KHO:2020:155 – Förskottsuppbörd

A Ab stod för uppehållstillståndskostnaderna för de utländska arbetstagare i A-koncernen som tillfälligt arbetade i bolagets tjänst och erbjöd dem i samband med flytten till Finland ett så kallat Relocation -paket som bland annat bestod av hjälp med att skaffa en egen bostad och registrera sig hos myndigheterna.

Frågan gällde om de kostnader för uppehållstillståndet för arbetstagare och Relocation – paketets service som A Ab stod för istället för sina arbetstagare utgjorde sådan arbetstagares förvärvsinkomst på vilken bolaget var skyldigt att verkställa förskottsinnehållning.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att arbetsgivarens insats behövs för erhållande av uppehållstillstånd på grund av arbete i Finland och att det är arbetsgivarens skyldighet att försäkra sig om att det uppehållstillstånd som krävs, finns. En ansökan om uppehållstillstånd på grund av arbete involverar också lagstiftning som gäller arbetsgivarens förpliktelser. Med ytterligare beaktande av syftet med systemet med uppehållstillstånd för arbetstagare enligt 70 § i utlänningslagen, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att de kostnader i anslutning till arbetstagarens uppehållstillstånd som arbetsgivaren stod för till sin natur hörde till arbetsgivaren trots att kostnaden delvis riktar sig också till att uppfylla arbetstagarens personliga lagstadgade skyldighet. De ifrågavarande uppehållstillstånden på grund av arbete innebar ingen allmän rätt att arbeta i Finland utan de var begränsade till arbete inom A Ab.

Ett arvode eller en ersättning som betalas åt en utomstående tjänsteleverantör i samband med ansökan om uppehållstillstånd för en tidsbundet avlönad arbetstagare utgör inte sådan skattepliktig inkomst för arbetstagaren för vilken bolaget ska verkställa förskottsinnehållning. Det till arbetstagarna erbjudna Relocation -paketet ansågs inte vara sådan utbildning för arbetstagaren enligt 69 b § i inkomstskattelagen som ligger i arbetsgivarens eller i en till samma koncern hörande arbetsgivares intresse. Kostnaderna ansågs vara arbetstagarens levnadskostnader för vilka A Ab skulle verkställa förskottsinnehållning.

Skatteförvaltningens förhandsavgörande som varit i kraft till slutet av året 2018.

Lagen om förskottsuppbörd 9 § 1 mom. och 13 § 1 mom.

Inkomstskattelagen 29 § 1 mom., 61 § 2 mom. och 69 b § 1 mom.

Utlänningslagen 54 § 1 mom., 70 §, 74 § 1 mom., 78 § 1 mom. och 86 a § 1 mom.

Ärendet har avgjorts av president Kari Kuusiniemi samt justitieråden Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen och Joni Heliskoski. Föredragande Turo Lehtonen.

A Oy vastasi yhtiön palvelukseen tilapäisesti tulevien A-konsernin ulkomaalaisten työntekijöiden oleskelulupahakemuksiin liittyvistä kustannuksista sekä tarjosi Suomeen asettumiseen liittyvän palvelupaketin, niin sanotun Relocation-paketin, joka sisälsi muun ohella avustamista oman asunnon hankinnassa ja viranomaisrekisteröinneissä.

Asiassa oli ratkaistavana, muodostavatko A Oy:n sen työntekijän puolesta kantamat työntekijän oleskelulupahakemukseen liittyvät kustannukset ja Relocation-paketin palveluiden kustannukset sellaista työntekijän ansiotuloa, josta yhtiö on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen.

$105

Työntekijöille tarjotun Relocation-paketin palveluiden ei katsottu luonteeltaan rinnastuvan tuloverolain 69 b §:ssä tarkoitettua työntekijän koulutukseen, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä. Kustannusten katsottiin olevan työntekijöiden elantomenoja, joista A Oy:n oli toimitettava ennakonpidätys.

Verohallinnon antama ennakkoratkaisu, joka on ollut voimassa vuoden 2018 loppuun saakka.

Ennakkoperintälaki 9 § 1 momentti ja 13 § 1 momentti

Tuloverolaki 29 § 1 momentti, 61 § 2 momentti ja 69 b § 1 momentti

Ulkomaalaislaki 54 § 1 momentti, 70 §, 74 § 1 momentti, 78 § 1 momentti ja 86 a § 1 momentti

Helsingin hallinto-oikeus 14.9.2018 nro 18/0798/6

Asian aikaisempi käsittely

on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavista kysymyksistä.

