KHO:2018:115 – Mervärdesskatt

A Ab bedrev verksamhet som privat skola för utbildning i idrottsmassage. Undervisnings- och kulturministeriet hade beviljat bolaget tillstånd enligt lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631/1998) för att ordna utbildning som förbereder för yrkesexamen för massör. I samband med sin utbildning vid läroanstalten utförde eleverna avgiftsbelagda massagetjänster för utomstående kunder under handledning och övervakning av utbildade massörer som var lärare vid läroanstalten. Elevmassagetjänster tillhandahölls endast under studieavsnitt.

Frågan i ärendet var huruvida den av A Ab bedrivna försäljningen av elevmassagetjänster var befriade från mervärdesskatt som del av den från mervärdesskatteplikt befriade utbildningsverksamheten.

$b1

A Ab:s försäljning av elevmassagetjänster ansågs uppfylla sagda villkor. Av denna anledning var A Ab befriad från mervärdesskatt på försäljningen av elevmassagetjänster oavsett att försäljningen inte ägde rum till deltagare i utbildningen enligt vad som förutsattes i 39 § 2 mom. i mervärdesskattelagen. A Ab skulle i enlighet med sitt yrkande avföras från registret över mervärdesskatteskyldiga.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten och 39 §

Rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt 2006/112/EG artiklarna 2.1.c, 132.1.i och 134

Europeiska unionens domstols dom i ärendet C-699/15, Brockenhurst College

Se HFD 2014:34

Ärendet har avgjorts av president Pekka Vihervuori samt justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä och Antti Pekkala. Föredragande Marita Eeva.

A Oy toimi yksityisenä urheiluhierojakouluna. Opetus- ja kulttuuriministeriö oli myöntänyt yhtiölle ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitetun hierojan ammattitutkintoon valmistavan koulutuksen järjestämisluvan. Oppilaitoksen oppilaat suorittivat koulutuksensa yhteydessä maksullisia hierontapalveluja ulkopuolisille asiakkaille opettajina toimivien koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina. Oppilashierontapalveluja tarjottiin vain opintojaksojen aikana.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n harjoittama oppilashierontapalvelujen myynti vapautettu arvonlisäverosta osana arvonlisäverosta vapautettua koulutustoimintaa.

$fd

A Oy:n oppilashierontapalvelujen myynnin katsottiin täyttävän mainitut edellytykset. Tämän vuoksi A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa oppilashierontapalvelujen myynnistä siitä huolimatta, että myynti ei tapahtunut arvonlisäverolain 39 §:n 2 momentissa edellytetyllä tavalla koulutuksensaajille. A Oy oli vaatimuksensa mukaisesti poistettava arvonlisäverovelvollisten rekisteristä.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 39 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 132 artikla 1 kohta i alakohta ja 134 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-699/15, Brockenhurst College

Ks. KHO 2014:34

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 14.6.2017 nro 17/0451/4

Asian aikaisempi käsittely

on 16.6.2016 antamallaan päätöksellä merkinnyt A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 1.1.2016 alkaen. Yhtiö toimii yksityisenä urheiluhierojakouluna. Opiskelijat suorittavat maksullisia hierontapalveluja koulutettujen hierojien valvonnassa. Koska hierontapalveluja suorittavat koulun opiskelijat, joilla ei ole oikeutta käyttää koulutetun hierojan ammattinimikettä, näitä hierontapalveluja ei pidetä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Näin ollen yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa opiskelijoiden suorittamien hierontapalvelujen myynnistä.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon päätös kumotaan ja yhtiön myymät oppilashierontapalvelut katsotaan osaksi yhtiön arvonlisäverosta vapautettua koulutustoimintaa. Mikäli oppilashierontapalvelut vastoin yhtiön näkemystä katsottaisiin verollisiksi palveluiksi, yhtiö tulee merkitä arvonlisäverovelvolliseksi aikaisintaan 1.7.2016 lukien.

