KHO:2017:35 – Fastighetsbeskattning

Det gällde att avgöra om en byggnad som ägdes av A Ab och användes som vårdhem kunde anses vara en byggnad som användes huvudsakligen för stadigvarande boende på det sätt som avses i 12 § 2 mom. i fastighetsskattelagen.

A Ab ägde en 1 795 kvadratmeter stor byggnad på en tomt med bygglov för ett servicehus för äldre. Byggnaden var uthyrd till B Ab, som tillhandahöll vårdtjänster dygnet om i grupphem som var inrymda i bygganden.

I vårdhemmet bodde äldre personer som led av demens eller nedsatt fysik. De hade en serviceplan och ett serviceavtal gällande boendetjänster med B Ab och hade genom ett hyresavtal hyrt ett rum i byggnaden av samma bolag. Rummet kunde de inreda med egna möbler och andra saker. I bostadsrummen fanns WC och dusch och i varje grupphem fanns ett gemensamt mat- och vardagsrum. Bostadsrummen saknade eget kök. Enligt serviceavtalet hade de som bodde i vårdhemmet möjlighet att bland annat delta i gemensamma måltider och köpa ytterligare tjänster av B Ab, såsom läkar- och sjukvårdstjänster, som tillhandahölls i samma byggnad. Varje boende hade en namngiven egenvårdare.

Vårdhemmet var avsett för äldre personer som led av demens eller nedsatt fysik och som inte längre klarade av att bo självständigt, utan behövde vård och omsorg dygnet om. Därför fanns hela dygnet personal på plats i byggnaden.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den främsta orsaken till att ovan nämnda personer bodde i vårdhemmet var de vårdtjänster som tillhandahölls där och att vid en helhetsbedömning skulle byggnaden betraktas som en plats för långvarig vård. Vid tolkningen av 12 § 2 mom. i fastighetsskattelagen var det därför motiverat att anse att den byggnad där vårdhemmet var inrymt inte var avsett att användas huvudsakligen för stadigvarande boende på det sätt som avses i nämnda 12 § 2 mom. Följaktligen skulle den allmänna fastighetsskatteprocentsatsen tillämpas på byggnaden.

Fastighetsskattelagen 11 § 3 mom. och 12 § 2 mom.

Asiassa oli ratkaistavana, voitiinko A Oy:n omistamaa hoivakotina toimivaa rakennusta katsoa käytettävän kiinteistöverolain 12 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla pääasiassa vakituiseen asumiseen.

A Oy omisti 1 795 neliömetrin suuruisen rakennuksen tontilla, jolle oli myönnetty rakennuslupa vanhusten palvelutalolle. Tontilla sijaitseva rakennus oli vuokrattu B Oy:lle, joka tarjosi rakennuksessa ympärivuorokautisia hoivapalveluja ryhmäkodeissa.

Hoivakodin asukkaat olivat dementoituneita tai fyysisesti huonokuntoisia vanhuksia. Asukkaat olivat tehneet asumispalvelun palvelusuunnitelman ja -sopimuksen B Oy:n kanssa sekä vuokranneet sopimuksella yhtiöltä rakennuksesta huoneen. Asukkaat saattoivat tuoda vuokraamaansa huoneeseen omat huonekalunsa ja tavaransa. Asuinhuoneissa oli wc- ja suihkutila, ja jokaisessa ryhmäkodissa oli yhteinen ruokailu- ja oleskelutila. Huoneissa ei ollut omaa keittiötä. Asukkaiden oli palvelusopimuksen mukaan mahdollista muun ohella osallistua yhteisiin ruokailuihin ja hankkia B Oy:ltä erilaisia lisäpalveluja, kuten lääkäri- ja sairaanhoidollista palvelua rakennuksessa. Jokaiselle asukkaalle oli nimetty omahoitaja.

Kysymyksessä oleva hoivakoti oli tarkoitettu dementoituneille tai fyysisesti huonokuntoisille vanhuksille, jotka eivät enää kyenneet asumaan itsenäisesti vaan tarvitsivat ympärivuorokautista hoivaa ja huolenpitoa. Asukkaiden hoivan ja hoidon tarpeesta johtuen henkilökunta oli paikalla rakennuksessa ympärivuorokautisesti.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että asukkaat asuivat hoivakodissa ensisijaisesti siellä tarjottavien hoivapalveluiden vuoksi, ja rakennusta oli kokonaisarvioinnin perusteella pidettävä pitkäaikaisena hoitopaikkana. Näin ollen tulkittaessa kiinteistöverolain 12 §:n 2 momentin säännöstä oli perusteltua katsoa, että hoivakotirakennusta ei ollut tarkoitettu käytettäväksi lainkohdassa tarkoitetulla tavalla pääosin vakituiseen asumiseen. Kiinteistöllä sijaitsevaan rakennukseen oli näin ollen sovellettava yleistä kiinteistöveroprosenttia.