1. Jos A Oy maksaa ulkopuoliselle palveluntarjoajalle palkkion siitä, että palveluntarjoaja avustaa tässä hakemuksessa kuvatulla tavalla A Oy:n palvelukseen ulkomailta tilapäisesti tulevaa työntekijää hakemaan Maahanmuuttovirastosta jatkon oleskelulupaansa Suomessa, muodostaako kyseessä oleva palkkio asianomaiselle työntekijälle veronalaisen edun, josta A Oy joutuu toimittamaan ennakonpidätyksen?

3. Jos A Oy maksaa ulkopuoliselle palveluntarjoajalle palkkion palveluntarjoajan A Oy:n palvelukseen ulkomailta tilapäisesti tulevalle työntekijälle toimittamasta tässä hakemuksessa tarkoitetusta Relocation-paketista, muodostaako kyseessä oleva palkkio asianomaiselle työntekijälle veronalaisen edun, josta A Oy joutuu toimittamaan ennakonpidätyksen?

on lausunut 27.3.2018 antamanaan ennakkoratkaisuna, että

1. ja 2. Hakijan ei ole toimitettava ennakonpidätystä maksaessaan ulkopuoliselle palveluntarjoajalle oleskeluluvan hakemisesta aiheutuneita kustannuksia tai korvatessaan työntekijälle oleskeluluvan tai jatkoluvan maksuja tositetta vastaan tilanteessa, jossa työntekijä on tuloverolain 72 §:ssä tarkoitetulla työmatkalla.

3. Hakijan kustantaessa hakemuksessa kuvatun Relocation-paketin palkansaajalle, suoritus on ennakkoperintälain 13 §:n mukaista veronalaista palkaksi katsottavaa etua, josta hakijan on toimitettava ennakonpidätys.

Ennakkoratkaisu on voimassa 31.12.2018 asti. Ennakkoratkaisua on noudatettava siinä ennakkoperinnässä, jota varten se on annettu.

A Oy on valittanut päätöksestä ja vaatinut, että ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan seuraavaa:

1. Mikäli A Oy maksaa ulkopuoliselle palveluntarjoajalle palkkion siitä, että palveluntarjoaja avustaa valituksessa kuvatulla tavalla A Oy:n palvelukseen ulkomailta tilapäisesti tulevaa työntekijää hakemaan Maahanmuuttovirastosta jatkon oleskelulupaansa Suomessa, kyseessä oleva palkkio ei muodosta asianomaiselle työntekijälle veronalaista etua, josta A Oy joutuisi toimittamaan ennakonpidätyksen.

2. A Oy ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä ulkomailta tilapäisesti palvelukseensa tulevalle työntekijälle matkalaskun kautta korvaamastaan oleskelulupahakemukseen liittyvästä Maahanmuuttoviraston maksusta.

3. Mikäli A Oy maksaa ulkopuoliselle palveluntarjoajalle palkkion palveluntarjoajan A Oy:n palvelukseen ulkomailta tilapäisesti tulevalle työntekijälle toimittamasta alla tarkoitetusta Relocation-paketista, kyseessä oleva palkkio ei muodosta asianomaiselle työntekijälle veronalaista etua, josta A Oy joutuisi toimittamaan ennakonpidätyksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A Oy:n valituksen.

Asiassa on kysymys siitä, onko määräaikaisella työsopimuksella työskentelevälle palkansaajalle hankittavaan oleskelulupaan liittyvä ulkopuoliselle palveluntarjoajalle maksettava palkkio tai korvaus työntekijälle sellaista työntekijän ansiotuloa, josta yhtiö on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen. Lisäksi asiassa on arvioitavana, onko yhtiö velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen yhtiön kustantaessa Relocation-paketin määräaikaisella työsopimuksella työskentelevälle ulkomailta tulevalle palkansaajalle.

Tuloverolain mukainen veronalaisen tulon käsite on laaja käsittäen kaikki verovelvollisen saamat rahanarvoiset etuudet, ellei lailla ole nimenomaisesti toisin säädetty. Näitä poikkeuksia on lähtökohtaisesti tulkittava suppeasti. Oleskeluluvan hankkimiseen tai Suomeen muuttoon liittyvien kustannusten korvaamisen veronalaisuudesta ei ole olemassa erityissäännöstä.

