KHO:2019:158 – Rättegångsförfarande

A Ab som hade ett i 4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård avsett tillstånd att tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster, upprätthöll en webbtjänst där privatpersoner genom att logga in kunde köpa en blod- eller urinprovsanalys utan remiss av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. A Ab analyserade enligt köparens önskemål de erhållna provresultaten och sammanställde en rapport ur vilken provresultaten framgick. Enligt ansökan utförde köparen själv jämförelsen av provresultaten med referensvärden och fattade beslut om att eventuellt söka sig till vidare behandling. Det var ostridigt att A Ab var en i 35 § 1 punkten i mervärdesskattelagen avsedd verksamhetsenhet för hälso- och sjukvård.

I sina besvär till förvaltningsdomstolen hade A Ab bett att som förhandsavgörande erhålla ett utlåtande om att bolaget inte skulle erlägga mervärdesskatt för försäljningen av de i ansökan om förhandsavgörande avsedda tjänsterna eftersom det var frågan om i 36 § 2 punkten i mervärdesskattelagen avsedda undersöknings- och laboratorietjänster i anslutning till hälso- och sjukvård. Förvaltningsdomstolen hade avvisat ärendet till den del det gällde tillämpningen av 35 § i mervärdesskattelagen. Enligt förvaltningsdomstolen hade saken blivit en annan då ändringssökanden först i sitt genmäle hade yrkat att den i ansökan om förhandsavgörande avsedda försäljningen av tjänster skulle anses vara skattefri också med stöd av 35 § i mervärdesskattelagen.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att domstolen å tjänstens vägnar enligt allmänna rättegångsprinciper känner rätten och tillämpar lagen på fakta i ärendet (jura novit curia -principen). Bolaget hade inte framfört ett nytt yrkande i sitt genmäle till förvaltningsdomstolen och saken hade inte på grund av bolagets yrkande i genmälet blivit en annan på det sätt som avses i 27 § 2 mom. i förvaltningsprocesslagen. Det hade därför skett ett rättegångsfel i förvaltningsdomstolen.

Med beaktande av de i ansökan avsedda tjänsternas natur och syfte samt unionens domstols rättspraxis, skulle de tjänster ansökan om förhandsavgörande gällde anses vara i 35 § och 36 § 2 punkten i mervärdesskattelagen avsedda hälso- och sjukvårdstjänster som är befriade från skatt. Förhandsavgörande för tiden 21.6.2017 – 31.12.2018.

Förvaltningsprocesslagen 27 § och 51 § 1 mom.

Mervärdesskattelagen 34 §, 35 § och 36 § 2 punkten

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt

art. 132.1 b

Unionens domstols domar C-106/05, L.u.P, C-344/14, De Fruytier, ja C-700/17, Peters

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio och Anne Nenonen. Föredragande Suvi Leskinen.

A Oy, jolla oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n mukainen lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen, ylläpiti verkkopalvelua, johon kirjautumalla yksityishenkilön oli mahdollista ostaa haluamansa analyysi veri- tai virtsanäytteestään ilman terveydenhuollon ammattihenkilön kirjoittamaa lähetettä. A Oy analysoi sille toimitetun näytteen ostajan tilauksen mukaisesti ja laati raportin, jossa ilmoitettiin näytteestä saadut mittaustulokset. Hakemuksen mukaan ostaja suoritti itse mittaustuloksen vertaamisen viitearvoihin ja teki päätöksen hakeutumisesta mahdollisiin jatkotoimenpiteisiin. Asiassa oli riidatonta, että A Oy oli arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdassa määritelty yksityinen terveydenhuollon toimintayksikkö.

A Oy oli valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, ettei yhtiön tule suorittaa arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myynnistä, koska kysymyksessä on arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitopalveluun liittyvä tutkimus- ja laboratoriopalvelu. Hallinto-oikeus oli jättänyt valituksen tutkimatta arvonlisäverolain 35 §:n soveltumisen osalta. Hallinto-oikeuden mukaan asia oli muuttunut toiseksi, kun valittaja oli vasta vastaselityksessään vaatinut ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattujen palvelujen myynnin katsomista verottomaksi myös arvonlisäverolain 35 §:n nojalla.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että tuomioistuinmenettelyssä yleisesti noudatettavan periaatteen mukaan tuomioistuimen on viran puolesta tunnettava lain sisältö ja sovellettava sitä asian tosiseikastoon (jura novit curia -periaate). Yhtiö ei ollut esittänyt hallinto-oikeudelle antamassaan vastaselityksessä uutta valitusperustetta, eikä asia ollut yhtiön vastaselityksessä esittämän perusteella muuttunut hallintolainkäyttölain 27 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla toiseksi. Hallinto-oikeudessa oli siten tapahtunut oikeudenkäyntivirhe.

