KHO:2020:121 – Tuloverotus

Högsta förvaltningsdomstolen upphävde förvaltningsdomstolens beslut, enligt vilket förvaltningsdomstolen ansåg att A Ab, som idkade tillståndspliktig statsunderstödd utbildningsverksamhet, uppfyllde förutsättningarna i 22 § 1 mom. 3 punkten i inkomstskattelagen och var ett allmännyttigt samfund skatteåret 2016. Nämnda utbildningsverksamhet fick enligt gymnasielagen inte ordnas i vinstsyfte och bolaget hade inte berett ekonomisk förmån i någon form åt de i verksamheten delaktiga. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A Ab, med beaktande av syftet med ett aktiebolag enligt 1 kap 5 § i aktiebolagslagen, inte var ett allmännyttigt samfund enligt inkomstskattelagen eftersom dess bolagsordning inte innehöll bestämmelser om förbud mot utbetalning av bolagets medel eller användning av bolagets medel i allmännyttigt syfte vid bolagets upplösning. Skatteåret 2016. Omröstning 4 – 1.

Inkomstskattelagen 22 § 1 mom.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen och Joni Heliskoski. Föredragande Jarkko Kyllönen.

Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen, jolla hallinto-oikeus oli katsonut luvanvaraista valtion tukemaa koulutustoimintaa harjoittaneen A Oy:n täyttäneen tuloverolain 22 §:n 1 momentin 3 kohdassa asetetun edellytyksen ja olleen yleishyödyllinen yhteisö verovuonna 2016, kun sanottua koulutustoimintaa ei saanut lukiolain mukaan järjestää voiton tavoittelemiseksi eikä yhtiö ollut tosiasiallisesti tuottanut toimintaan osallisille taloudellista etua missään muodossa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osakeyhtiölain 1 luvun 5 §:ssä säädetty osakeyhtiön tarkoitus huomioon ottaen A Oy:tä ei voitu pitää tuloverotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä, kun sen yhtiöjärjestys ei sisältänyt määräyksiä varojenjakokiellosta eikä varojen käyttämisestä yleishyödylliseen tarkoitukseen yhtiön purkautuessa. Verovuosi 2016. Äänestys 4 – 1.

Tuloverolaki 22 § 1 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 1.10.2019 nro 19/0712/3

Asian aikaisempi käsittely

on toimittanut A Oy:n verovuoden 2016 verotuksen. Verotuksen toimittamisen yhteydessä Verohallinto on poikennut yhtiön veroilmoituksesta ja katsonut, ettei yhtiötä voida pitää tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä, koska yhtiön yhtiöjärjestys mahdollistaa saman pykälän 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetun taloudellisen edun tuottamisen toimintaan osalliselle. Yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tuloksi on vahvistettu 183 444,16 euroa.

on päätöksellään 22.5.2018 hyväksynyt yhtiön oikaisuvaatimuksessaan esittämän vaatimuksen katsoa yhtiö tuloverolain 22 §:ssä tarkoitetuksi yleishyödylliseksi yhteisöksi ja poistanut yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen veronalaiseen tuloon lisätyn määrän kokonaisuudessaan.

on päätöksellään 24.5.2018 oikaissut verotusta verotusmenettelystä annetun lain 55 §:n nojalla siten, että verotuksen oikaisulautakunnan edellä selostetun päätöksen johtopäätöksiin on lisätty päätöksestä puuttumaan jäänyttä tekstiä. Päätös on korvannut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen. Päätöksen korjaus ei ole aiheuttanut muutosta yhtiön maksuunpanoon.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 22 §:n 1 momentin ja verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin (477/1998) säännökset sekä asiassa saadun selvityksen lausunut oikeudellisena arviointinaan ja johtopäätöksinään seuraavaa:

Asiassa on hallinto-oikeudessa kysymys siitä, täyttääkö yhtiö tuloverolain 22 §:n 1 momentin 3 kohdassa yleishyödyllisyydelle asetetun edellytyksen. Kyseisen säännöksen mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

Osakeyhtiölain mukaan osakeyhtiömuodossa harjoitettavan toiminnan tarkoituksena on lähtökohtaisesti voiton tuottaminen omistajille. Tämän vuoksi vahvana lähtökohtana on pidettävä, että osakeyhtiö ei ole tuloverolaissa tarkoitetulla tavalla yleishyödyllinen, jos yhtiöjärjestyksessä ei ole määrätty muusta toiminnan tarkoituksesta eikä myöskään kielletty varojen jakamista osakkaille.