Yhtiö on esittänyt valituksensa perusteina muun ohella seuraavaa:

Myös kilpailuneutraliteettinäkökohta huomioon ottaen koulutukseen liittyvä oppilashieronta tulee katsoa verottomaksi osana opetusta, koska muutoin oppilaitoksessa tapahtuva hieronta on verotuksellisesti epäneutraalissa tilanteessa muuhun hierontapalveluun nähden. Oppilashieronnan verottaminen hankaloittaa koulutukseen liittyvän harjoittelun järjestämistä.

Yhtiön toiminnan sisältö, myös oppilashieronta, on ollut kaiken aikaa Verohallinnon tiedossa ja yhtiön verovelvollisuus on päätetty 1.8.2012 Verohallinnon toimesta. Verovelvollisuuden päättäminen on perustunut nimenomaan yhtiön opetus- ja kulttuuriministeriöltä saamaan koulutuksen järjestämislupaan, jonka perusteella opetustoiminta oppilashierontoineen on katsottu arvonlisäverottomaksi. Yhtiö on harjoittanut verotonta toimintaansa Verohallinnon toimintaan luottaen myös alkuvuoden 2016 eikä yhtiöllä ole mitään mahdollisuutta periä jälkikäteen hieronta-asiakkailta arvonlisäveron osuutta. Taannehtiva verovelvolliseksi merkintä on vastoin luottamuksensuojaperiaatetta.

on antanut valituksen johdosta lausunnon ja

vastineen.

on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Yhtiö toimii yksityisenä urheiluhierojakouluna. Opetus- ja kulttuuriministeriö on 14.10.2010 ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetun lain 4 §:n nojalla myöntänyt yhtiölle ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa tarkoitetun sosiaali-, terveys- ja liikunta-alan lisäkoulutusta hierojan ammattitutkintoon valmistavan koulutuksen järjestämisluvan 1.1.2011 alkaen. Yhtiö on asiakirjojen mukaan poistettu arvonlisäverovelvollisten rekisteristä 1.8.2012 alkaen oman lopettamisilmoituksensa perusteella.

Oppilaitoksen oppilaat suorittavat maksullisia hierontapalveluja koulutettujen hierojien valvonnassa. Sisä-Suomen yritysverotoimisto on lokakuussa 2010 toimittanut yhtiön arvonlisäverotusta koskevat jälkiverotukset tilikausilta 2007, 2008 ja 2010 verotarkastuskertomuksen perusteella. Jälkiverotukset on toimitettu verotarkastuskertomuksesta poiketen siten, että oppilashierontapalveluista saadut tulot on katsottu arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitetun terveydenhuollon ammattihenkilön antaman ohjauksen ja valvonnan alaisena annetuksi lain 34 §:ssä tarkoitetuksi verosta vapautetuksi terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynniksi. Korkein hallinto-oikeus on katsonut yhtiölle 18.2.2014 antamassaan päätöksessä taltionumero 496, että oppilashierontapalveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina, joten yhtiön oli suoritettava arvonlisäveroa opiskelijoiden tilikausina 2007, 2008 ja 2010 suorittamien hierontapalvelujen myynnistä.

Verohallinnon rekisteröintiasiaa koskevan 24.5.2016 päivätyn selvityspyynnön mukaan yhtiö on jäänyt merkitsemättä takaisin arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, koska oppilashierontapalvelujen arvonlisäverotus on ollut epäselvä.

Asiassa on muun ohella kysymys siitä, onko yhtiön myymät korkeimman hallinto-oikeuden lainvoimaisella päätöksellä 18.2.2014 taltionumero 496 arvonlisäverollisiksi katsotut oppilashieronnat osa yhtiön opetus- ja kulttuuriministeriön luvalla harjoittamaa verotonta koulutuspalvelua. Hallinto-oikeus toteaa, että koska nyt kysymyksessä olevia hierontapalveluja ei luovuteta koulutuksensaajille vaan ulkopuolisille, kysymyksessä ei ole arvonlisäverolain 39 §:n mukainen veroton koulutuspalvelun myynti. Asiassa ei ole merkitystä yhtiön esittämällä opetussuunnitelmalla tai myynnin käytännön toteuttamistavalla.