Hallinto-oikeus toteaa, että oleskeluluvan hankkiminen on ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän henkilökohtainen lakisääteinen velvollisuus, joka liittyy maahan saapumiseen ja maassa oleskeluun. Asia ei ole hallinto-oikeudessa käsiteltävänä siltä osin kuin työntekijän katsotaan olevan tuloverolain 72 §:ssä tarkoitetulla työmatkalla. Muutoin hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa oleskeluluvan hankkimisesta aiheutuvat kustannukset ovat hakijan elantokustannuksia. Näin ollen oleskeluluvan hankkimiseen liittyvien kustannusten korvaamista on pidettävä ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena veronalaisena etuna, josta yhtiön on toimitettava ennakonpidätys.

Hallinto-oikeus katsoo, että Relocation-pakettiin kuuluvia etuja, kuten muun ohella työntekijän oman asunnon hankintaa ja etsintää sekä avustamista viranomaisrekisteröinneissä ja muissa välttämättömissä käytännön asioissa, ei voida kuvatuissa olosuhteissa pitää työstä välittömästi aiheutuvina kustannuksina. Sen sijaan tällaisia kustannuksia on pidettävä työntekijän elantomenoina ja työnantajan kustantamina palkanluontoisena etuna ja ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena palkkana.

Sillä seikalla, että yhtiöllä on intressi komennuslaisten muuttoon Suomeen ja siten myös erityinen intressi tarjota komennuslaisille Relocation-palveluita, ei ole asiassa merkitystä. Samoin merkityksetöntä asian ratkaisun kannalta on se seikka, että yhtiö voisi tuottaa kaikki Relocation-palvelut sisäisesti. Verohallinnon ennakkoratkaisua ei muuteta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että uutena ennakkoratkaisuna lausutaan seuraavaa.

2. A Oy ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä sen palvelukseen tulevalle komennuslaiselle matkalaskun kautta korvatusta oleskelulupahakemukseen liittyvästä Maahanmuuttoviraston maksusta.

3. Mikäli A Oy maksaa ulkopuoliselle palveluntarjoajalle palkkion palveluntarjoajan A Oy:n palvelukseen tulevalle komennuslaiselle toimittamasta alla tarkoitetusta Relocation-paketista, kyseessä oleva palkkio ei muodosta komennuslaiselle veronalaista etua, josta A Oy:n tulisi toimittaa ennakonpidätys.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisujen KVL 10/2006 ja KVL 30/2015 yhteinen piirre on se, että työnantajan kantamat kulut eivät kerryttäneet työntekijälle tuloverolain 29 §:n ja 61 §:n tarkoittamaa etuutta, koska ne liittyivät työnantajan intressissä tapahtuneeseen muuttoon. Päätöksistä on johdettavissa yleisempi oikeusohje, jonka mukaan työnantajan maksamat, työntekijän Suomeen muuttoon liittyvät kulut ovat verovapaita muuton tapahtuessa työnantajan intressissä. Työnantajan maksamien työntekijän Suomeen muuttoon liittyvien kulujen verotuksellista luonnetta ei siten voi arvioida ilman, että arvioidaan myös sitä, onko muutto Suomeen tapahtunut työnantajan intressissä.

Kun A Oy tunnistaa liiketaloudellisen tarpeen saada palvelukseensa henkilö, yhtiö tekee rekrytointipäätöksen. Päätös ottaa komennuslainen tilapäiseen palvelukseen on liikkeenjohdollisesta näkökulmasta rekrytointipäätös siinä missä paikallisen työntekijän palkkaaminenkin. Komennustilanteissa yhtiö päätyy siihen, että komennuslaisen palkkaaminen palvelee yhtiön intressiä parhaiten siitä huolimatta, että komennuksiin liittyy merkittäviä ylimääräisiä kustannuksia. Komennuslaisten muutto Suomeen tapahtuu yhtiön intressissä.

Komennukset tapahtuvat yhtiön määräyksestä. Komennuksista laaditaan kirjallinen sopimus, jolla työntekijä määrätään työskentelemään sopimuksella määritellyksi aikaväliksi Suomeen. Konsernilla ei ole komennusohjelmia, joiden tarkoituksena olisi tukea konsernin työntekijöiden ammatillista kehittymistä tai tarjota heille kansainvälistä työskentelykokemusta. Päätökset komennuksista tehdään aina yhtiön intressien ja konserniyhtiöiden määräyksen mukaisesti liiketoiminnallisista syistä, joista tyypillisimpiä ovat tarve saada osaavaa työvoimaa konsernin eri maissa oleviin projekteihin ja osaamisen siirtäminen konserniyhtiöiden kesken.

