perustettavan yhtiön lukuun. Verohallinto oli 11.3.2015 maksuunpannut A:lle varainsiirtoveroa ja viivästyskorotusta, koska A ei ollut hakenut saannolleen lainhuutoa eikä maksanut varainsiirtoveroa. Kauppa oli 29.12.2015 purettu kauppakirjan ehdon perusteella, koska rakennuslupaa ei ollut myönnetty. Omistus- ja hallintaoikeus kiinteistöön eivät olleet kauppakirjan ehtojen mukaan siirtyneet tätä ennen A:lle. A oli hakenut varainsiirtoveron ja viivästyskorotuksen palauttamista. Verohallinto oli hylännyt hakemuksen viivästyskorotuksen osalta.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että kiinteistön kauppakirjaan otetun lykkäävän ehdon mukaan kiinteistön omistusoikeus ei ollut lainkaan siirtynyt A:lle ennen kaupan purkamista. Siten asiassa ei ollut tapahtunut varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin mukaista varainsiirtoveron alaista kiinteistön omistusoikeuden luovutusta. Vaikka viivästyskorotus perustui lainhuutohakemuksen laiminlyömiseen, kysymys oli kuitenkin varainsiirtoveroon liittyvästä korotuksesta. Kun asiassa oli maksuunpanopäätöksen jälkeen sittemmin osoittautunut, ettei varainsiirtoveron alaista kiinteistön omistusoikeuden luovutusta ollut lainkaan tapahtunut ja että maksuunpantu varainsiirtovero oli sen vuoksi aiheeton, korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei myöskään viivästyskorotukselle ollut tässä tilanteessa perustetta. A:lla oli näin ollen oikeus saada palautuksena takaisin aiheettomasti suorittamansa viivästyskorotuksen määrä.

Varainsiirtoverolaki 4 § 1 momentti ja 40 § 1 momentti

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeus 14.12.2016 nro 16/0715/3

Asian aikaisempi käsittely

on 4.2.2014 ostanut X:n kaupungissa sijaitsevan kiinteistön perustettavan yhtiön lukuun. Kauppakirjan mukaan kauppa raukeaa ostajan niin halutessa, mikäli rakennuslupaa ei saada 15.3.2015 mennessä. Kauppahinta on sovittu maksettavaksi 12 viikkoa rakennusluvan lainvoiman jälkeen, kuitenkin viimeistään 15.6.2016. Kiinteistön omistus- ja hallintaoikeuden on sovittu siirtyvän ostajalle, kun kauppahinta on maksettu.

on 11.3.2015 maksuunpannut A:lle varainsiirtoveroa 12 152 euroa ja viivästyskorotusta 4 860,80 euroa, koska A ei ollut hakenut saannolleen lainhuutoa eikä maksanut veroa.

on 15.2.2016 vireille tulleessa veronpalautushakemuksessaan pyytänyt varainsiirtoveron ja sen viivästyskorotuksen poistamista, koska kauppakirjassa on ollut purkava ehto ja koska kaupan osapuolet ovat tämän ehdon mukaisesti purkaneet kaupan.

on päätöksellään 22.2.2016 poistanut kaupan perusteella maksuunpannun varainsiirtoveron mutta hylännyt vaatimuksen viivästyskorotuksen poistamisesta.

on valittanut Verohallinnon päätöksestä ja vaatinut, että hänelle määrätty viivästyskorotus poistetaan ja hänen oikeudenkäyntikulunsa korvataan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Varainsiirtoverolain 8 §:n (viivästyskorotus) mukaan veroa korotetaan, jollei lainhuutoa ole haettu säädetyssä ajassa. Hallituksen esityksen (121/1996 vp) mukaan viivästyskorotus on kirjaamisen laiminlyönnin johdosta määrättävä sanktio, jonka tarkoituksena on kannustaa luovutuksensaajia täyttämään lainhuudatusvelvollisuutensa. Korotus on suoritettava lainhuudon tai kirjaamisen laiminlyönnin johdosta, vaikka itse vero maksettaisiin määräajassa. Korotuksesta käytetään nimitystä viivästyskorotus erotukseksi lain 36 §:ssä säädetystä veronkorotuksesta, joka määrätään veron suorittamiseen tai ilmoitusvelvollisuuden täyttämiseen liittyvien laiminlyöntien johdosta. Viivästyskorotusta ei voi määrätä, jos itse saanto on varainsiirtoverosta vapaa.