Kun otettiin huomioon hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen luonne ja tarkoitus sekä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja palveluja oli pidettävä arvonlisäverolain 35 §:ssä ja 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Ennakkoratkaisu ajalle 21.6.2017 – 31.12.2018.

Hallintolainkäyttölaki 27 § ja 51 § 1 momentti

Arvonlisäverolaki 34 §, 35 § ja 36 § 2 kohta

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 132 artikla 1 kohta b alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-106/05, L.u.P, C-344/14, De Fruytier, ja C-700/17, Peters

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 21.6.2018 nro 18/0512/4

Asian aikaisempi käsittely

A Oy:n toiminta on kliinistä erikoislaboratoriotoimintaa. A Oy, jäljempänä yhtiö, analysoi näytteitä, jotka on otettu terveyden- tai sairaanhoitopalvelun luovuttamisen yhteydessä. Yhtiö kuuluu X Oy:n konserniin. Yhtiön asiakkaita ovat tähän mennessä pääosin olleet konsernin muut lääkäriasemat. Yhtiöllä on yksityisestä terveydenhuollosta annetuin lain 4 §:n mukainen aluehallintoviraston lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen, ja yhtiö on laissa tarkoitettu yksityisten terveydenhoitopalveluiden tuottaja. Yhtiöllä on aluehallintoviraston hyväksymä terveydenhuollon palveluista vastaava lääkärijohtaja.

Ennakkoratkaisua on pyydetty siitä, tuleeko yhtiön suorittaa arvonlisäveroa uusien toimintamallien mukaisten palvelujen myynneistä kuluttajille. Yhtiö suunnittelee digitalisoivansa palveluitaan ja avaavansa verkkopalvelun, jota koskee ennakkoratkaisukysymys 1.

Kun kuluttaja on kirjautunut verkkopalveluun ja ilmaissut ostohalukkuutensa, yhtiö postittaa kuluttajalle pakkauksen, jossa on tarvittavat näyteputket. Nämä saatuaan kuluttaja asioi valitsemassaan lääkärikeskuksessa tai terveydenhuollon ammattihenkilöllä, joka voi terveydenhuoltolainsäädännön ja -asetusten mukaan ottaa verinäytteen henkilöltä. Näytteenottaja voi olla yhtiön kanssa samaan konserniin kuuluva yhtiö tai ulkopuolinen taho. Virtsanäyte on ainoa näytetyyppi, jossa näytteen voi ottaa terveydenhuollon ammattihenkilön sijaan kuluttaja itse (tällä hetkellä jodinäytteet).

Näytteenoton jälkeen näytteen ottanut lääkäriasema tai kuluttaja lähettää näytteen yhtiölle. Näytteistä analysoidaan esimerkiksi sokeri-, rauta-, sinkki-, seleeni- tai D-vitamiinimäärityksiä ja aina poikkeavuudet viitearvoihin nähden. Jokaisesta mittauksesta syntyy kirjallinen raportti, jossa on mittauksen arvo sekä viitearvot. Analyysin tapahduttua yhtiö toimittaisi tulokset takaisin siihen lääkärikeskukseen, joka välitti mittaukset, tai suoraan kuluttajalle. Kuluttajaa laskuttaa laboratoriopalvelun osalta yhtiö. Näytteenoton osalta kuluttajaa laskuttaa lääkäriasema tai muu terveydenhuollon ammattihenkilö. Jos kuluttaja asioi ainoastaan yhtiön kanssa, tällöin yhtiö laskuttaa kuluttajaa suoraan.

Ennakkoratkaisukysymyksen 2 toissijaisessa mallissa uusi palvelu rajoitetulla valikoimalla luovutetaan edellä kuvatusta poiketen siten, että kuluttajan on ottaessaan yhteyden yhtiön verkkopalveluun ensin konsultoitava sairaanhoitajaa tai muuta terveydenhuollon ammattilaista. Kyseessä ei ole lääkäri, vaan sairaanhoitaja tai laillistettu ravitsemusterapeutti tai muu Valviran rekisterissä olevaa terveydenalan ammattilainen. Tämä terveydenhuollon ammattihenkilö arvioisi kuluttajan terveystilan ja antaisi lähetteen laboratoriokokeisiin. Sen jälkeen yhtiö lähettäisi näytteenottotarvikkeet postitse kuluttajalle, ja tämän jälkeen palvelun luovutus tapahtuisi kuten ensisijaisessa palvelumallissa.