Hierojaksi opiskelevat henkilöt ja laillistetut hierojat eivät kilpaile keskenään samoilla markkinoilla, joten valituksenalainen päätös ei myöskään ole ristiriidassa arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuustavoitteen kanssa. Sillä yhtiön esittämällä seikalla, että oppilashieronnan verottaminen hankaloittaa koulutukseen liittyvän harjoittelun järjestämistä, ei ole asian ratkaisemisen kannalta oikeudellista merkitystä.

Yhtiö on esittänyt, että se tulisi merkitä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin vasta valituksenalaisen päätöksen tekemisen jälkeen 1.7.2016 alkaen, sillä se on harjoittanut verotonta toimintaansa vilpittömässä mielessä Verohallinnon tekemän rekisteristä poistamisen jälkeen. Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiölle annetun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen tiedoksisaannin jälkeen yhtiö on tullut tietoiseksi oppilashieronnan arvonlisäverollisuudesta eikä yhtiö voi enää tuon jälkeen perustellusti vedota vipittömään mieleensä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja yhtiö poistetaan arvonlisäverovelvollisten rekisteristä 1.1.2016 lukien, koska oppilashierontapalvelujen katsotaan sisältyvän olennaisena osana arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitettuun arvonlisäverosta vapautettuun koulutuspalveluun, eivätkä oppilaiden suorittamat hierontapalvelut siten ole lain 1 §:ssä tarkoitettua arvonlisäverollisen palvelun myyntiä.

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY säännöksiin, arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perusteluihin sekä asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden ja unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöön. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö kehottaa yhtiötä esittämään korkeimmalle hallinto-oikeudelle asiassa jo annetun selvityksen lisäksi selvitystä siitä, täyttävätkö hierontapalvelut käsillä olevassa asiassa vastaavat edellytykset kuin ravintola- ja teatteripalvelut EUT:n asiassa C-699/15,

, antamassa tuomiossa. Yhtiön valitus voidaan hyväksyä vain, jos oppilashierontapalvelut ovat välttämättömiä opetuksen toteuttamiseksi. Tämän edellytyksen oikeudenvalvontayksikkö katsoo asiassa täyttyvän.

Yhtiön on lisäksi kuitenkin osoitettava, että oppilashierontapalvelujen pääasiallinen tarkoitus ei ole hankkia yhtiölle lisätuloja liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kilpailu on mahdollista sen vuoksi, että hierontapalveluja myyvät muutkin tahot kuin sellaiset koulutetut hierojat, joiden työsuoritukset on vapautettu terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Muut tahot myyvät palvelut verollisina ja kilpailuhaitta saattaa muodostua näitä tahoja koskien. Verottomuus edellyttää sitä, että yhtiön toiminta eroaa markkinoilla vallitsevissa kilpailuolosuhteissa harjoitetusta toiminnasta.

on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineessa viitatun EUT:n tuomion asettamat edellytykset täyttyvät yhtiön asiassa, koska

– yhtiö suorittaa sekä koulutuksen että tähän koulutukseen olennaisena ja tärkeänä osana liittyvän hierontapalvelun,

– hierontapalvelu on välttämätön osa hierontakoulutusta – ilman hierontapalvelun suorittamista osana opintoja koulutuksen toteuttaminen olisi mahdotonta, ja

– hierontapalvelun pääasiallinen tarkoitus ei ole lisätulojen hankkiminen yhtiölle – koulutuksen järjestämisluvan perusteena olevan ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetun lain (631/1998) 5 §:n mukaan järjestämisluvan yhtenä edellytyksenä on, että koulutusta ei saa järjestää taloudellisen voiton tavoittelemiseksi.