Työnantajan työntekijän puolesta omassa intressissään kantamien kustannusten veronalaisuuteen on aiemmin otettu kantaa vain oikeuskäytännössä. Vuoden 2018 alussa tuloverolakiin lisättiin uusi 69 b §. Kyseisessä säännöksessä työnantajan työntekijän puolesta kantaman kustannuksen veronalaisuus poissuljetaan ensimmäistä kertaa sillä perusteella, että työnantaja kantaa kustannuksen omassa intressissään. Lain esitöissä ilmaistua lainsäätäjän tarkoitusta siitä, miten arvioidaan, kantaako työnantaja koulutuskustannuksen omassa intressissään, tulee käyttää vähintään tulkintaohjeena myös muiden työnantajan työntekijän puolesta kantamien kulujen kohdalla. Koska komennuksen toteutuminen tapahtuu yhtiön päätöksellä ja komennuslaisen työpanos komennuksen aikana tulee yhtiön hyväksi, muutto Suomeen tapahtuu yhtiön intressissä myös käytettäessä hallituksen esitystä HE 107/2017 vp tulkintaohjeena.

Relocation-palvelut ajoittuvat mahdollisia jatko-oleskelulupahakemuksia lukuun ottamatta komennuksen alkuun ja liittyvät ennakkoratkaisun KVL 10/2006 kulujen tavoin välittömästi komennuslaisen muuttoon ulkomailta Suomeen. Ennakkoratkaisun KVL 30/2015 komennusmatkavakuutuksen maksut kohdistuivat koko komennusaikaan. Relocation-palveluiden kulut ovat edellä mainittujen ennakkoratkaisujen kulujen tavoin Suomeen muuttoon liittyviä kuluja. Yhtiön intressissä on varmistaa, että komennuslainen työskentelee heti muutostaan lähtien täysipäiväisesti yhtiön hyväksi. Relocation-paketti edistää tätä minimoimalla komennuslaisen ajankäytön muuton jälkeen välttämättömien asioiden, kuten asumisen sekä pakollisten viranomais- ja vastaavien päivittäisasioiden järjestämiseen komennusvaltiossa. Relocation-paketin tarkoituksena ei ole palkita komennuslaista tai tuottaa hänelle etua.

Konsernin henkilöstöhallinto voisi tuottaa kaikki Relocation-palvelut. Henkilöstöhallinto avustaa nykyisin komennuslaisia oleskelulupien hakemisessa, kun taas Relocation-paketit hankitaan ulkopuoliselta palveluntarjoajalta. Komennuslaiselle ei muodostu veronalaista etua konsernin henkilöstöhallinnon avusta yhtiön intressissä tapahtuvaan Suomeen muuttoon liittyvissä asioissa. Komennuslaiselle ei voi tällöin muodostua veronalaista etua myöskään yhtiön ulkopuoliselle palveluntarjoajalle vastaavista palveluista maksamista palkkioista. Mikäli ulkopuoliselle palveluntarjoajalle maksetut palkkiot muodostaisivat komennuslaiselle veronalaisen edun, sisäisiä ja ulkoisia palveluita ei kohdeltaisi keskenään veroneutraalisti, vaan yhtiöllä olisi perusteeton verokannustin tuottaa palvelut sisäisesti siitä huolimatta, että palveluiden ostaminen ulkopuoliselta palveluntarjoajalta on perusteltua jo liikkeenjohdollisista syistä.

Verohallinnon työmatkakustannusten korvauksista verotuksessa 21.3.2017 antaman ohjeen mukaan palkansaaja ei saa veronalaista etua työnantajan maksaessa sellaisia kustannuksia, jotka ovat luonteeltaan työnantajalle kuuluvia, vaikka tällaiset kustannukset sinänsä kohdistuisivat osittain palkansaajan elantomenoihin. Vaikka Relocation-palveluista olleiden kustannusten verokohtelua ei tulekaan arvioida ensisijaisesti työmatkakustannusten korvauksia koskevien säännösten perusteella, palveluiden kustannukset ovat ohjeessa tarkoitettujen kustannusten tavoin yhtiölle kuuluvia kustannuksia. Ottaen lisäksi huomioon, ettei komennuslainen saa palveluista veronalaista etuutta, ei sillä, voiko niiden tulkita kohdistuvan joiltain osin komennuslaisen elantomenoihin, ole viime kädessä merkitystä asiaa arvioitaessa.