Kuluttaja saisi toissijaisessakin palvelumuodossa kaksi laskua: yhtiöltä laskun näytteen analysoinnista ja näytteen ottajalta laskun näytteen otosta. Jos molemmat palvelut tapahtuvat X Oy:n konserniin kuuluvasta yhtiöstä, on mahdollista, että kuluttajaa laskuttaa vain yksi taho.

1. Tuleeko yhtiön suorittaa arvonlisäveroa Suomessa tapahtuvasta hakemuksessa kuvattujen uuden toimintamallin mukaisten palvelujen myynnistä kuluttajille?

2. Jos vastoin yhtiön käsitystä vastaus ensimmäiseen kysymykseen on myönteinen, tuleeko yhtiön suorittaa arvonlisäveroa Suomessa tapahtuvasta hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myynnistä kuluttajille erotuksena ensimmäiseen kysymykseen nähden siten, että asiakas vastaanottaa lähetteen yhtiön palveluihin muulta terveydenhuollon ammattihenkilöltä kuin lääkäriltä?

on 21.6.2017 yhtiölle ajalle 21.6.2017 – 31.12.2018 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1. Hakijan tulee suorittaa arvonlisäveroa hakemuksessa kuvattujen laboratoriopalvelujen myynnistä kuluttajille, koska kyseessä ei ole arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvä tutkimus- ja laboratoriopalvelu.

2. Hakijan tulee suorittaa arvonlisäveroa hakemuksessa kuvattujen laboratoriopalvelujen myynnistä kuluttajille, koska kyseessä ei ole arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvä tutkimus- ja laboratoriopalvelu. Merkitystä ei ole sillä, että kuluttaja saa muulta terveydenhuollon ammattihenkilöltä kuin lääkäriltä lähetteen laboratoriotutkimukseen.

Verohallinto on perustellut päätöstään seuraavasti:

Tutkimus- ja laboratoriopalvelujen myynti on vapautettu verosta arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan perusteella edellyttäen, että kyseessä on terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvä tutkimus- ja laboratoriopalvelu. Terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvällä tutkimus- ja laboratoriopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä silloin, kun nämä toimenpiteet tekee terveydenhuollon ammattihenkilö.

Hakemuksen tilanteessa palvelun ostanut kuluttaja suorittaa itse hakijan toimittaman mittaustuloksen vertaamisen viitearvoihin. Mittaustuloksen analysoinnin ja päätöksen jatkotoimenpiteistä suorittaa palvelun ostanut kuluttaja itse. Hakijan tarjoama palvelu ei siten liity kiinteästi terveyden- ja sairaanhoitoon. Tämän johdosta palvelu on arvonlisäverollinen. Arvonlisäverosta vapauttava säännös arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohta ei siten sovellu hakijan myymään palveluun.

Hakijan tulee suorittaa arvonlisäveroa laboratoriopalvelujen myynnistä kuluttajalle ennakkoratkaisukysymyksessä 1 kuvatussa tilanteessa.

Ennakkoratkaisukysymys 2 koskee tilannetta, joka poikkeaa ennakkoratkaisukysymyksen 1 tilanteesta siten, että kuluttaja konsultoi ennen laboratoriotutkimuksen tilaamista terveydenhuollon ammattihenkilöä kuten sairaanhoitajaa tai ravitsemusterapeuttia. Kuluttaja saa ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöltä lähetteen laboratoriotutkimukseen. Terveydenhuollon ammattihenkilö ei kuitenkaan analysoi mittaustuloksia.

Myös ennakkoratkaisukysymyksessä 2 tarkoitetussa tilanteessa palvelun ostanut kuluttaja suorittaa itse hakijan toimittaman mittaustuloksen vertaamisen viitearvoihin. Mittaustuloksen analysoinnin ja päätöksen jatkotoimenpiteistä suorittaa palvelun ostanut kuluttaja itse. Terveydenhuollon ammattihenkilö ei analysoi mittaustuloksia osana kuluttajan hoitoa. Hakijan tarjoama palvelu ei siten liity kiinteästi terveyden- ja sairaanhoitoon, minkä johdosta palvelu on arvonlisäverollinen. Arvonlisäverosta vapauttava säännös arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohta ei siten sovellu hakijan myymään palveluun.

