KHO:2018:160 – Gåvobeskattning

I ärendet skulle avgöras huruvida A kunde beviljas skattelättnad enligt vad som avses i 55 § i lagen om arv och gåva på den grunden att de aktier i X Ab som A år 2011 fått i gåva av sin far B inbegrep delen av ett i lagrummet avsett företag.

$a9

Lagen om skatt på arv och gåva 55 § 1 mom. och 57 §

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Janne Aer, Vesa-Pekka Nuotio och Antti Pekkala. Föredragande Katja Syväkangas.

Asiassa oli ratkaistavana, voitiinko A:lle myöntää perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettu sukupolvenvaihdoshuojennus sillä perusteella, että A:n isältään B:ltä vuonna 2011 lahjana saamiin X Oy:n osakkeisiin sisältyi osa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetusta yrityksestä.

$e9

Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 momentti ja 57 §

Päätös, josta valitetaan

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 21.6.2017 nro 17/0286/3

Asian aikaisempi käsittely

on 19.2.2013 toimittamassaan lahjaverotuksessa vahvistanut A:n isältään B:ltä 27.12.2011 lahjana saamien 4 517 X Oy:n osakkeen arvoksi yhteensä 637 393,87 euroa, josta A:n maksettavaksi määrättiin lahjaveroa 80 659,00 euroa. Lahjoitukseen ei ole sovellettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua sukupolvenvaihdoshuojennusta, koska X Oy:n on katsottu harjoittaneen pelkästään tuloverolain mukaan verotettavaa toimintaa.

on 17.11.2015 antamallaan päätöksellä hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on hylännyt A:n tekemän valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin, perustellut päätöstään seuraavasti:

Yhtiön pääasiallinen toiminta on ollut teollisuuskiinteistöjen vuokraus Y Oy:n harjoittaman elinkeinotoiminnan käyttöön. Yhtiö ja Y Oy eivät harjoita toimintaansa konsernirakenteessa. Lahjanantaja on omistanut ennen kysymyksessä olevaa valittajalle annettua lahjaa yhtiöstä ja Y Oy:stä kummastakin 40,54 prosenttia. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön antaman vastineen johdosta annetun vastaselityksen mukaan lahjoitushetkellä 27.12.2011 yhtiön osakkeenomistajat omistivat yhteensä sata prosenttia Y Oy:n osakkeista ja valittaja 1,35 prosenttia. Lahjoituksen jälkeen 28.12.2011 yhtiön osakkeenomistajat omistivat Y Oy:n osakkeista yhteensä 22,30 prosenttia ja valittaja 1,35 prosenttia. Edelleen 15.4.2016 yhtiön osakkeenomistajat omistivat Y Oy:n osakkeista yhteensä 34,69 prosenttia ja valittaja 4,39 prosenttia.

Yhtiön 31.12.2011 päättyneen tilikauden liikevaihto oli 1 058 465 euroa ja tulos 79 679,64 euroa. X-konsernin viimeksi mainitun tilikauden liikevaihto oli 1 379 060 euroa ja tulos 54 335,17 euroa tappiollinen. Yhtiön hallituksen toimintakertomuksen (1.1. – 31.12.2011) mukaan yhtiön tulot ovat pääosin vuokratuottoja, konsernissa välityspalkkioilla ja vastikkeilla lisättyinä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitukseen antaman vastineen mukaan yhtiön palveluksessa ei ollut työntekijöitä vuonna 2011. X-konsernin palveluksessa oli tilikaudella 2011 kolme toimihenkilöä, jotka ovat olleet Z Oy:n palveluksessa. Yhtiötä on verotettu tuloverolain mukaan vuodesta 2006 lukien.

Kun tuloveroratkaisun lisäksi otetaan huomioon, että yhtiön tuotot ovat muodostuneet pääasiallisesti kiinteistöjen vuokratuloista, yhtiötä ei ole pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna yritystoimintaa harjoittavana yrityksenä.