Tuloverolain veronalaisen tulon käsite on laaja. Keskusverolautakunta on kuitenkin tästä huolimatta katsonut edellä mainituissa ennakkoratkaisuissaan, että työnantajan kantamat työntekijän tilapäiseen Suomeen muuttoon liittyvät kustannukset jäävät tuloverolain veronalaisen tulon käsitteen ulkopuolelle. Myös Relocation-palveluiden kustannukset jäävät tuloverolain veronalaisen tulon käsitteen ulkopuolelle. Relocation-palveluille ei olisi tarvetta, ellei komennuslainen tulisi Suomeen yhtiön intressissä tapahtuvalle komennukselle.

Hallinto-oikeus mainitsi päätöksessään oleskeluluvan hankkimisen olevan komennuslaisen henkilökohtainen lakisääteinen velvollisuus. Maininta viitannee korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 20.4.2016 taltionumero 1508, joka koski työntekijän veroilmoituksen laatimista työnantajan toimesta. Yhtiön käsityksen mukaan korkeimman hallinto-oikeuden asiassa tekemään päätökseen vaikutti olennaisesti se, että veroilmoituksen lakisääteinen antovelvollisuus on korostetusti verovelvollisella itsellään. Suomessa tapahtuvaan työskentelyyn oikeuttavan oleskeluluvan hakeminen edellyttää veroilmoituksen antamisesta poiketen paitsi hakijan itsensä, myös työnantajan myötävaikutusta. Ulkomaalaislaissa ei ole verotusmenettelystä annetun lain 7 §:ää vastaavaa säädöstä, jossa koko oleskelulupaprosessin hoitaminen olisi säädetty nimenomaisesti hakijan henkilökohtaiseksi lakisääteiseksi velvollisuudeksi.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuissa KVL 10/2006 ja KVL 30/2015 mainituilla muuttokustannusten korvaamisella ja vakuutusturvalla ei ole suoranaista yhteyttä käsillä olevaan asiaan. Muutoksenhaun kohteena oleva hallinto-oikeuden päätös on korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 20.4.2016 taltionumero 1508 mukainen. Työntekijöiden yksityisten velvoitteiden ja yksityiselämään kuuluvien tehtävien suorittaminen ei kuulu työnantajalle. Jos työnantaja rahoittaa tai järjestää työntekijän yksityiselämään kuuluvien tehtävien suorittamisen, niin työntekijän saama etuus on työntekijän ennakonpidätyksen alaista palkkaa.

Valituksessa luetellut tehtävät ovat luonteeltaan sellaisia, jotka ovat kuuluneet perinteisestit työntekijän itse suorittamiin tehtäviin. Se, että työvoiman palkkaaminen tehdään yhtiön intressissä, ei ole erityinen peruste, sillä yrityksellä on aina oma intressi työvoiman palkkaamisessa ja palkanmaksussa. Siten tästä intressistä ei voi suoraan seurata, että palkka olisi verovapaata.

Viranomaisasioiden ja -lupien sekä asunnon hankinnasta aiheutuneet kulut ovat työntekijän elantomenoja riippumatta siitä, onko työntekijä tullut ulkomailta tai toiselta paikkakunnalta Suomesta. Verolainsäädännön lähtökohtana on, että työnantajan työntekijöilleen järjestämät palvelut ja edut ovat osa veronalaista palkkaa, jos verolainsäädännössä ei toisin säädetä. Yhtiön kustantamat palvelut ovat etuus, joka säästää työntekijän omia elantomenoja ja jota ei ole säädetty verovapaaksi. Palvelut voidaan rinnastaa työntekijän henkilökohtaisen veroilmoituksen antamisesta aiheutuviin kuluihin, jotka työnantajan kustantamana ovat työntekijän palkkaa.

on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

1. A Oy:n valitus hyväksytään osittain. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan ensimmäisen ja toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan näiltä osin, että:

1) Mikäli A Oy maksaa ulkopuoliselle palveluntarjoajalle palkkion siitä, että palveluntarjoaja avustaa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulla tavalla A Oy:n palvelukseen tulevaa komennuslaista hakemaan Maahanmuuttovirastosta jatkon oleskelulupaansa Suomessa, kyseessä oleva palkkio ei muodosta komennuslaiselle veronalaista etua, josta A Oy:n tulisi toimittaa ennakonpidätys.

2) A Oy ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä sen palvelukseen tulevalle komennuslaiselle matkalaskun kautta korvatusta oleskelulupahakemukseen liittyvästä Maahanmuuttoviraston maksusta.