Hakijan tulee suorittaa arvonlisäveroa laboratoriopalvelujen myynnistä kuluttajalle ennakkoratkaisukysymyksessä 2 kuvatussa tilanteessa. Merkitystä ei ole sillä, että asiakas saa muulta terveydenhuollon ammattihenkilöltä kuin lääkäriltä lähetteen laboratoriotutkimukseen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään jättänyt tutkimatta vastaselityksessä esitetyn vaatimuksen suunniteltujen palvelumyyntien verokäsittelyn arvioimisesta arvonlisäverolain 35 §:n nojalla ja hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 65 §:n 2 momentin mukaan ennakkoratkaisua koskeva valitus on tehtävä 30 päivän kuluessa päätöksen tiedoksisaannista.

A Oy on valituksessaan vaatinut suunniteltujen palvelumyyntiensä verottomuutta arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan perusteella. Valitusajan päättymisen jälkeen annetussa vastaselityksessä yhtiö on lisäksi vaatinut myyntiensä verottomuutta arvonlisäverolain 35 §:n nojalla. Siten yhtiö on vastaselityksessään esittänyt vaatimuksensa tueksi sellaisia uusia perusteita, joiden johdosta asia muuttuu toiseksi. Näin ollen vastaselityksessä esitetty uusi valitusperuste on jätettävä tutkimatta.

[—]

Hallinto-oikeuden arvioitavana on, ovatko yhtiön suunnittelemat palvelut verosta vapautettuja arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettuina terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvinä tutkimus- ja laboratoriopalveluina. Kyseisen säännöksen soveltamisalaa tulkittaessa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivi ja sen tulkintaa koskeva Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohtaa on tulkittava suppeasti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan sanamuodon mukaisesti. Koska arvonlisäverodirektiivin käsitteet ovat itsenäisiä, ei niille tule antaa merkityssisältöä kansallisesta oikeudesta. Lisäksi tulkintavaikutusta on annettava arvonlisäverodirektiivin terveydenhuoltokustannusten alentamista koskevalle päämäärälle ja arvonlisäverotuksen neutraalisuusperiaatteelle.

Asiassa on riidatonta, että A Oy:llä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 4 §:ssä tarkoitettu lupa kliinisen kemian ja hematologian terveydenhuollon palvelujen antamiseen, joten hallinto-oikeus katsoo yhtiön täyttävän arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdasta ilmenevän palvelun tuottajan asemaa koskevan edellytyksen. Ollakseen arvonlisäverosta vapautettu sairaanhoitoon tai lääkärinhoitoon läheisesti liittyvänä toimena, yhtiön tarjoaman palvelun tulee lisäksi täyttää palvelun sisältöä koskevat edellytykset eli liittyä riittävän läheisesti arvonlisäverolain 35 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuun verosta vapautettuun terveyden- ja sairaanhoidon palveluun.

$12f

Ennakkoratkaisun kohdassa 2 tarkoitettu tilanne poikkeaa edellä kuvatusta tilanteesta siten, että ennen näytteenottopakkauksen saamista yksityishenkilö asioi muun terveydenhuollon ammattihenkilön kuin lääkärin kanssa. Tämä terveydenhuollon ammattihenkilö arvioi henkilön terveystilan ja antaa lähetteen laboratoriokokeisiin. Hallinto-oikeus toteaa, että saadun selvityksen perusteella myöskään tässä tapauksessa näytteen analysointia ei suoriteta aloitetun tai suunnitellun hoidon välittömässä yhteydessä. Terveydenhuollon ammattihenkilön suorittama lähetteen antaminen ja mahdollinen tulosten välittäminen yksityishenkilölle eivät täytä itsessään sellaisen verosta vapautetun terveyden- ja sairaanhoitopalvelun edellytyksiä, joihin liittyvänä yhtiön tarjoama palvelu olisi arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvää laboratoriopalvelun myyntiä.

Kun otetaan huomioon arvonlisäverovapautusten suppea tulkinta, oikeudellista merkitystä ei ole sillä seikalla, että joissakin tilanteissa yksityishenkilö mahdollisesti hakeutuu laboratoriotestien tulokset saatuaan lääkärin tai muun terveydenhuollon ammattihenkilön hoitoon, jolloin yhtiön tarjoamalla palvelulla voi olla välillinen terveyttä edistävä vaikutus. Merkitystä ei ole myöskään annettava yhtiön väitteelle sen tarjoamien palveluiden vaikutuksesta terveydenhoidon kustannuksiin. Asiassa ei ole ilmennyt, että yhdenvertaisuus- tai neutraalisuusperiaatteita olisi valittajan esiin tuomalla tavalla rikottu.

A Oy:n tulee suorittaa arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista näytteiden analysointipalvelujen myynnistä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, ettei yhtiön tule suorittaa arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen laboratoriopalvelujen myynnistä.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Kaikki A Oy:n, jäljempänä A tai yhtiö, palveluun liittyvät analyysit ovat tavanomaisia laboratoriotutkimuksia.