$e5

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja toimitettu verotus saatetaan voimaan.

Vaatimuksen tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Ratkaisussa KHO 1980 B II 502 osakeyhtiötä ei pidetty yleishyödyllisenä muun muassa siitä syystä, että se saattoi tuottaa osakkailleen taloudellista etua osinkona. Myöskään se, että osakkaina olivat kaupunki ja yleishyödyllisiä yhteisöjä tai se, että yhteisö sai kuntien avustuksia, ei tehnyt yhteisöstä yleishyödyllistä.

$e8

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiö ei ole toistaiseksi onnistunut muuttamaan yhtiöjärjestystään kaupparekisteriin siten, että siinä olisi kielto jakaa voittovaroja osakkeenomistajille sekä määräys varallisuuden käyttämisestä ainoastaan yleishyödylliseen tarkoitukseen yhtiön purkautuessa. Yhtiön hallinto ja tavoitetut osakkeenomistajat ovat hyväksyneet yhtiöjärjestyksen muutoksen, mutta yhtiöstä 5,33 prosenttia omistavien yhtiölle tuntemattomien yksityisomistajien suostumusta yhtiöjärjestyksen muutokselle ei ole saatu.

Puutteet yhtiöjärjestyksessä voidaan korjata yhtiön näkemyksen mukaan osakassopimuksella, jonka osapuolina ovat yhtiöstä noin 93,4 prosenttia omistavat pääosakkaat, kaksi säätiötä, joiden tarkoituksena on sääntöjensä mukaan tukea A Oy:n ylläpitämää lukiota sekä taloudellisesti että muilla tavoilla ja joita on pidetty verotuksessa yleishyödyllisinä yhteisöinä. Osakassopimuksessa 29.5.2020 on muun ohella todettu yhtiön toimivan yleishyödyllisenä yhteisönä ja sovittu, että pääosakkaat sitoutuvat yhtiötä koskevassa päätöksenteossa siihen, ettei yhtiö jaa varoja ja että yhtiön purkautuessa tai lakatessa sen varat käytetään yleishyödylliseen tarkoitukseen.

Yhtiö järjestää luvanvaraista julkisin varoin rahoitettua lukiokoulutusta, jota voidaan pitää tuloverolain 22 §:n edellytykset täyttävänä yleishyödyllisenä toimintana. Lukiolain (629/1998) 4 §:n 1 momentissa on nimenomaisesti kielletty lukiokoulutuksen järjestäminen taloudellisen voiton tavoittelemiseksi.

Yleishyödyllisyyttä koskeva verotusratkaisu tulee tehdä kokonaisharkinnan perusteella tosiasiallisen toiminnan ja tilanteen mukaisesti. Koska yhtiön toimialana on ylläpitää lukiota, ei yhtiö käytännössä voi toimia toimialallaan voittoa tavoitellen, sillä voiton tavoittelu on lukiolain mukaan kielletty.

Yhtiö ei ole koskaan jakanut osinkoa, vaikka muodollinen voitonjakokielto yhtiöjärjestyksestä on puuttunut. Käytännössä osingon jakaminen estäisi ja olisi estänyt toimimisen lukiokoulutuksen järjestäjänä. Tosiasiallinen toimialan mukainen toiminta ei mahdollista voitonjakoa. Yleis-hyödyllisyysstatuksen tulkinnassa käytetyt yhtiöjärjestyksen voitonjakokielto ja määräys varojen käyttämiselle purkautuessa yleishyödylliseen tarkoitukseen eivät perustu tuloverolain 22 §:n 1 momentin 3 kohdan sanamuotoon. Yhtiön tosiasiallinen toiminta täyttää mainitun säännöksenkin edellytyksen.

Päätös KHO 1980 B II 502 koskee matkailualan yritystä. Matkailualalla toimiminen lienee aina elinkeinotoimintaa, ja sitä ei voida pitää tuloverolain 22 §:ssä kuvatut yleishyödyllisyyden edellytykset täyttävänä toimintana missään olosuhteissa. Luvanvaraisen lukiokoulutuksen järjestämistä ei tule verrata matkailualalla toimivan osakeyhtiön toimintaan.