A on ostanut kiinteistön 4.2.2014. Kauppakirjan mukaan kauppa raukeaa ostajan niin halutessa, mikäli suunniteltua rakennuslupaa ei saada 15.3.2015 mennessä. Kauppahinta on sovittu maksettavaksi 12 viikkoa rakennusluvan lainvoiman jälkeen, kuitenkin viimeistään 15.6.2016. Omistus ja hallintaoikeus siirtyy, kun kauppahinta on maksettu. Kauppa on 29.12.2015 purettu kauppakirjan ehdon perusteella, koska rakennuslupaa ei ollut myönnetty.

On kiistatonta, että A on ollut velvollinen hakemaan saannolleen lainhuudon ja maksamaan varainsiirtoveron kuuden kuukauden kuluessa kauppakirjan tekemisestä eli viimeistään 4.8.2014. Koska hän on laiminlyönyt lainhuudon hakemisen ja veron maksamisen määräajassa, Verohallinnon on tullut maksuunpanna vero ja määrätä viivästyskorotus.

Vaikka viivästyskorotus määräytyy varainsiirtoveron perusteella, korotuksen peruste on lainhuutohakemusta koskeva laiminlyönti. Kaupan purkaminen ei poista A:n laiminlyöntiä lainhuudon hakemisessa. Saanto ei ole ollut vapaa varainsiirtoverosta, vaan veron palauttaminen johtuu A:n aloitteesta tehdystä kaupan purusta. Viivästyskorotuksen poistamiseen ei näin ollen ole perustetta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan, viivästyskorotus poistetaan ja Verohallinto velvoitetaan korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut korkoineen. Lisäksi A on vaatinut, että varainsiirtoveron viivästyskorotuksen täytäntöönpano keskeytetään.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Varainsiirtoverolain 4 §:n nojalla veroa suoritetaan vain omistusoikeuden luovutuksesta. Veroa ei siten ole suoritettava, jos omistusoikeutta ei koskaan siirretä sen vuoksi, että kauppa purkautuu ennen kuin omistusoikeus on siirtynyt.

Viivästyskorotuksessa on kyse rangaistusluonteisesta maksusta. Hallinnollisen seuraamuksen yleisistä perusteista on säädettävä perustuslain 2 §:n 3 momentin edellyttämällä tavalla lailla, koska sen määräämiseen sisältyy julkisen vallan käyttöä. Laissa on perustuslakivaliokunnan vakiintuneen käytännön mukaan täsmällisesti ja selkeästi säädettävä maksuvelvollisuuden ja maksun suuruuden perusteista sekä maksuvelvollisen oikeusturvasta samoin kuin lain täytäntöönpanon perusteista. Rangaistusluonteisen maksun perustetta ei voida laajentaa esimerkiksi Verohallinnon tai Maanmittauslaitoksen sisäisillä ohjeilla. Varainsiirtoverolain 8 §:n sanamuodon mukaisella tulkinnalla on päädyttävä siihen, ettei maksettavaa viivästyskorotusta nyt esillä olevassa tapauksessa synny.

Viranomaiset ovat jättäneet oikeustilan selventämisen verovelvollisen vastuulle tekemällä päätöksen, jonka sisällön oikeellisuudesta heillä ei ole varmuutta. Epäselvä oikeustila on tehnyt valituksen välttämättömäksi. Olisi kohtuutonta, että muutoksenhakija joutuisi kärsimään tästä valituksesta aiheutuvat kulut vahinkonaan.

on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus ja oikeudenkäyntikuluvaatimus hylätään. Oikeudenvalvontayksikkö on todennut muun ohella, että kirjaamisvelvollisuuden rikkominen on sanktioitu viivästyskorotuksella. Tällä sanktiolla pyritään varmistamaan säännöksen noudattamista ja sitä kautta ylläpitämään Maanmittauslaitoksen rekisterien luotettavuutta ja käytettävyyttä. Vaikutusta ei ole sillä, että varsinainen vero poistetaan myöhemmin. Merkitystä ei ole silläkään, että omistusoikeutta ei jostain syystä siirretäkään ostajalle. Viivästyskorotus on joka tapauksessa voitu laskea varainsiirtoverosta, joka on tullut maksaa lainhuudon hakemisen yhteydessä.

on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty

tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

1. A:n valitus hyväksytään pääasian osalta. A ei ole velvollinen suorittamaan hänelle maksuunpantua viivästyskorotusta 4.2.2014 tehdyn luovutussopimuksen perusteella. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon päätös tältä osin kumotaan.