Yhtiön suunnittelemalla verkkopalvelulla on tarkoitus vastata alan kehitykseen ja muun muassa mahdollistaa omaehtoinen arvojen poikkeavuuksien seuranta. Palvelu vähentää julkiseen terveydenhuoltoon kohdistuvia paineita sekä karsii tarpeettomia lääkärissäkäynnistä aiheutuvia kustannuksia. Verkkopalvelulla laboratoriopalvelujen saatavuus paranee erityisesti haja-asutusalueilla, joissa lääkäripalveluja ei ole lähellä saatavissa.

Vasta, kun arvot poikkeavat viitearvoista tai muista ennalta määritellyistä arvoista, on tarpeen konsultoida asiassa lääkäriä tai muuta terveydenhuollon ammattihenkilöä. Tällöin lääkäri tai muu terveydenhuollon ammattihenkilö analysoi arvojen poikkeaman ja mahdollinen hoito voidaan aloittaa heti, koska potilaalla on laboratoriokokeiden tulokset. Omaehtoinen arvojen seuranta ja vertaaminen viitearvoihin mahdollistaa omaehtoisen hoidon tarpeen havaitsemisen.

Omaehtoinen kliinisen laboratorion analyysien tulosten seuranta liittyy aina ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseen.

Arvonlisäverottomuuden kannalta ei ole merkitystä, ostaako asiakas laboratoriopalvelun lääkärin lähetteen perusteella tai kuuluuko A:n tuottamaan laboratoriopalveluun lääkärin tai muun terveydenhuollon ammattihenkilön suorittama mittaustulosten vertaaminen viitearvoihin ja mahdollinen jatkotoimenpiteistä päättäminen. Jatkotoimenpiteistä päättää kuitenkin lähes poikkeuksetta potilas käytettävissä olevan informaation perusteella, joka voi olla esimerkiksi lääkärin suositus tai laboratoriotutkimuksen tulos.

Kliinisillä laboratoriotutkimuksilla on käytännössä aina tarkoitus määrittää ihmisen terveydentilaan liittyviä seikkoja, ja tällä perusteella ne ovat arvonlisäverolain 35 §:n nojalla arvonlisäverottomia.

Lainsäätäjän tarkoituksena on ollut vapauttaa arvonlisäverosta kaikki terveydenhuollon viranomaisten valvomissa laboratorioissa suoritetut ihmisen terveydentilan arvioimiseksi tehtävät laboratoriotutkimukset. Keskenään samankaltaisten ja toistensa kanssa kilpailevien palvelujen erilainen arvonlisäverokohtelu on neutraalisuusperiaatteen vastaista.

Kliiniset laboratoriopalvelut ovat arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan perusteella terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvinä arvonlisäverottomia. Arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohta on säädetty selvyyden vuoksi, eikä sillä ole ollut tarkoitus rajata itsenäisinä palveluina suoritettavia laboratoriopalveluja verottomuuden ulkopuolelle.

A:n tekemät analyysit liittyvät arvonlisäverodirektiivissä mainitulla tavalla läheisesti sairaanhoitoon tai lääkärinhoitoon. Tutkimuksilla selvitetään ihmisen sairauksia ja muita terveydellisiä poikkeavuuksia. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan maininta sairaanhoidosta merkitsee, että myös muun terveydenhuollon ammattihenkilön kuin lääkärin antamaan hoitoon läheisesti liittyvät palvelut on vapautettava arvonlisäverosta. Lääkärin ja muun terveydenhuollon ammattihenkilön antaman laboratoriolähetteen mukaisten tutkimusten arvonlisäverokohtelu on oltava samanlainen.

Palvelun katsominen arvonlisäverolliseksi lisäisi tarpeettomasti hoidon kustannuksia.

on valituksen johdosta antamassaan vastineessa vaatinut valituksen hylkäämistä ja esittänyt muun ohella seuraavaa:

Hakemuksessa kuvatut palvelusuoritukset eivät ole arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettua verotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Siitä, että yhtiöllä on toimintaansa varten Valviran lupa, ei vielä seuraa, että palvelun myynti olisi arvonlisäverotonta. Yhtiön suorittaman palvelun tulee lisäksi olla arvonlisäverolain 34 §:ssä ja 35 §:ssä tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitopalvelua tai 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvää tutkimus- ja laboratoriopalvelua.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössään asettamat edellytykset eivät täyty asiassa. Yhtiön hakemuksessa kuvattuja palveluja ei ole tosiasiallisesti annettu saajien sairaala- tai lääkärinhoitoon nähden liitännäisenä suorituksena. Palvelut eivät johdonmukaisesti liity sairaala- tai lääkärinhoitoon, eivätkä palvelusuoritukset ole tässä prosessissa välttämätön vaihe palveluilla tavoitellun hoidollisen tavoitteen saavuttamiseksi.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa yhtiön suunnitteleman toissijaisen palvelumallin osalta, että terveydenhuollon ammattihenkilö ei tulkitse yhtiön asiakkaan tutkimustuloksia, eikä terveydenhuollon ammattihenkilö myöskään tee johtopäätöksiä asiakkaan sairauteen tai hoitoon nähden. Palvelun ensisijainen tarkoitus ei tällaisessa tilanteessa ole arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettu terveydenhoito.

Sillä, että yhtiön tarjoamat palvelut voivat mahdollisesti välillisesti vaikuttaa palvelun ostaneen asiakkaan terveydentilaan tai työkykyyn, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä. Yhtiön palveluissa ei ole kysymys arvonlisäverolaissa ja direktiivissä tarkoitetusta verosta vapautetusta terveydenhoidosta, eikä asiassa siten ole yhtiön esittämää yhteyttä sairaanhoidon ja lääkärinhoidon kustannuksiin. Lainsäätäjän tarkoituksen vastainen tilanne syntyy, jos tutkimus- ja laboratoriopalveluja voisi myydä arvonlisäverottomasti siten, että toiminnalla ei ole liityntää terveyden- ja sairaanhoitoon. Se, että palvelujen tulee liittyä terveyden- ja sairaanhoitoon, jotta niiden myynti voi olla verosta vapautettua, ei johda verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaiseen tilanteeseen.

on antanut vastaselityksen.

Yhtiön vastaselitys on lähetetty tiedoksi

.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan.

1. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja poistetaan. Korkein hallinto-oikeus ottaa asiaa hallinto-oikeudelle palauttamatta välittömästi tutkittavakseen yhtiön sinne tekemän valituksen.

Perustelut

Yhtiö on määräajassa tehdyssä valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut Verohallinnon ennakkoratkaisun kumoamista. Uutena ennakkoratkaisuna yhtiö on vaatinut lausuttavaksi, ettei yhtiön tule suorittaa arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myynnistä, koska kysymyksessä on arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitopalveluun liittyvä tutkimus- ja laboratoriopalvelu.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään jättänyt ennakkoratkaisun saajan valituksen tutkimatta arvonlisäverolain 35 §:n soveltumisen osalta. Hallinto-oikeuden mukaan asia on muuttunut toiseksi, kun valittaja on valitusajan päättymisen jälkeen antamassaan vastaselityksessä vaatinut ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattujen palvelujen myynnin katsomista verottomaksi valituksessa esitetyn arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan lisäksi saman lain 35 §:n nojalla.

Hallintolainkäyttölain 27 §:n 1 momentin mukaan valittaja saa valitusajan päättymisen jälkeen esittää vireillä olevassa asiassa ainoastaan sellaisen uuden vaatimuksen, joka perustuu olosuhteiden muutokseen tai valitusajan päättymisen jälkeen valittajan tietoon tulleeseen seikkaan. Valittaja saa vaatia myös täytäntöönpanon kieltämistä tai tehdä muun sivuvaatimuksen.

Pykälän 2 momentin mukaan valittaja saa valitusajan päättymisen jälkeen esittää uusia perusteita vaatimuksensa tueksi, jollei asia sen johdosta muutu toiseksi.

Hallintolainkäyttölain 51 §:n 1 momentin mukaan valitusviranomaisen on päätöksessään annettava ratkaisu asiassa esitettyihin vaatimuksiin. Valitusviranomaisen tulee harkita kaikkia esiin tulleita seikkoja ja päättää, mihin seikkoihin ratkaisu voidaan perustaa.