Yhtiön toiminta on pysynyt luvanvaraisen lukiokoulutuksen järjestämisen osalta olennaisesti samana vuosien saatossa. Uudenmaan verotoimiston verovuotta 2008 koskeva todistus siitä, että yhteisö katsotaan verotuksessa yleishyödylliseksi yhteisöksi, on veroviranomaisen nimenomainen ratkaisu siitä, että yhtiö on yleishyödyllinen yhteisö. Kyseisen todistuksen antamisen jälkeen aina vuoteen 2016 asti yhtiön verotus on toimitettu siten, että sitä on pidetty verotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä. Yhtiölle tulee joka tapauksessa antaa luottamuksensuojaa, sillä sitä on verotuksessa vakiintuneesti kohdeltu yleishyödyllisenä yhteisönä.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lisävastineen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja toimitettu verotus saatetaan voimaan.

Perustelut

22 §:n 1 momentin mukaan yhteisö on yleishyödyllinen, jos

1) se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä;

2) sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin;

3) se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.

26 §:n 2 momentin (477/1998) mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.

A Oy on verovuonna 2016 voimassa olleeseen yhtiöjärjestykseensä merkityn mukaisesti pitänyt yllä toisen asteen oppilaitosta. Yhtiöjärjestykseen ei ole sisältynyt osakeyhtiölain 1 luvun 5 §:ssä mainitusta yhtiön toiminnan tarkoituksesta poikkeavaa määräystä eikä määräyksiä varojenjakokiellosta tai varojen käyttämisestä yleishyödylliseen tarkoitukseen yhtiön purkautuessa.

Yhtiötä on verovuosina 2008 – 2015 käsitelty verotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä eikä sille ole määrätty tuloveroa. Yhtiö on kunkin vuoden veroilmoituksellaan tai veroilmoituksen liitteellä ilmoittanut olevansa yleishyödyllinen yhteisö ja ettei yhtiöllä ole verotettavaa tuloa. Uudenmaan verotoimiston sihteerin allekirjoittamassa 25.10.2010 päivätyssä todistukseksi yleishyödyllisyydestä otsikoidussa asiakirjassa on todettu yhtiön olleen yleishyödyllinen yhteisö vuoden 2008 verotuksessa.

Asiassa on ratkaistavana, voidaanko yhtiön katsoa olevan tuloverolain 22 §:n 1 momentissa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö, vaikka sen yhtiöjärjestykseen ei sisälly edellä mainittuja varojenjakoa rajoittavia määräyksiä.

Osakeyhtiömuodossa harjoitettavan toiminnan lähtökohtana on voiton tuottaminen osakkeenomistajille, ja tästä tarkoituksesta poikkeaminen edellyttää osakeyhtiölain 1 luvun 5 §:n mukaan nimenomaista yhtiöjärjestyksen määräystä. A Oy:n harjoittamaa luvanvaraista oppilaitoksen ylläpitotoimintaa voidaan sinällään pitää luonteeltaan yleishyödyllisenä toimintana sanotun määräyksen puuttumisesta huolimatta. Kun yhtiöjärjestys ei kuitenkaan sisällä määräyksiä varojenjakokiellosta eikä varojen käyttämisestä yleishyödylliseen tarkoitukseen yhtiön purkautuessa, yhtiön ei voida katsoa täyttävän tuloverolain 22 §:n 1 momentissa yleishyödylliselle yhteisölle asetettuja edellytyksiä. Näin ollen yhtiötä ei ole pidettävä säännöksessä tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä.

Asiassa on kuitenkin vielä arvioitava, onko yhtiön luottamusta veroviranomaisen käytäntöön ja ohjeisiin suojattava.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin säännöksen soveltamisen edellytyksenä on, että asia on ollut tulkinnanvarainen tai epäselvä ja että verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti. Yhtiö on vedonnut muun ohella siihen, että sitä on aiemmin käsitelty yleishyödyllisenä yhteisönä ja että se on saanut verovuotta 2008 koskevan todistuksen asiasta. Kun otetaan huomioon, ettei ratkaistavana olevaa asiaa voida pitää verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisena tai epäselvänä, kaikki luottamuksensuojaa koskevat edellytykset eivät täyty asiassa eikä asiaa siten ole ratkaistava yhtiön eduksi myöskään sanotun säännöksen nojalla.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja toimitettu verotus saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto:

”Hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituslupahakemuksen. Velvollisena lausumaan pääasiasta hylkään valituksen.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Siimes, Vesa Heikkilä (eri mieltä) ja Paula Makkonen. Esittelijä Antti Kuuskoski (eri mieltä).

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

A Oy

Sovellettavat oikeusohjeet

Tuloverolain

Verotusmenettelystä annetun lain

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arvio ja johtopäätös

1. Pääasia