Oppilashierontapalvelun hinta on esimerkiksi 60 minuutin hieronnasta 27,00 euroa sisältäen arvonlisäveron eli sen arvonlisäveroton hinta on 21,77 euroa, kun vastaavan palvelun hinta markkinaehtoisesti ilman arvonlisäveroa on 45,00 eurosta ylöspäin. Käytännössä suurin osa kävijöistä on vakioasiakkaita, jotka käyttävät vielä halvempaa 10 kerran sarjakorttia, jonka arvonlisäveroton kertahinta on 19,21 euroa. Oppilashierontaa voidaan tarjota vain opintojaksojen aikana. Tuotoilla katetaan oppilashieronnasta aiheutuvia lisäkustannuksia, kuten hoitotilojen ylläpitoa ja hoidossa käytettävien aineiden ja tarvikkeiden hankintakuluja. Hinnoittelu osoittaa, ettei yhtiö tavoittele oppilashieronnalla lisätuloja. Ainoa tavoite on saada riittävä määrä ihmisiä hierottavaksi, jotta opetussuunnitelman mukaiset tavoitteet voidaan toteuttaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja yhtiö määrätään poistettavaksi arvonlisäverovelvollisten rekisteristä 1.1.2016 alkaen. Asia palautetaan Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Perustelut

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

$10b

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.

Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan mukaan palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta muun muassa 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia seuraavissa tapauksissa:

a) jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle;

b) jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.

Unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-699/15,

$10e

EUT totesi tuomiossaan, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklassa säädetään vapautuksista, joiden tarkoituksena on vapauttaa arvonlisäverosta tietyt yleishyödylliset toiminnat. Tällä säännöksellä ei kuitenkaan vapauteta arvonlisäverosta kaikkia yleishyödyllisiä toimintoja vaan ainoastaan ne, jotka siinä on lueteltu ja kuvattu hyvin yksityiskohtaisesti. Vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa tulee tulkita suppeasti, koska vapautukset poikkeavat arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa säädetystä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastikkeellisesta suorituksesta. Tämä suppean tulkinnan sääntö ei kuitenkaan tarkoita sitä, että direktiivin 132 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyä sanamuotoa pitäisi tulkita niin, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (tuomion 22 ja 23 kohta).

$10f

A Oy toimii yksityisenä urheiluhierojakouluna. Opetus- ja kulttuuriministeriö on 14.10.2010 myöntänyt yhtiölle ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitetun hierojan ammattitutkintoon valmistavan koulutuksen järjestämisluvan 1.1.2011 alkaen.

Oppilaitoksen oppilaat suorittavat koulutuksensa yhteydessä maksullisia hierontapalveluja ulkopuolisille asiakkaille opettajina toimivien koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina. Yhtiön korkeimmalle hallinto-oikeudelle esittämän selvityksen mukaan opiskelijan suorittaman hierontapalvelun hinta on esimerkiksi 60 minuutin hieronnasta 27,00 euroa sisältäen arvonlisäveron. Opiskelijahierontapalvelun arvonlisäveroton hinta on siten 21,77 euroa, kun vastaavan hierontapalvelun markkinaehtoinen arvonlisäveroton hinta on 45,00 eurosta ylöspäin. Oppilashierontapalveluja voidaan tarjota vain opintojaksojen aikana. Tuotoilla katetaan oppilashieronnasta aiheutuvia lisäkustannuksia, kuten hoitotilojen ylläpitoa ja hoidossa käytettävien aineiden ja tarvikkeiden hankintakuluja.