Hallintolainkäyttölain esitöissä (HE 217/1995 vp) on todettu lain 27 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa muun ohella, että pykälän 2 momentissa säädettäisiin mahdollisuudesta esittää uusia seikkoja aikaisemmin esitetyn vaatimuksen perusteeksi. Ehdotuksen lähtökohtana ovat siviiliprosessia koskevat oikeudenkäymiskaaren 14 luvun 2 §:n 1 ja 3 momentin säännökset. Pykälän 2 momentti vastaisi oikeudenkäymiskaaren 14 luvun 2 §:n 3 momenttia ja nykyisin noudatettua käytäntöä. Perusteilla tarkoitettaisiin momentissa sekä oikeus- että todistustosiseikkoja. Käytännössä tulkintaongelmana on, milloin uusi oikeustosiseikka johtaa asian muuttumiseen toiseksi. Asiasta ei kuitenkaan voida antaa yksityiskohtaisia säännöksiä, vaan kysymys on jätettävä lähemmin määräytyväksi oikeuskäytännössä.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle muotoillut vaatimuksensa niin, että vaatimukseen on liittynyt viittaus arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohtaan. Itse vaatimus on kuitenkin muodostunut siitä, että ennakkoratkaisu on kumottava ja annettava uusi ennakkoratkaisu, jonka mukaan palvelujen myyminen on verotonta. Viittauksen mainittuun lainkohtaan on katsottava olleen osa yhtiön esittämän vaatimuksen perusteluja. Yhtiön vaatimus ei ole siten hallintolainkäyttölain 27 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla muuttunut asiaa hallinto-oikeudessa käsiteltäessä.

Kuten lain esitöistä ilmenee, uusilla perusteilla, joiden johdosta asia saattaa muuttua toiseksi, tarkoitetaan hallintolainkäyttölain 27 §:n 2 momentissa uusia tosiseikkoja, joihin valittaja vaatimuksensa tueksi vetoaa. Tuomioistuinmenettelyssä yleisesti noudatettavan periaatteen mukaan tuomioistuimen on viran puolesta tunnettava lain sisältö ja sovellettava sitä asian tosiseikastoon (jura novit curia -periaate). Hallintotuomioistuin ei ole oikeudellisessa arvioinnissaan sidottu muutoksenhakijan esittämään käsitykseen asiaan soveltuvista lain säännöksistä. Näin ollen valittajakin voi valitusajan päättymisen jälkeen täydentää oikeudellista argumentointiaan ilman, että asia tämän vuoksi muuttuu toiseksi.

Verotusta koskeva ennakkoratkaisu on sikäli erityisasemassa, että ennakkoratkaisun antaminen perustuu historiallisten tosiseikkojen sijasta niihin seikkoihin, jotka verovelvollinen on hakemuksensa tueksi esittänyt. Koska ennakkoratkaisulla usein pyritään tietyn oikeudellisen kysymyksen selvittämiseen, ennakkoratkaisuhakemus on mahdollista rajata niin, että siinä esitetään vain esimerkiksi tietyn lainkohdan soveltamisen kannalta merkityksellinen tosiseikasto. Tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että ennakkoratkaisun antava veroviranomainen tai ennakkoratkaisua koskevaa muutoksenhakua käsittelevä tuomioistuin saisi jättää soveltamatta sellaisia oikeussääntöjä, jotka hakijan esittämien tosiseikkojen perusteella tulevat asiassa sovellettaviksi.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa on tässä tapauksessa esitetty sellainen tosiseikasto, jonka perusteella asiaa on ollut mahdollista arvioida kummankin säännöksen eli arvonlisäverolain 35 §:n ja 36 §:n 2 kohdan kannalta. Esitettyjä ennakkoratkaisukysymyksiä ei ole muotoiltu siten, että ne olisi suunnattu vain jommankumman säännöksen soveltamiseen, eikä ennakkoratkaisuhakemuksen tällaista kohdistamista olisi pidettävä säännösten läheinen suhde huomioon ottaen tässä tapauksessa edes mahdollisena.

Kun otetaan huomioon Verohallinnolle esitetyt ennakkoratkaisukysymykset ja yhtiön hallinto-oikeudessa esittämät vaatimukset, hallinto-oikeuden olisi tullut arvioida valituksenalaisessa päätöksessään arvonlisäverolain 35 §:n säännöksen soveltuvuutta sille esitettyihin vaatimuksiin. Yhtiö ei ole esittänyt hallinto-oikeudelle antamassaan vastaselityksessä uutta valitusperustetta, eikä asia ole yhtiön vastaselityksessä esittämän perusteella muuttunut hallintolainkäyttölain 27 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla toiseksi.

Edellä olevan perusteella hallinto-oikeudessa on tapahtunut oikeudenkäyntivirhe. Oikeudenkäyntivirheen johdosta valituksenalainen hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja poistettava, ja asia olisi lähtökohtaisesti palautettava hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi. Kun kuitenkin otetaan huomioon asiassa jo saatu selvitys ja se, että oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 64 §:n 5 momentin ja 67 §:n 3 momentin mukaan ennakkoratkaisua koskeva asia on käsiteltävä hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa kiireellisenä, korkein hallinto-oikeus ottaa enemmän viivytyksen välttämiseksi A Oy:n hallinto-oikeudelle tekemän valituksen välittömästi tutkittavakseen myös arvonlisäverolain 35 §:n soveltumisen osalta.