Yhtiön ja Y Oy:n perustamishistoriasta, yhtiöiden omistajista, yhtiön vuokraustoiminnasta sekä yhtiön tytär- ja osakkuusyhtiöiden ja Y Oy:n keskinäisestä liiketoiminnasta saadusta selvityksestä huolimatta yhtiön ja Y Oy:n välillä ei näissä olosuhteissa voida katsoa olevan sellaista liiketoiminnallista yhteyttä, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennussäännöstä voitaisiin soveltaa yhtiön osakkeiden lahjoitukseen. Valituksessa mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1987/5850 on ollut kysymys huojennussäännöksen soveltamisesta perintöverotuksessa tilanteessa, jossa kuolinpesän omaisuuteen sisältyi yrityskokonaisuus. Kun olosuhteet ovat olleet kysymyksessä olevaan tapaukseen nähden olennaisesti erilaiset, asiaa ei myöskään mainitusta korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä huolimatta ole syytä arvioida toisin.

Valitusta ei voida ratkaista hallintotuomioistuimessa valittajan vaatimuksen mukaisesti myöskään sillä perusteella, että toisten verovelvollisten vastaavankaltaisiin osakelahjoituksiin on myönnetty perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettu veronhuojennus. Verotuksen oikaisulautakunnan päätös ei ole yhdenvertaisuusperiaatteen vastainen, eikä päätöksen kumoamiseen tälläkään perusteella ole aihetta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. A on valituksessaan ja sen täydennyksessä vaatinut, että Pohjois-Suomen hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja X Oy:n osakkeiden lahjoitukseen sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua sukupolvenvaihdoshuojennusta.

A on esittänyt vaatimuksensa tueksi muun ohella seuraavaa:

X Oy on perustettu vanhan Y Oy:n jakautumisen yhteydessä vuonna 2002. Jakautumisessa yhtiölle siirtyi jakautuneen Y Oy:n metsä- ja kiinteistöomistukset teollisuusrakennuksineen sekä pääosa osakeomistuksista. Jakautumisessa syntynyt uusi Y Oy on jatkanut osittain vanhan Y Oy:n liiketoimintaa. X Oy on vuokrannut sille siirtyneet teollisuusalueet ja rakennukset niillä toimintaansa harjoittavalle Y Oy:lle, jonka pääkonttori on Kiinteistö Oy Å:ssa. Lisäksi X Oy myy metsämailtaan puuta Y Oy:lle sen sahaustoimintaa varten. X Oy ja Y Oy eivät muodosta konsernia. Yhtiöillä on kuitenkin ollut lahjoitushetkellä samat omistajat, ja myös lahjoitusten jälkeen omistajat ovat olleet merkittäviltä osin samat.

X Oy omistaa Z Oy:stä 75 prosenttia ja Kiinteistö Oy Å:sta 74,10 prosenttia ja toimii siten X-konsernin emoyhtiönä. Lisäksi yhtiö omistaa osakkuusyhtiö Ä Oy:stä 48,68 prosenttia. Z Oy harjoittaa sahatavaran välityskauppaa sekä hoitaa Y Oy:n sahausliiketoimintaan liittyvä vientiasiakirjoja, -sopimuksia, laskutuksia ja yhteyksiä. Ä Oy tuottaa lämpöä, josta Y Oy käyttää tuotantoprosessissaan yli puolet. Y Oy myy Ä Oy:lle lämmöntuotannossa tarvittavan polttoaineen. X Oy on vuokrannut myös Ä Oy:lle maa-alueen. Yhtiö on ollut aktiivisesti mukana tytäryhtiöidensä operatiivisen toiminnan ohjaamisessa ja hallituspaikkojensa myötä sillä on myös merkittävä vaikutusvalta Ä Oy:n toiminnassa.

Yhtiön liiketoiminnassa tapahtui verovuoden 2011 aikana merkittävä muutos. Jakeluverkkoon aiemmin liittyneet erilliset sähköliittymät yhdistettiin yhdeksi X:n sähköliittymäksi. Yhtiö teki merkittävän investoinnin liittymistä vaativiin kojeistoihin ja lisäliittymismaksuihin. Yhtiö laskuttaa sähkönsiirtomaksut Y Oy:lta ja perii Ö Oy:n laskuttaman hinnan lisäksi Y Oy:ltä markkinahintaisen katteen.

Yhtiö omistaa myös noin 40 kaavatonttia, joita on tarkoitus kehittää, jotta tontit saadaan myöhemmin myytyä voitolla.

Yhtiön kaikkia toimintoja on verotettu säännönmukaisesti tuloverolain mukaan verovuodesta 2006 lähtien. Verohallinto ei kuitenkaan ole erikseen tutkinut yhtiön verostatusta verovuoden 2011 osalta. Tästä johtuen sille, että yhtiötä on verotettu tuloverolain mukaan, ei tule antaa painoarvoa arvioitaessa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n soveltumista.

Hallituksen esityksen (HE 53/2008 vp) ja oikeuskäytännön perusteella perintö- ja lahjaverolain 55 §:n soveltamista ei ole sidottu yrityksen tuloverostatukseen, vaan ratkaisu tulee tehdä tapauskohtaisesti yhtiön toiminnan tosiasiallisen luonteen ja laadun kokonaisarvioinnin perusteella. Hallituksen esityksen mukaan huojennus on voinut tulla kyseeseen tilanteessa, jossa kiinteistöjen vuokraustoimintaa harjoittavan tuloverolain mukaan verotettavan yhtiön omistamat kiinteistöt ovat olleet samojen omistajien omistaman toisen yhtiön elinkeinotoiminnan käytössä. Yritystoimintaan liittyvää vuokraustoimintaa tulisi verottaa lähtökohtaisesti elinkeinotulona, kun otetaan huomioon elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 53 §:n 1 momentti, verotus- ja oikeuskäytäntö sekä oikeuskirjallisuus.

Koska yhtiöllä ja Y Oy:llä on ollut yhteinen omistus, voidaan yhtiöiden välisen suhteen katsoa olleen lahjoitushetkellä rinnastettavissa konserniyhtiöiden väliseen suhteeseen. Yhtiön ja Y Oy:n välillä on selkeä liiketoiminnallinen yhteys, ja yhtiöt ovat kuuluneet lahjoitushetkellä ja sen jälkeen samaan intressipiiriin niin historiansa kuin myös toimintansa myötä.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n soveltamisen arvioinnissa tulee huomioida myös X-konsernin muiden yhtiöiden harjoittama liiketoiminta ja niiden yhteys Y Oy:öön. Yhtiön lisäksi myös X-konsernin muut yhtiöt ovat olleet välillisesti lahjoituksen kohteena, minkä seurauksena ne muodostavat oikeuskirjallisuuden perusteella osan arvioinnin kohteena olevaa yritystä. Huojennus voitaisiin myöntää yhtiön osalta pelkästään siitä seuraten, että yhtiö omistaa yli 10 prosenttia muun muassa elinkeinotoimintaa harjoittavien Z Oy:n ja Ä Oy:n osakkeista.

Yhtiön, X-konsernin ja Y Oy:n välisen liiketoiminnallisen suhteen voidaan katsoa olevan tosiasiallisesti rinnastettavissa konserniyhtiöiden väliseen tilanteeseen. Y Oy:tä ei voida pitää perintö- ja lahjaverolain näkökulmasta yhtiöön nähden ulkopuolisena tahona, vaan yhtiön harjoittama vuokraustoiminta rinnastuu konsernin kiinteistöyhtiön harjoittamaan vuokraustoimintaan.

X Oy:n entisistä pääomistajista toinen lahjoitti omistamansa yhtiön osakkeet lapsilleen samaan aikaan kuin A:n isä teki lahjoituksen omille lapsilleen. Tällöin perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää sovellettiin täysin identtisissä olosuhteissa kuin A:n asiassa. Verovelvollisten yhdenvertainen kohtelu edellyttää, että samanlaiset tapaukset ratkaistaan samalla tavalla.

on antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja esittänyt perusteluinaan muun ohella seuraavaa:

X Oy harjoittaa lähes pelkästään tuloverolain mukaan verotettavaa kiinteistöjen vuokraustoimintaa. Muutoksenhakijan omistusosuus Y Oy:stä on ollut pieni ennen lahjoitusta ja sen jälkeen ja on pieni edelleenkin. Muutoksenhakijalle ei ole luovutettu lahjoituksen yhteydessä Y Oy:n osakkeita. Vähäinen omistuksellinen yhteys elinkeinotoimintaa harjoittavaan yhtiöön puoltaa valituksen hylkäämistä. Valituksessa viitatut oikeustapaukset eivät vastaa käsillä olevan tapauksen tosiasioita. Siten niiden perusteella yhtiön osakkeiden luovutukseen ei voi soveltaa huojennussäännöstä.