Kiinteistöverolaki 11 § 3 momentti ja 12 § 2 momentti

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 3.2.2016 nro 16/0058/1

Asian aikaisempi käsittely

on toimittanut kiinteistöverotuksen verovuosilta 2013 ja 2014 A Oy:n omistamasta kiinteistöstä soveltamalla yleistä kiinteistöveroprosenttia.

on 9.12.2014 tekemillään päätöksillä hylännyt yhtiön vaatimuksen siitä, että kiinteistöllä sijaitsevaan rakennukseen on sovellettava vakituisen asuinrakennuksen veroprosenttia.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja rakennukseen sovelletaan vakituisen asuinrakennuksen veroprosenttia.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitetut kiinteistöverotukset ja määrännyt kiinteistöveron vahvistettavaksi vakituisen asuinrakennuksen veroprosentin mukaan.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

A Oy omistaa kokonaispinta-alaltaan 1 795 m

:n suuruisen rakennuksen vuokratontilla, jolle on myönnetty rakennuslupa vanhusten palvelutalolle. Rakennus on vuokrattu B Oy:lle, jolla on ollut Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontaviraston lupa tuottaa siellä tehostettua palveluasumispalvelua vanhuksille. Rakennuksessa on toiminut vanhusten hoivakoti, jossa on ollut neljä ryhmäkotia. Ryhmäkodeissa on ollut yhteensä 48 yhden huoneen asuntoa. Jokaisessa asunnossa on ollut wc- ja suihkutila ja jokaisessa ryhmäkodissa on ollut yhteinen ruokailu- ja oleskelutila.

Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan hoivakodin asukkaat ovat olleet dementoituneita tai fyysisesti huonokuntoisia vanhuksia. Asukkaat ovat tehneet asumispalvelun palvelusuunnitelman ja -sopimuksen B Oy:n kanssa sekä vuokranneet yhtiöltä rakennuksesta huoneen ja wc/suihkutilan. Asukkaat ovat tuoneet tiloihin omat huonekalunsa ja tavaransa. Asukkaiden on ollut palvelusopimuksen mukaan mahdollista halutessaan muun ohella osallistua yhteisiin ruokailuihin ja hankkia yhtiöltä erilaisia lisäpalveluja, kuten lääkäri- ja sairaanhoidollista palvelua rakennuksessa. Jokaiselle asukkaalle on nimetty omahoitaja. Hoivakodin henkilökunta on ollut rakennuksessa paikalla ympäri vuorokauden.

Verohallinnon kiinteistöverolain soveltamisohjeen (2.1.2014, diaarinumero A197/200/2013) mukaan vakituisessa asumiskäytössä ovat esimerkiksi vanhustentalot, jotka on tarkoitettu asukkaiden vakituiseen asumiseen. Vakituiseen asumiseen käytettävinä rakennuksina ei pidetä muun ohella sairaaloita eikä palvelukoteja, joissa erityishuoltoa tarvitseville annetaan pitkäaikaiseksi tarkoitettua laitoshoitoa yhden tai useamman hengen huoneessa (KHO 1996 B 554).

Kiinteistöverolaissa tarkoitettu vakituisten asuinrakennusten veroprosentti määrätään pääasiassa vakituiseen asumiseen käytettäville rakennuksille.

Asiassa saadun selvityksen perusteella puheena olevan rakennuksen huoneistojen pinta-alasta vähintään puolet on ollut hoivakodin asukkaiden asumiskäytössä. Näin ollen ja kun otetaan huomioon B Oy:n hoivakodin asukkaille tarjoamien asumis- ja hoivapalvelujen sisällöstä sekä asumisen luonteesta saatu selvitys, rakennus on pääosin tarkoitettu ja sitä myös käytetään kiinteistöverolain 12 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla vakituiseen asumiseen. Näissä oloissa asiassa ei ole ratkaisevaa merkitystä sillä, että rakennuksen tiloja on käytetty myös hoivapalvelualan yrityksen elinkeinotoiminnassa. Rakennuksen kiinteistövero on tullut määrätä vakituisen asuinrakennuksen veroprosentin mukaan.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan ja sen täydennyksessä vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja rakennuksen kiinteistövero määrätään yleisen kiinteistöveroprosentin perusteella eikä vakituisten asuinrakennusten veroprosentin perusteella.

Vaatimustensa tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Kiinteistöverolain esitöissä ei ole selvennetty tarkemmin sitä, mitä tarkoitetaan vakituisella asumisella. Kiinteistöverolain 11 §:ssä säädetään kuitenkin yleisestä veroprosentista. Kiinteistöverolain 12 §:n määräykset vakituiseen asumiseen käytettävien rakennusten veroprosentista ovat siten poikkeusäännöksiä lain 11 §:ään verrattuna. Kiinteistöverolain 12 §:ää ja vakituisen asumisen käsitettä on siten tulkittava lähtökohtaisesti suppeasti.

Asiassa on kysymys tosiasiassa hoivakodista. Hoivakodin asukkaat ovat dementoituneita tai fyysisesti huonokuntoisia vanhuksia. Rakennuksessa toimii hoivapalvelualan yritys, joka tarjoaa näille vanhuksille tehostetun asumisen ja hoivan palveluita. Rakennus on tarkoitettu hoivaa tarvitsevien henkilöiden joko lyhytaikaista tai – nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa todennäköisesti – pitkäaikaista hoitoa varten. Kysymys ei siten ole rakennuksesta, jota käytettäisiin tai joka olisi tarkoitettu tavanomaiseen vakituiseen asumiseen. Mahdollista on myös, että hoivakodissa olevilla henkilöillä on omistuksessaan tai muutoin hallinnassaan toisaalla vakituinen asunto, joka on varattuna heidän käyttöönsä. Nyt muutoksenhaun kohteena olevan tapauksen ratkaisemisessa on keskeistä se, että rakennus on rakennettu palvelukodiksi/hoivakodiksi ja siinä käytössä sitä myös käytetään.

on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä ja lausunut muun ohella seuraavaa:

Kiinteistöverolain sanamuodosta tai sitä koskevasta ohjeistuksesta ei ole saatavissa tukea tulkinnalle, että kiinteistöverolain 12 §:n määräykset olisivat poikkeussäännöksiä yleistä kiinteistöveroprosenttia koskevaan lain 11 §:ään verrattuna ja että lain 12 §:ää tulisi tämän vuoksi tulkita lähtökohtaisesti suppeasti.

Nyt puheena olevassa tapauksessa kysymyksessä ei ole laitos. Laitos on lähtökohtaisesti potilailleen välttämätön hoitopaikka, johon ei juuri liity omaehtoisuutta eikä vuokra-asumisen tunnusmerkkejä. Hoivakodin asukkaat taas ovat itse oma-aloitteisesti muuttaneet asumaan hoivakotiin. Lisäksi kaikilla asukkailla on oma asunto, jota he vuokraavat ja jossa he asuvat kodinomaisesti. Se, että rakennuksessa toimii hoitoalan yritys, ei voi olla kiinteistöveron määräämisen kannalta ratkaiseva seikka. Asiassa on otettava huomioon myös se, että vuokrasopimus hoivakodin ja sen asukkaan välillä noudattaa tavanomaista asuinhuoneiston vuokrasopimusta irtisanomis- ja muine ehtoineen.

Asukkaat ovat itse halunneet muuttaa hoivakotiin ja voivat asua siellä miten pitkään haluavat. Vanhukset asuvat hoivakodissa pysyvästi ja se on heidän tosiasiallinen kotinsa niin kauan kuin he siellä haluavat asua ja heidän terveydentilansa sen sallii. Näin ollen rakennusta ei voida Verohallinnon ohjeesta ilmi käyvien kriteerien perusteella pitää laitoksena. Myöskään oikeuskirjallisuudessa esitetyt kannanotot eivät puolla valituksen hyväksymistä.

Vakituisen asumisen muotoja ei voida erotella. Näin ollen ei voida asettaa vaatimusta siitä, että rakennusta tulisi käyttää tavanomaiseen vakituiseen asumiseen. Myöskään sillä ei ole merkitystä, onko henkilöllä toisaalla vakituinen asunto varattuna käyttöönsä.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lausuman, joka on lähetetty tiedoksi

.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Perustelut

Kiinteistöverolain 11 §:n 3 momentin (969/2009) mukaan kunnanvaltuuston määräämää yleistä kiinteistöveroprosenttia sovelletaan tämän lain mukaan veronalaisiin kiinteistöihin, jollei 12 – 14 §:stä muuta johdu. Yleiseksi kiinteistöveroprosentiksi on määrättävä vähintään 0,60 ja enintään 1,35.

Kiinteistöverolain 12 §:n 1 momentin (969/2009) mukaan kunnanvaltuusto määrää pääasiassa vakituiseen asumiseen käytettävien rakennusten veroprosentiksi vähintään 0,32 ja enintään 0,75. Pykälän 2 momentin mukaan rakennusta katsotaan käytettävän pääasiassa vakituiseen asumiseen, jos sen huoneistojen pinta-alasta vähintään puolta käytetään tähän tarkoitukseen. Huoneistoa katsotaan käytettävän pääasiassa vakituiseen asumiseen, jos se on pääosin tarkoitettu tähän käyttöön eikä se ole muussa käytössä.

A Oy omistaa kokonaispinta-alaltaan 1 795 neliömetrin suuruisen rakennuksen tontilla, jolle on myönnetty rakennuslupa vanhusten palvelutalolle. Tontilla sijaitseva rakennus on vuokrattu B Oy:lle. Yhtiö on tarjonnut rakennuksessa ympärivuorokautisia hoivapalveluja neljässä ryhmäkodissa. Ryhmäkodeissa on ollut yhteensä 48 vuokrattavaa huonetta ja asiakaspaikkaa. Jokaisessa asuinhuoneessa on ollut wc- ja suihkutila, ja jokaisessa ryhmäkodissa on ollut yhteinen ruokailu- ja oleskelutila. Huoneissa ei ole ollut omaa keittiötä. Hoivakodin henkilökunnan määrä on ollut henkilötyövuosina 32,2.

Hoivakodin asukkaat ovat dementoituneita tai fyysisesti huonokuntoisia vanhuksia. Asukkaat ovat esitetyn selvityksen perusteella tehneet asumispalvelun palvelusuunnitelman ja -sopimuksen B Oy:n kanssa sekä vuokranneet sopimuksella yhtiöltä rakennuksesta huoneen. Asukkaat ovat voineet tuoda huoneisiin omat huonekalunsa ja tavaransa. Asukkaiden on ollut palvelusopimuksen mukaan mahdollista halutessaan muun ohella osallistua yhteisiin ruokailuihin ja hankkia yhtiöltä erilaisia lisäpalveluja, kuten lääkäri- ja sairaanhoidollista palvelua rakennuksessa. Jokaiselle asukkaalle on nimetty omahoitaja.

Asiassa on ratkaistavana, voidaanko A Oy:n omistamaa hoivakotina toimivaa rakennusta katsoa käytettävän kiinteistöverolain 12 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla pääasiassa vakituiseen asumiseen.

Asiassa esitetyn selvityksen mukaan hoivakodin asukkaat muuttavat hoivakotiin oma-aloitteisesti ja vuokraavat sieltä huoneen. He voivat tuoda omat huonekalunsa ja tavaransa vuokraamaansa huoneeseen. Asuminen on myös tyypillisesti pitkäaikaista. Nämä seikat merkitsevät sitä, että asukkaat käyttävät vuokraamiaan huoneita asuntoinaan, ja puoltaisivat siten tulkintaa, että kiinteistöllä sijaitsevaan rakennukseen sovellettaisiin vakituisten asuinrakennusten veroprosenttia.

Toisaalta hoivakoti on tarkoitettu dementoituneille tai fyysisesti huonokuntoisille vanhuksille. Sen asukkaat eivät enää kykene asumaan itsenäisesti vaan tarvitsevat ympärivuorokautista hoivaa ja huolenpitoa. Asukkaat tekevät kiinteistössä toimivan hoivapalveluyrityksen kanssa asumispalvelun palvelusuunnitelman ja -sopimuksen, ja jokaiselle asukkaalle nimetään omahoitaja. Asukkaiden hoivan ja hoidon tarpeesta johtuen henkilökunta on paikalla rakennuksessa ympärivuorokautisesti.

Edellä olevan perusteella on pääteltävissä, että asukkaat asuvat hoivakodissa ensisijaisesti siellä tarjottavien hoivapalveluiden vuoksi, ja rakennusta on kokonaisarvioinnin perusteella pidettävä asukkaiden pitkäaikaisena hoitopaikkana. Näin ollen tulkittaessa kiinteistöverolain 12 §:n 2 momentin säännöstä on perusteltua katsoa, että hoivakotirakennusta ei ole tarkoitettu käytettäväksi lainkohdassa tarkoitetulla tavalla pääosin vakituiseen asumiseen.

Kiinteistöllä sijaitsevaan rakennukseen on edellä mainituin perustein sovellettava yleistä kiinteistöveroprosenttia. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja toimitetut verotukset saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Jouko Tuomi.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Yhtiö

Hallinto-oikeus

Sovellettavat säännökset

Asiassa saatu selvitys

Johtopäätökset

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

A Oy

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

Tosiseikat

Oikeudellinen arviointi