Korkein hallinto-oikeus on yhtiön asiassa 18.2.2014 antamallaan päätöksellä taltionumero 496, joka koski vuosilta 2007 – 2010 toimitettuja maksuunpanoja, katsonut, että yhtiön suorittamaa oppilashierontapalvelujen myyntiä ei ole pidettävä arvonlisäverolain 34 §:n nojalla verosta vapautettuna terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myyntinä. Edellä mainitun päätöksen johdosta Verohallinto on 16.6.2016 tekemällään päätöksellä merkinnyt yhtiön arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 1.1.2016 alkaen. Asiassa on nyt yhtiön mainitusta rekisteröintipäätöksestä tekemän valituksen johdosta kysymys siitä, onko oppilashierontapalveluja pidettävä arvonlisäverolain 39 §:ssä tarkoitettuina verosta vapautettuina koulutuspalveluina tai niihin liittyvinä palveluina.

Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Pykälän 2 momentin mukaan veroa ei myöskään suoriteta, kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen tavanomaisesti liittyvä palveluja ja tavaroita. Pykälän 2 momentin säännöstä ei voida sanamuotonsa vastaisesti tulkita siten, että siinä verosta vapautettaisiin palvelujen ja tavaroiden myynti muulle kuin koulutuksensaajalle.

Asiassa on kuitenkin otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan säännös, jonka mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta koulutukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, sekä EUT:n mainitun säännöksen tulkintaa koskeva edellä selostettu tuomio asiassa C-699/15,

. Tuomion mukaan direktiivin mainittua artiklaa on tulkittava siten, että siinä vapautetaan verosta myös koulutuksen yhteydessä ulkopuolisille vastiketta vastaan suoritetut palvelut tuomiossa tarkemmin mainituin edellytyksin.

Mainitun tuomion mukaan verosta vapauttamisen edellytyksenä on ensinnäkin, että koulutusta antavan laitoksen on suoritettava sekä pääasiallinen opetuspalvelu että tähän palveluun läheisesti liittyvä palvelujen suoritus. Koska nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa yhtiö suorittaa sekä hierojien koulutuksen että oppilashierontapalvelujen myynnin, mainittu edellytys täyttyy.

Toisena edellytyksenä tuomion mukaan on arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan a alakohdan mukaisesti, että kyseiset palvelujen suoritukset ovat välttämättömiä vapautettujen liiketoimien toteuttamiselle. Kun otetaan huomioon, että asiassa saadun selvityksen mukaan oppilaiden opettajien valvonnassa suorittama asiakkaiden hieronta on välttämätön osa hierojaoppilaiden koulutusta, sekä se, että oppilashierontapalveluja tarjotaan vain opintojaksojen aikana, myös tämän edellytyksen on katsottava täyttyvän.

Kolmantena edellytyksenä tuomion mukaan on arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan b alakohdan mukaisesti, ettei palvelujen suoritusten pääasiallinen tarkoitus ole lisätulojen hankkiminen kyseisille yhteisöille tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveroa maksavien kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa. Kuten edellä on todettu, asiassa katsotaan selvitetyksi, että oppilashierontapalvelujen myynnin pääasiallisena tarkoituksena on hierojaoppilaiden koulutus, joka sinällään jo sulkee pois sen, että palvelujen pääasiallisena tarkoituksena olisi lisätulojen hankkiminen yhtiölle. Kun lisäksi otetaan huomioon yhtiön antama selvitys oppilashierontapalvelujen hinnoittelusta sekä palvelujen myynnistä saatujen varojen käyttötarkoituksesta, myös tämän edellytyksen on katsottava yhtiön kohdalla täyttyvän.

Näin ollen ja koska jäsenvaltio ei voi yksityistä vastaan vedota siihen, että direktiiviä ei ole pantu täytäntöön asianmukaisesti, johtopäätöksenä on todettava, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa oppilashierontapalvelujen myynnistä.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja yhtiö määrättävä poistettavaksi arvonlisäverovelvollisten rekisteristä 1.1.2016 alkaen.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori sekä oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.

Verohallinto

Yhtiö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Asiassa saatu selvitys

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Marianne Lastikka ja Elina Halimaa, joka on myös esitellyt asian.

Brockenhurst College

1. Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

2. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

3. Asiassa saatu selvitys

4. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös