KHO:2018:127 – Bilskatt

E Leasing AS och B Oü hade ingått ett leasingavtal avseende en paketbil som var registrerad i Estland, enligt vilket B Oü hade rätt att använda fordonet även i Finland. Som användare av fordonet hade i detta avseende angivits D, som var styrelseledamot i B Oü och samtidigt ägare till det finska bolaget C Ab. Fordonet hade iakttagits i trafik på C Ab:s bygge i Finland. Fordonet hade varit försett med C Ab:s reklammärken. Fordonet hade framförts av C Ab:s arbetstagare A. Tullen hade påfört A bilskatt jämte skatteförhöjning och dröjsmålspåföljder för paketbilen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A inte under dessa förhållanden kunde betraktas som ibruktagare av fordonet. Eftersom A inte heller varit ägare till fordonet, upphävde högsta förvaltningsdomstolen beslutet om debitering av bilskatt och avlyfte den bilskatt jämte förhöjning och dröjsmålspåföljder som påförts A.

Bilskattelagen 1 § 1 mom. (5/2009), 2 § 1 mom. samt 4 § 1 mom. (5/2009) och 5 mom. (5/2009)

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio och Antti Pekkala. Föredragande Stina-Maria Lund.

E Leasing AS ja B Oü olivat tehneet Virossa rekisteröidystä pakettiautosta leasingsopimuksen, jonka nojalla B Oü:llä oli oikeus käyttää ajoneuvoa myös Suomessa. Ajoneuvon käyttäjäksi oli tällöin nimetty B Oü:n hallituksen jäsen D, joka oli myös suomalaisen C Oy:n omistaja. Ajoneuvo oli havaittu Suomessa liikenteessä C Oy:n työmaalla. Ajoneuvossa oli ollut C Oy:n mainostarrat. Ajoneuvon kuljettajana oli toiminut C Oy:n työntekijä A. Tulli oli määrännyt pakettiautosta autoveron veronkorotuksineen ja viivästysseuraamuksineen A:lle.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että esillä olleissa olosuhteissa A:ta ei voitu katsoa ajoneuvon käyttöönottajaksi. Koska A ei myöskään ollut ajoneuvon omistaja, korkein hallinto-oikeus kumosi autoveron maksuunpanopäätöksen ja poisti A:lle määrätyn autoveron veronkorotuksineen ja viivästysseuraamuksineen.

Autoverolaki 1 § 1 momentti (5/2009), 2 § 1 momentti sekä 4 § 1 momentti (5/2009) ja 5 momentti (5/2009)

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 9.3.2017 nro 17/0132/4

Asian aikaisempi käsittely

on 27.3.2013 tekemällään autoverotuspäätöksellä määrännyt A:n maksettavaksi Viron rekisterissä olevasta Skoda Praktik -merkkisestä pakettiautosta autoveroa 3 680,87 euroa, veronkorotusta 110,42 euroa ja veronlisäystä 220,79 euroa eli yhteensä 4 012,08 euroa. Päätöksen perusteluiden mukaan A on tavattu 22.11.2012 liikenteessä kyseessä olevalla ajoneuvolla, joten A:ta on pidettävä autoverolain 4 §:n tarkoittamana ajoneuvon käyttöönottajana eli verovelvollisena.

on 21.8.2014 tekemällään autoverotuksen muutospäätöksellä hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen.

on hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa vaatinut, että autoverotuspäätökset on kumottava, koska A ei ole tuonut ajoneuvoa maahan eikä hän ole ollut ajoneuvon käyttöönottaja. Lisäksi Suomen valtio on velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on hylännyt A:n valituksen oikeudenkäyntikuluvaatimuksineen.

Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan valittaja on 22.11.2012 tavattu Suomessa liikenteessä Viroon rekisteröidyllä Skoda Praktik- merkkisellä ja mallisella ajoneuvolla, rekisteritunnus —, jota ei oltu rekisteröity Suomessa ja josta ei oltu suoritettu autoveroa. Virolaisen rekisteröintiasiakirjan perusteella ajoneuvon omistaja on E Liising AS ja vastaava käyttäjä B Oü. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan ajoneuvo on ollut B Oü:n sekä Suomessa C Oy:n käytössä. Ajoneuvon käyttö Suomessa on liittynyt C Oy:n toimintaan. C Oy on rekisteröity Suomeen ja yrityksen toiminta tapahtuu kiinteästä toimipaikasta. C Oy:tä ei näin ollen voida pitää autoverolain 34 a §:n tarkoittamana muualla kuin Suomessa toimivana yrityksenä. Yrityksellä ei siten ole ollut oikeutta käyttää Suomessa veroa suorittamatta muussa valtioissa rekisteröityä ajoneuvoa.

Autoverolain 2 §:n perusteella muussa valtiossa kuin Suomessa asuvalla henkilöllä on oikeus muualla kuin Suomessa rekisteröidyn ajoneuvon väliaikaiseen verottomaan käyttöön mainitussa säännöksessä mainituilla edellytyksillä, mikäli ajoneuvoa käytetään yksinomaan henkilön omaan tarpeeseen Suomessa. Valittajan ajoneuvon käyttö Suomessa on kuitenkin liittynyt suomalaisen yrityksen yritystoimintaan, joten ajoneuvon käyttäjällä ei ole myöskään mahdollisesti muualla sijaitsevan asuinpaikan perusteella oikeutta ajoneuvon väliaikaiseen verottomaan käyttöön.

Autoverolain mukaan ajoneuvosta, joka on otettu käyttöön ilman rekisteröintiä, verovelvollinen on ajoneuvon käyttöönottaja. Kun ajoneuvo on tavattu liikenteessä valittajan toimesta, on valittajaa pidettävä autoverolain tarkoittamana ajoneuvon käyttöönottajana eli verovelvollisena. Autovero on määrätty siten kuin autoverolaissa säädetään. Valituksenalainen päätös ei myöskään ole suhteellisuusperiaatteen tai Euroopan unionin oikeuden vastainen. Valituksenalaista päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Asian ratkaisuun nähden ei ole kohtuutonta, että valittaja joutuu pitämään oikeudenkäyntikulut vahinkonaan.

Perusteluissa mainitut

Autoverolaki 59 § 1 momentti 1 kohta ja 60 §

Hallintolainkäyttölaki 74 § ja 75 §

.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja A vapautetaan hänelle määrätystä maksuvelvollisuudesta. Toissijaisesti asia tulee palauttaa Verohallintoon uudelleen käsiteltäväksi. Lisäksi Suomen valtio on velvoitettava korvamaan A:n oikeudenkäyntikulut.

Vaatimustensa tueksi A on esittänyt muun ohella seuraavaa:

A:n vakituinen asuinpaikka on Tallinnassa, Virossa, mutta hän on työskennellyt tilapäisesti Suomessa elokuun 2012 ja tammikuun 2013 välisenä ajanjaksona. D -niminen henkilö on palkannut A:n työskentelemään niin sanottuna lautapoikana D:n hallinnoimilla rakennustyömailla.

Syyskuussa 2012 A:lle on palkkalaskelmasta selvinnyt, että hänen ansiotulonsa on suorittanut C Oy, jonka palveluksessa D toimii vastuuhenkilönä. A ei työsuhteen alkaessa vielä ollut tietoinen siitä, että hänen palkkansa suorittaisi Suomeen rekisteröity yritys.

Asiassa on sivuutettu se seikka, A:n vakituinen asuinpaikka on Virossa. A ei ole ajoneuvon maahantuoja eikä sen käyttöönottaja. A ei ole käyttänyt ajoneuvoa henkilökohtaisiin tarkoituksiinsa vaan ainoastaan hänen työnantajansa määräämänä ja hänen työtehtäviensä suorittamiseen rakennustyömaalla. A:n käsityksen mukaan ajoneuvon on tuonut Suomeen hänen työnantajaan toiminut D ja/tai tämän hallinnoima yhtiö. A:lla ei ole ollut syytä epäillä, että hänen työnantajansa miltään osin laiminlöisi työnantajalle kuuluvan ajoneuvon veronmaksuvelvoitteen. A:lla ei myöskään ole ollut mahdollisuutta kieltäytyä hänelle osoitetun kuljetustyötehtävän suorittamisesta.

Asiassa on jäänyt selvittämättä autoverolain 4 §:n 1 – 3 momentissa tarkoitettu ensisijainen verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva. Ajoneuvon virolaiseen rekisteröintiasiakirjaan on ajoneuvon omistajaksi merkitty E Liising AS ja vastaavaksi käyttäjäksi B Oü. Lisäksi ajoneuvo on Tullin selvityksen mukaan ollut sekä B Oü:n että C Oy:n käytössä. Tulli on perustellut A:n verovelvollisuutta sillä, että hän on työskennellyt C Oy:ssä. Ajoneuvoa koskeva vero tulee kuitenkin ensisijaisesti kohdistaa A:n työnantajana toimineeseen D:hen, toissijaisesti C Oy:öön tai D:n hallinnoimiin muihin yhtiöihin sekä viimesijaisesti ajoneuvon rekisteriin merkittyyn vastuulliseen käyttäjään tai omistajaan. Verovelvollisuuden kohdistaminen A:han on täysin kohtuuton ja oikeudenvastainen ratkaisu.

Tulli on jättänyt verotusta toimittaessaan huomioimatta Euroopan unionin tuomioistuimen soveltamislinjan veron määrän suhteuttamisesta ajoneuvon käyttöön. A ei ole ajoneuvon omistaja, ja hän on käyttänyt Viroon rekisteröityä ajoneuvoa Suomessa ainoastaan lyhyen aikaa hänelle määrättyjen työtehtävien suorittamiseen. Mikäli verotuspäätöstä ei kumota, kannettava autovero muodostuu A:n kannalta puhtaasti sanktioluonteiseksi maksuksi, jonka palautukseen hänellä ei ole minkäänlaista mahdollisuutta kansallisen lainsäädännön puitteissa. Veron määrä olisi joka tapauksessa laskettava A:n ensimmäisestä käyttöpäivästä ajoneuvon takavarikointipäivään saakka.

on antanut vastineen ja vaatinut, että valitus oikeudenkäyntikuluvaatimuksineen hylätään. Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö on lausunut muun ohella seuraavaa:

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessä soveltanut autoverolain 4 §:n 5 momenttia lainsäätäjän tarkoituksen mukaisesti. Autoverovelvollisuus on siten voitu kohdistaa A:han. Autovero on voitu myös määrätä, koska väliaikaisen verottomuuden säännökset eivät tule asiassa sovellettaviksi. SEUT-sopimuksen edellytystä työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta ei asiassa rikota, koska ajoneuvon käytöstä A:n taholta todettu osoittaa, että ajoneuvon käyttö liittyy Suomeen. Tässä tilanteessa ei ole myöskään rikottu suhteellisuusperiaatetta.

on antanut vastaselityksen ja ilmoittanut hänelle muutoksenhausta hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujen määräksi yhteensä 5 753,60 euroa. Lisäksi A on todennut muun ohella seuraavaa:

A ei ole voinut olla ajoneuvon käyttöönottaja, koska hänen lisäkseen ajoneuvoa ovat käyttäneet myös muut C Oy:n työntekijät. Mahdollisesta verovelvollisuusvastuun siirtämisestä on autoverolain 39 §:n 3 momentin mukaisesti tehtävä kirjallinen sopimus ja annettava ilmoitus veroviranomaiselle. A:lle ei ole siirretty hänen työnantajansa ajoneuvon verovelvollisuutta koskevaa vastuuta. Koska työnantajan ajoneuvoa ovat käyttäneet muutkin työntekijät, verovastuu on sattumanvaraisesti ja kohtuuttomasti kohdistunut A:han vain sen johdosta, että hän on sillä hetkellä sattunut ajoneuvoa kuljettamaan. Hallinto-oikeuden ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön omaksuma näkökulma johtaisi kohtuuttomiin ja sattumanvaraisiin lopputuloksiin yksittäisten työntekijöiden kannalta. A oli luottanut siihen, että työnantaja tekisi asianmukaisesti autoveroon liittyvät ilmoitukset Suomessa, eikä A:n tulisi vastata työnantajan laiminlyönnistä aiheutuvista seurauksista.

A:n vastaselitys on annettu tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Valitus hyväksytään. Helsingin hallinto-oikeuden ja Tullin päätökset sekä toimitettu autoverotus kumotaan ja A:lle maksettavaksi määrätty autovero poistetaan.

2. Tulli velvoitetaan korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa yhteensä 5 753,60 eurolla.

Perustelut

Autoverolain 1 §:n 1 momentin (5/2009) mukaan henkilöautosta (M1-luokka), pakettiautosta (N1-luokka) ja sellaisesta linja-autosta (M2-luokka), jonka oma massa on alle 1 875 kilogrammaa, moottoripyörästä (L3- ja L4-luokka) sekä muusta L-luokkaan luettavasta ajoneuvosta on ennen ajoneuvon rekisteröintiä ajoneuvoliikennerekisteristä annetussa laissa (541/2003) tarkoitettuun ajoneuvoliikennerekisteriin (rekisteri) tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava valtiolle autoveroa siten kuin tässä laissa säädetään.

Autoverolain 2 §:n 1 momentin mukaan käyttöönotolla tarkoitetaan Suomessa ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella myös silloin, kun ajoneuvoa ei ole rekisteröity Suomessa.

Autoverolain 4 §:n 1 momentin (5/2009) mukaan velvollinen suorittamaan autoveroa on se, joka merkitään rekisteriin ajoneuvon omistajaksi. Osamaksukaupassa verovelvollinen on kuitenkin ostaja, joka merkitään rekisteriin ajoneuvon haltijaksi. Saman pykälän 5 momentin (5/2009) mukaan ajoneuvosta, joka on otettu käyttöön ilman rekisteröintiä tai josta ei voida osoittaa 1 – 3 momentissa tarkoitettua verovelvollista tai verosta vastuussa olevaa, verovelvollinen on käyttöönottaja. Jos käyttöönottajaa ei voida osoittaa tai veroa ei saada tältä perityksi, käytössä olevan ajoneuvon omistaja on verovelvollinen.

$f0

Tulli on 22.11.2012 takavarikoinut Viron rekisterikilvissä olevan Skoda Praktik -merkkisen pakettiauton sen käyttöoikeuden selvittämiseksi. Ajoneuvon kuljettajaksi on tulliviranomaisen 22.11.2012 päivättyyn todistukseen merkitty A ja ajoneuvon käyttäjäksi C Oy. C Oy on D:n omistama ja edustama yhtiö. Ajoneuvosta otetussa valokuvassa ajoneuvon konepellillä ja kyljessä on ollut C Oy:n mainostarrat.

Ajoneuvo on ensirekisteröity Virossa 19.6.2012 rekisteritunnuksella —. Ajoneuvon rekisteriin merkitty omistaja on E Liising AS, vastaava käyttäjä B Oü ja käyttäjä D. B Oü on virolainen yhtiö, jonka hallituksen jäsenenä toimii D. D on ilmoittanut vakituiseksi asuinpaikakseen Viron.

E Liising AS on 17.12.2012 vahvistanut, että B Oü:lla on oikeus käyttää leasingyhtiön omistamaa ajoneuvoa Suomessa. B Oü edustaa leasingyhtiötä suhteessa Suomen liikennepoliisiin, rajavalvontaan ja Tulliin.

Tulli on selvittänyt pakettiauton käyttöä Suomessa D:ltä. D:n antaman, 30.11.2012 päivätyn selvityksen mukaan B Oü oli vuokrannut ajoneuvon viikoksi C Oy:n työntekijälle A:lle tämän työmatkoja varten, koska A:n oma ajoneuvo oli rikki. A:n vakituinen asuinpaikka on Virossa, ja hän on 1.8.2012 aloittanut työsuhteen C Oy:ssä. Ajoneuvon käytöstä ei C Oy:n ja B Oü:n välillä ole ollut kirjallista sopimusta. Ajoneuvon käyttö Suomessa on alkanut neljä kuukautta aiemmin D:n toimesta. D on käyttänyt ajoneuvoa Suomen ja Viron välisiin matkoihin.

A:n Tullille 16.4.2014 antaman selvityksen mukaan Tulli oli 22.11.2012 käynyt kysymässä kyseisestä ajoneuvosta — työmaa-alueella, jossa C Oy on toiminut. Tapahtuma-aikana A oli yhtiön ainoa paikalla oleva työntekijä muiden työntekijöiden ja omistajan ollessa lounaalla. Ajoneuvon avaimet olivat A:n hallussa. A on muutoksenhakukirjelmissään lisäksi ilmoittanut, että hän on tuolloin käyttänyt ajoneuvoa ensimmäistä kertaa hänelle määrätyn työtehtävän suorittamista varten. A on kuljettanut pakettiautolla työkaluja varastolta työmaalle. Ajoneuvoa ovat käyttäneet myös muut yhtiön työntekijät.

Koska ajoneuvo, rekisteritunnus —, on otettu Suomessa käyttöön ilman rekisteröintiä, asiassa tulee sovellettavaksi autoverolain 4 §:n 5 momentti. Asiassa on siten korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko A ajoneuvon mainitussa säännöksessä tarkoitettu käyttöönottaja ja näin ollen velvollinen suorittamaan kyseisestä Viron rekisterissä olevasta ja Suomessa käyttöönotetusta Skoda Praktik -merkkisestä pakettiautosta maksuun määrätyn autoveron.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että autoverovastuussa sellaisesta ulkomaisesta ajoneuvosta, joka on otettu Suomessa käyttöön ilman rekisteröintiä, on mainitun säännöksen mukaan ensisijaisesti ajoneuvon käyttöönottaja. Käyttöönotolla tarkoitetaan ajoneuvon käyttöä liikenteessä Suomessa. Kun ulkomaista ajoneuvoa käytetään Suomessa pääasiallisesti yritystoiminnan ajoihin, ajoneuvon käyttöönottajana on pidettävä yritystoiminnan harjoittajaa eikä yrityksessä työntekijäasemassa olevaa ajoneuvon kuljettajaa. Viime kädessä, kuten epäselviksi jääneissä tilanteissa, autoverosta kuitenkin vastaa ajoneuvon omistaja.

Asiassa saadun selvityksen mukaan A ei ole ajoneuvon, rekisteritunnus —, omistaja eikä ajoneuvon rekisteröintiasiakirjaan merkitty vastaava käyttäjä. Ajoneuvo on tavattu Suomessa liikenteessä C Oy:n työmaalta. Ajoneuvossa on tällöin ollut C Oy:n mainostarrat. A on työskennellyt C Oy:n palveluksessa. A ei ole ollut C Oy:n omistaja eikä vastuuhenkilö, eikä hän ole myöskään ollut ajoneuvon leasingille ottaneen B Oü:n edustaja.

Näissä olosuhteissa A:ta ei ole katsottava kyseisen ajoneuvon käyttöönottajaksi. Koska A ei myöskään ole ajoneuvon omistaja, hänen maksettavakseen ei ole voitu määrätä autoveroa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Tullin päätökset on kumottava ja A:lle määrätty autovero veronkorotuksineen ja viivästysseuraamuksineen on poistettava.

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että asianosainen joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on pykälän 2 momentin mukaan otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Kun otetaan huomioon asian laatu, asiassa saatu selvitys sekä erityisesti korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen lopputulos, olisi kohtuutonta, jos A joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Tämän vuoksi Tulli, jonka toimittamasta autoverotuksesta asiassa on kysymys, on hallintolainkäyttölain 74 §:n nojalla velvoitettava korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

Tulli

A

Hallinto-oikeus

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Merja Tarvainen ja Katja Saukkonen. Esittelijä Kimmo Huttunen (eri mieltä)

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

1.1 Sovellettavat oikeusohjeet

1.2 Asiassa saatu selvitys

1.3 Oikeudellinen arviointi

1. Pääasia

2. Oikeudenkäyntikulut