2. A Oy:n valitus hylätään kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen osalta. Tältä osin hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta jäljempänä toisin säädetä tai 6 §:n nojalla toisin määrätä.

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

Lain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Ulkomaalaislain 54 §:n 1 momentin mukaan uusi määräaikainen oleskelulupa myönnetään, jos edellytykset, joiden perusteella ulkomaalaiselle myönnettiin edellinen määräaikainen oleskelulupa, ovat edelleen olemassa.

Lain 70 §:n mukaan työntekijän oleskelulupajärjestelmän tarkoituksena on tukea työvoiman saatavuutta suunnitelmallisesti, nopeasti ja joustavasti ottaen huomioon työnantajien ja ulkomaalaisten työntekijöiden oikeusturva sekä työmarkkinoilla jo olevan työvoiman mahdollisuus työllistyä.

Lain 74 §:n 1 momentin mukaan työntekijän oleskelulupa oikeuttaa työskentelemään yhdellä tai useammalla ammattialalla. Pykälän 2 momentin mukaan erityisestä syystä työntekijän oleskelulupa voidaan rajata koskemaan työtä yhdellä tai useammalla ammattialalla tietyn työnantajan palveluksessa.

Lain 78 §:n 1 momentin mukaan ulkomaalaisella, jolle on myönnetty työntekijän oleskelulupa, on työnteko-oikeus 74 §:ssä määritellyin rajauksin.

Lain 86 a §:n 1 momentin mukaan työnantajan on varmistauduttava siitä, että palvelukseen tulevalla ja palveluksessa olevalla ulkomaalaisella on vaadittava työntekijän oleskelulupa tai että hän ei tarvitse oleskelulupaa.

A Oy:n ennakkoperinnän ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A-konserniin kuuluvat yhtiöt lähettävät säännöllisesti työntekijöitään komennukselle työskentelemään tilapäisesti toisten konserniin kuuluvien yhtiöiden palvelukseen. Konsernin kansainvälisen käytännön mukaan komennuksella oleville työntekijöille tarjotaan näissä olosuhteissa muuton yhteydessä palvelu, joka sisältää tarvittavan viisumin, oleskeluluvan tai työluvan hankkimisen ja komennusvaltioon asettumiseen liittyvän palvelupaketin, niin sanotun Relocation-paketin.

Oleskeluluvan hakemisen osalta ennakkoratkaisuhakemuksessa on kerrottu lisäksi, että mikäli Suomeen tuleva työntekijä tarvitsee oleskeluluvan voidakseen työskennellä Suomessa, konsernin henkilöstöhallinto avustaa työntekijää ensimmäisen oleskeluluvan ja uuden määräaikaisen oleskeluluvan hakemisessa. Toisinaan jatko-oleskeluluvan hakeminen saatetaan antaa myös ulkopuolisen palveluntarjoajan hoidettavaksi, jolloin A Oy vastaa palvelun kustannuksista. Ulkopuolisen palveluntarjoajan apu sisältää käynnin tunnistautumassa ja näyttämässä oleskelulupahakemukseen mahdollisesti liitettävien asiakirjojen alkuperäiskappaleet Maahanmuuttoviraston palvelupisteessä yhdessä palveluntarjoajan edustajan kanssa ja oleskelulupahakemuksen täyttöä Enter Finland -palvelussa koskevan opastuksen. A Oy korvaa lisäksi työntekijöille oleskelulupahakemuksiin liittyvät Maahanmuuttoviraston maksut jälkikäteen matkalaskun kautta.

$112

Tämän vuoksi määräaikaisella työsopimuksella työskentelevälle palkansaajalle hankittavaan työntekijän oleskelulupaan liittyvä ulkopuoliselle palveluntarjoajalle maksettava palkkio tai korvaus työntekijälle ei kerrytä työntekijälle palkka- tai muuta ansiotuloa, jonka perusteella yhtiö olisi velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on siten tältä osin kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä päätöslauselmasta ilmenevällä tavalla.

Tuloverolain 69 b §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei synny työnantajan kustantamasta työntekijän koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä.

$114

Puheena olevat palvelut eivät ole luonteeltaan rinnastettavissa tuloverolain 69 b §:ssä tarkoitettuun työntekijän koulutukseen, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä. Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen tältä osin ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Turo Lehtonen.

A Oy

Verohallinto

Hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Paula Makkonen ja Tomi Seppä, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Sovelletut oikeusohjeet

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

1. Työntekijän oleskelulupa

2. Relocation-paketti