X Oy:n ja konsernin liikevaihto muodostuu pääosin vuokratuotoista. X Oy:n konsernin palveluksessa oli tilikaudella 2011 keskimäärin kolme toimihenkilöä, jotka ovat olleet Z Oy:n palveluksessa. Koska palkkamenot eivät liity X Oy:n omaan toimintaan, niillä ei ole keskeistä merkitystä käsillä olevan tapauksen ratkaisemisessa. Verohallinnon tietojen mukaan Z Oy:n tulos on vahvistettu verovuonna 2011 elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan ja sen liikevaihto oli noin 302 000 euroa. Kiinteistö Oy Å:n henkilökohtaisen tulolähteen tappio on ollut vuonna 2011 noin 2 300 euroa. X Oy:tä ei voi pitää perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä myöskään näiden konsernitietojen perusteella. Konsernin tuloista muodostuu suurin osa X Oy:n vuokratuotoista. Siten käsillä olevan tapauksen ratkaisemisessa ei ole keskeistä esimerkiksi Z Oy:n toiminta. Keskeistä ei ole myöskään Ä Oy:n toiminta, koska se on osakkuusyritys eikä kuulu X-konserniin.

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n (1110/1994) 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos: (523/2010)

2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja

3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa. (909/2001)

Perintö- ja lahjaverolain 57 §:n (1084/2000) mukaan edellä 55 ja 56 §:ssä tarkoitetaan maatilan tai muun yrityksen osalla myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Edelleen hallituksen esityksen mukaan elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (360/1968) elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- tai ammattitoiminnan harjoittamista. Käytännössä sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisala on määräytynyt pääsääntöisesti sen mukaan, onko yhtiöön sovellettu tuloverotuksessa elinkeinotulon verotuksesta annettua lakia. Huojennusta ei sovelleta esimerkiksi pelkästään tuloverolain mukaan verotettavaa vuokraustoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden luovutuksiin. Tulkinnanvaraista on ollut huojennuksen soveltuminen arvopaperikauppaa ja sijoitustoimintaa harjoittaviin yhtiöihin. Oikeuskäytännössä säännöstä on sovellettu esimerkiksi laajamittaista arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön osakkeisiin.

Hallituksen esityksen mukaan konserniajattelun mukaisesti myös holding-yhtiön osakkeiden luovutukseen on sovellettu huojennussäännöstä silloin, kun kysymyksessä on ollut elinkeinotoimintaa harjoittavan konsernin emoyhtiö. Tällaisiin yhtiöihin sovelletaan tuloverotuksessa pääsääntöisesti elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia.

on lausunut mietinnössään (VaVM 5/2004 vp), että yrityksen käsitettä ja huojennuksen soveltamisalaa voidaan tulkita myös jatkossa yleensä samoin kuin tuloverotuksessa, vaikkakaan huojennussäännöksen soveltamisalaa ei ole kytketty suoraan tuloverotuksen ratkaisuun. Sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisala määräytyisi siis pääsääntöisesti sen mukaan, onko yhtiöön sovellettu tuloverotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Oikeuskäytännössä ja vakiintuneessa verotuskäytännössä syntyneet linjaukset ja tarkennukset olisivat myös tältä osin jatkossakin päteviä.

A on 27.12.2011 saanut isältään B:ltä lahjana 4 517 X Oy:n osaketta isän luovutettua A:lle ja tämän sisarelle kaikki omistamansa yhtiön osakkeet eli 40,54 prosenttia yhtiön osakekannasta. Yhtiö on muodostunut vuonna 2002 entisen Y Oy:n jakauduttua X Oy:ksi ja uudeksi Y Oy:ksi. Yhtiöillä oli ennen lahjoituksia samat omistajat samoin omistusosuuksin. Mainittujen lahjoitusten ja samanaikaisesti tapahtuneiden eräiden muiden lahjoitusten jälkeen X Oy:n osakkeenomistajat omistivat Y Oy:n osakkeista yhteensä 22,30 prosenttia. A:n osuus Y Oy:n osakkeista oli välittömästi ennen lahjoitusta ja sen jälkeen 1,35 prosenttia. X Oy ja Y Oy eivät muodosta konsernia.