Verohallinto palauttaa A:n aiheettomasti maksaman viivästyskorotuksen korkoineen.

2. A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevat vaatimukset hylätään.

3. Asian tultua tällä päätöksellä ratkaistuksi lausuminen täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevasta vaatimuksesta raukeaa.

Perustelut

Varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.

Varainsiirtoverolain 40 §:n 1 momentin (526/2010) mukaan, jos veroa on suoritettu aiheettomasti tai liikaa, Verohallinto palauttaa asianomaisen hakemuksesta liikaa suoritetun veron.

A on 4.2.2014 ostanut X:n kaupungissa sijaitsevan kiinteistön ja sillä sijaitsevat rakennukset perustettavan yhtiön lukuun. Kauppakirjan mukaan kauppa raukeaa ostajan niin halutessa, mikäli rakennuslupaa suunnitelluille asunnoille tai vastaaville ei saada 15.3.2015 mennessä. Kauppahinta on sovittu maksettavaksi 12 viikkoa rakennusluvan lainvoiman jälkeen, kuitenkin viimeistään 15.6.2016. Omistus- ja hallintaoikeuden kiinteistöön on sovittu siirtyvän ostajalle, kun kauppahinta on maksettu.

Verohallinto on 11.3.2015 maksuunpannut A:lle varainsiirtoveroa ja viivästyskorotusta, koska A ei ollut hakenut saannolleen lainhuutoa eikä maksanut varainsiirtoveroa.

Kiinteistökauppa on 29.12.2015 purettu kauppakirjan ehdon perusteella, koska rakennuslupaa ei ollut myönnetty.

Asiassa on riidatonta, että A on laiminlyönyt velvollisuuden hakea lainhuutoa säädetyssä määräajassa ja että hänelle on tämän johdosta maksuunpantu varainsiirtoveron ohella viivästyskorotusta. Asiassa on ratkaistava, onko A:lle palautettava hänen maksamansa viivästyskorotuksen määrä, koska kiinteistökauppa on kauppakirjan ehtojen mukaisesti purettu.

Varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan varainsiirtovero kohdistuu kiinteistön omistusoikeuden siirtoon. Esillä olevassa asiassa kiinteistön kauppakirjaan otetun ehdon mukaan omistus- ja hallintaoikeus kiinteistöön siirtyy ostajalle, kun kauppahinta on maksettu. Kyse on omistusoikeuden siirtymistä koskevasta lykkäävästä ehdosta. Koska A ei ole maksanut sovittua kauppahintaa, kiinteistön omistusoikeus ei ole lainkaan siirtynyt A:lle ennen kaupan purkamista. Siten asiassa ei ole tapahtunut varainsiirtoverolain 4 §:n 1 momentin mukaista varainsiirtoveron alaista kiinteistön omistusoikeuden luovutusta.

Vaikka esillä oleva viivästyskorotus perustuu lainhuutohakemuksen laiminlyömiseen, kysymys on kuitenkin varainsiirtoveroon liittyvästä korotuksesta. Kun asiassa on maksuunpanopäätöksen tekemisen jälkeen osoittautunut, ettei varainsiirtoveron alaista kiinteistön omistusoikeuden luovutusta ole lainkaan tapahtunut ja että maksuunpantu varainsiirtovero on sen vuoksi aiheeton, korkein hallinto-oikeus katsoo, että myöskään viivästyskorotukselle ei ole tässä tilanteessa perustetta. Koska A:lla on oikeus saada palautuksena takaisin aiheettomasti suorittamansa viivästyskorotus, hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on tältä osin kumottava.

Kun otetaan huomioon asian laatu ja asiassa saatu selvitys, ei ole kohtuutonta, että A korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksesta huolimatta on joutunut hallinto-oikeudessa pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita siltä osin kuin päätöksellä on hylätty A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus.

Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A:lle ei ole myöskään määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Paula Makkonen.

A

Verohallinto

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Pirjo Marela, Kirsi Särkilä (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian, ja Ulla Partanen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

1.1 Sovellettavat säännökset

1.2 Asiassa esitetty selvitys

1.3 Asian arviointi ja johtopäätökset

1. Pääasia

2. Oikeudenkäyntikulut