34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on:

1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito;

2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdan mukaan veroa ei suoriteta myöskään terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvistä tutkimus- ja laboratoriopalveluista.

36 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu muun ohella, että pykälässä lueteltaisiin eräitä terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin liittyviä palveluja ja tavaroita, joiden myynti olisi vapautettu verosta. Pykälän 2 kohdan mukaan verottomia olisivat terveyden- ja sairaanhoitopalveluun liittyvät tutkimus- ja laboratoriopalvelut. Erilaisten kokeiden analyysi- ja valvontapalvelut liittyvät kiinteästi sairaanhoitopalveluihin. Ne voitaisiin katsoa verottomiksi jo 35 §:n terveyden- ja sairaanhoitopalvelun määritelmän perusteella. Selkeyden vuoksi lakiin otettaisiin niiden verottomuutta koskeva nimenomainen säännös.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (

) 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet.

Saman artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta lääketieteellisen hoidon antaminen henkilöille asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä.

Asiassa on riidatonta, että palvelun myyjä A Oy on arvonlisäverolain 35 §:n 1 kohdassa ja arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa määritelty yksityinen terveydenhuollon toimintayksikkö. Ratkaistavana on, ovatko ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut laboratorio- ja näytteenottopalvelut arvonlisäverolain 34 ja 35 §:ssä tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja tai lain 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitoon liittyviä tutkimus- ja laboratoriopalveluita.

Kuluttajan on mahdollista ostaa hakemuksessa tarkoitettuja laboratorio- ja näytteenottopalveluja A Oy:n ylläpitämän verkkopalvelun kautta ilman terveydenhuollon ammattihenkilön, kuten lääkärin, lähetettä. Hakemuksessa tarkoitettu palvelu muodostuu ostajasta otetun veri- tai virtsanäytteen analysoinnista ja analyysin tulosten raportoinnista näytteenottajalle tai ostajalle.

, C-700/17, annetun tuomion 20 – 21 kohdat).

Vapautusten tavoitteena on terveydenhoidon kustannusten alentaminen (ks. esim. asiassa C-106/05,

, annetun tuomion 29 kohta).

, C-700/17, annetun tuomion 23 kohta).

$141

Oikeuskäytännössä on katsottu, että laboratoriopalvelut, jotka on suoritettu muuna kuin terveyden- ja sairaanhoitopalveluna pidettäviä toimenpiteitä kuten esteettistä kirurgiaa varten, eivät täytä arvonlisäverolain 36 §:n 2 kohdassa asetettua verottomuuden edellytystä (KHO 2019:1). Nyt esillä olevassa asiassa on sinänsä mahdollista, että yhtiön asiakas joissain tapauksissa hyödyntää saamiaan mittaustuloksia sellaisen hoidon yhteydessä, joka ei täytä verottomuuden edellytystä. Kun yhtiön on kuitenkin voitava ratkaista myymänsä palvelun arvonlisäverokohtelu sen käytettävissä olevien tietojen perusteella ja palvelun tällaista käyttötarkoitusta on pidettävä poikkeuksellisena, yhtiö voi ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyissä olosuhteissa, ellei erityisiä vastasyitä ole, lähtökohtaisesti olettaa, ettei sen myymä palvelu liity tällaiseen hoitoon.

Kun otetaan huomioon hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen luonne ja tarkoitus sekä edellä mainittu unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja palveluja on pidettävä arvonlisäverolain 35 §:ssä ja 36 §:n 2 kohdassa sekä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Yhtiön ei näin ollen tule suorittaa arvonlisäveroa kysymyksessä olevien palvelujen myynnistä.

Edellä olevan vuoksi Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Yhtiön ensisijaisen vaatimuksen tultua hyväksytyksi toissijaisen vaatimuksen osalta ei ole tarpeen lausua.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Suvi Leskinen.

Ennakkoratkaisuhakemus

Ennakkoratkaisukysymykset

Verohallinto

Ennakkoratkaisukysymys 1

Ennakkoratkaisukysymys 2

A Oy

Hallinto-oikeus

Tutkimatta jätetyiltä osin

Tutkitulta osin

Asian oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Merja Tarvainen, Terttu Kujala ja Heidi Jääskeläinen, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Yhtiö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

Arvonlisäverolain

Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp)

arvonlisäverodirektiivi

Peters

L.u.P

De Fruytier

1. Menettely hallinto-oikeudessa

2. Pääasia

2.1 Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

2.2 Oikeudellinen arvio ja johtopäätökset