Jakautumisessa X Oy:lle siirtyivät metsämaat ja kiinteistöt teollisuusrakennuksineen sekä pääosa osakkeista. Uusi Y Oy on osittain jatkanut vanhan Y Oy:n sahausliiketoimintaa X Oy:n sille vuokraamilla maa-alueilla ja teollisuusrakennuksilla. Lisäksi yhtiö myy puuta Y Oy:lle ja laskuttaa siltä sähkönsiirtomaksuja.

X Oy:tä on verotettu tuloverolain mukaan verovuodesta 2006 lähtien. Yhtiön verovuoden 2011 liikevaihto 1 058 465 euroa on muodostunut pääasiassa Y Oy:ltä saaduista vuokratuloista ja yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen verotettava tulo on mainittuna vuonna ollut 448 519 euroa. Yhtiön palveluksessa ei ole ollut työntekijöitä.

X Oy toimii emoyhtiönä konsernissa, johon kuuluvat sen lisäksi Z Oy ja Kiinteistö Oy Å. X Oy omistaa 75 prosenttia Z Oy:stä, joka harjoittaa sahatavaran välityskauppaa sekä hoitaa Y Oy:n sahausliiketoimintaan liittyvä vientiasiakirjoja, -sopimuksia, laskutuksia ja yhteyksiä. Z Oy:n verovuoden 2011 liikevaihto on ollut 302 666 euroa ja elinkeinotoiminnan tappio verotuksessa 44 228 euroa. Kiinteistö Oy Å:sta, jossa toimii Y Oy:n pääkonttori, X Oy omistaa 74,10 prosenttia. Kiinteistö Oy Å:n henkilökohtaisen tulolähteen tappio verotuksessa on verovuonna 2011 ollut 2 350 euroa. Koko X-konsernin liikevaihto on mainittuna vuonna ollut 1 379 060 euroa.

Konserniyhtiöiden lisäksi X Oy omistaa 48,68 prosenttia Ä Oy:stä, jolle se on vuokrannut maa-alueen ja joka tuottaa lämpöä muun muassa Y Oy:n tuotantoprosessiin. Y Oy myy Ä Oy:lle lämmöntuotannossa tarvittavan polttoaineen. Ä Oy:n verovuoden 2011 liikevaihto on ollut 6 047 105 euroa ja elinkeinotoiminnan tappio verotuksessa 44 228 euroa.

X Oy omistaa myös noin 40 kaavatonttia, joita on tarkoitus kehittää tonttien myymiseksi myöhemmin voitollisesti.

Asiassa on ratkaistavana, voidaanko A:lle myöntää perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettu sukupolvenvaihdoshuojennus sillä perusteella, että A:n isältään lahjana 27.12.2011 saamiin X Oy:n osakkeisiin sisältyy osa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetusta yrityksestä.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että X Oy:tä on verotettu vuodesta 2006 lähtien tuloverolain mukaan. X Oy:n tytäryhtiöistä ainoastaan Z Oy harjoittaa elinkeinotoimintaa. Z Oy:n toiminta on verovuonna 2011 ollut tappiollista ja yhtiön 302 666 euron suuruinen liikevaihto on muodostanut vain vähäisen osan X-konsernin mainitun vuoden liikevaihdosta, joka oli 1 379 060 euroa. X Oy:tä ei voida pitää perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä. Kun otetaan huomioon, ettei X Oy omista osaakaan jakautumisessa syntyneestä Y Oy:stä, eikä mainittu yhtiö kuulu X-konserniin, asiaa ei myöskään ole syytä arvioida toisin sen johdosta, että X Oy on vuokrannut omistamansa maa-alueet ja teollisuusrakennukset sahausliiketoimintaa harjoittavalle Y Oy:lle ja että yhtiöissä on osakkaina samoja luonnollisia henkilöitä.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut, niissä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Janne Aer, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Hallinto-oikeus

Asiassa saatu selvitys

Hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuula Vilenius, Jari Kostilainen (eri mieltä) ja Kaisa Hagman. Esittelijä Jussi Haapa-aho.

A

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

Hallituksen esityksessä

Valtiovarainvaliokunta

Oikeudellinen arvio