KHO:2021:168 – Kiinteistövero

B Ab äger en fastighet, där de olika byggnaderna bildar ett spahotell. Den största delen av huvudbyggnaden är olika utrymmen i anslutning till restaurangverksamhet. I spabyggnaden finns förutom bad- och hotellutrymmen olika utrymmen för day spa – behandlingar och frisörsverksamhet, en bowlinghall, två restauranger och en lekvärld för barn. Den största delen av spabyggnaden är i annat bruk än inkvartering inom hotellverksamhet. Frågan var om spahotellets huvudbyggnads och spabyggnadens beskattningsvärden skulle fastställas enligt beräkningsgrunderna för återanskaffningsvärdet och åldersavdragen för kontorsbyggnader.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att återanskaffningsvärdet och åldersavdragen som bestämmer beskattningsvärdet inom fastighetsskatten, ska granskas skilt för varje byggnad. Det saknade betydelse i ärendet att det råder ett kommersiellt samband mellan byggnaderna och hotellverksamheten på samma fastighet och att byggnaderna bildar en funktionell helhet. Med beaktande av den utredning som lämnats om byggnadernas användningssyfte och konstruktioner, kunde huvudbyggnaden och spabyggnaden inte jämföras med kontorsbyggnader enligt 14 § i återanskaffningsvärdesförordningen och 30 § 1 mom. 1 punkten i värderingslagen på det sätt som Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt förutsätter. Slutresultatet i förvaltningsdomstolens beslut att, utan att ta ställning till byggnadernas korrekta klassificering återförvisa ärendet till Skatteförvaltningen för ny behandling, ändrades inte. Fastighetsbeskattning för skatteåren 2012 – 2017.

Fastighetsskattelagen 2 § 1 mom. och 2 mom. 1 punkten samt 3 mom., 15 § 1 mom.

Lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen 28 §, 30 § 1 mom. 1 och 2 punkten samt 2 mom.

Finansministeriets förordning om grunder för återanskaffningsvärdet av byggnader 14, 16 och 20 §

Se även HFD 2021:79 och HFD 24.4.2018 liggarenummer 1941 (kort referat)

Ärendet har avgjorts av justitieråden Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Anna Ahlberg.

B Oy omisti kiinteistön, jolla sijaitsevien useiden eri rakennusten kokonaisuudessa toimi kylpylähotelli. Päärakennuksesta suurin osa oli eri ravintolatoimintoihin liittyviä tiloja. Kylpylärakennuksessa oli kylpylä- ja hotellitilojen lisäksi tilat day spa -hoidoille ja kampaamolle, keilahallille, kahdelle ravintolalle sekä lasten leikkimaailmalle. Suurin osa kylpylärakennuksesta oli muussa kuin hotellitoiminnan majoituskäytössä. Asiassa oli ratkaistavana, oliko kylpylähotellin päärakennuksen ja kylpylärakennuksen verotusarvot vahvistettava toimistorakennuksen jälleenhankinta-arvon laskentaperusteiden ja ikäalennusprosentin mukaan.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että kiinteistöveron verotusarvon määrittävää jälleenhankinta-arvoa ja ikäalennuksia oli tarkasteltava kunkin rakennuksen osalta erikseen. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että rakennuksilla oli liiketoiminnallinen yhteys samalla kiinteistöllä harjoitettavaan hotellitoimintaan ja että rakennukset muodostivat toiminnallisen kokonaisuuden. Kun otettiin huomioon kyseisten rakennusten käyttötarkoituksista ja rakenteista saatu selvitys, päärakennus ja kylpylärakennus eivät olleet verrattavissa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimalla tavalla jälleenhankinta-arvoasetuksen 14 §:n ja arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaiseen toimistorakennukseen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jossa ottamatta kantaa rakennusten oikeaan luokitteluun asia oli palautettu Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi, ei muutettu.

Kiinteistöverotus verovuosilta 2012 – 2017.

Kiinteistöverolaki 2 § 1 momentti, 2 momentti 1 kohta ja 3 momentti sekä 15 § 1 momentti

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 28 § sekä 30 § 1 momentti 1 ja 2 kohta sekä 2 momentti

Valtiovarainministeriön asetus rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista 14, 16 ja 20 §

Ks. myös KHO 2021:79 ja KHO 24.4.2018 taltionumero 1941 (lyhyt ratkaisuseloste)

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 24.1.2020 nro 20/0039/3

Asian aikaisempi käsittely

on toimittanut kiinteistöverotukset verovuosilta 2012 – 2017 B Oy:n omistamista rakennuksista (verovuosina 2012 – 2016 rakennukset 1, 4 – 7, 9 – 13 ja 15 ja verovuonna 2017 myös rakennus 19), jotka sijaitsevat C:n kunnassa olevalla kiinteistöllä. Rakennusten verotusarvoa vahvistettaessa rakennusten jälleenhankinta-arvona on käytetty valtiovarainministeriön rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetun asetuksen 14 §:n mukaista toimistorakennuksen jälleenhankinta-arvoa ja ikäalennusprosenttina varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista asuin-, toimisto- ja muun niihin verrattavan rakennuksen ikäalennusprosenttia.

on 18.12.2018 tekemillään päätöksillä hylännyt B Oy:n vaatimuksen arvostaa edellä mainitut rakennukset myymälärakennuksiin rinnastettavina rakennuksina jälleenhankinta-arvoa ja rakennusten vuotuisia ikäalennuksia laskettaessa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään B Oy:n valituksen muutoin hyläten kumonnut oikaisulautakunnan verovuosia 2012 – 2017 koskevat päätökset sekä toimitetut kiinteistöverotukset päärakennusta ja kylpylärakennusta koskevilta osin ja palauttanut asian Verohallinnolle tältä osin uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on selostettuaan kiinteistöverolain 15 §:n, varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 30 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdan, 30 §:n 2 momentin sekä valtiovarainministeriön rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetun asetuksen (jälleenhankinta-arvoasetus) 14 §:n, 16 §:n ja 20 §:n säännökset ja asiassa saatua selvitystä perustellut päätöstään seuraavasti:

Jälleenhankinta-arvoasetuksessa ei ole säädetty erikseen hotellirakennuksen arvioimisperusteita. Hotellirakennuksen arvostamiseen on siten jälleenhankinta-arvoasetuksen 20 §:n nojalla käytettävä lähinnä soveltuvan rakennuksen arvioimisperusteita. Jälleenhankinta-arvoasetuksessa vahvistetaan keskimääräisiin rakennustyyppeihin perustuvat eri rakennustyyppien arvioimisperusteet sekä perusarvot vuosittain. Esimerkiksi vuotta 2016 koskevan asetuksen mukainen perusarvo toimistorakennukselle on ollut 883,62 euroa/m2 ja myymälärakennukselle 272,25 euroa/m3.

$f3

Arvioitaessa sitä, mihin jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädettyyn rakennustyyppiin rakennus kuuluu, ratkaisevaa on tilojen ominaisuudet sekä niiden käyttö. Yhtiö on antanut selvitystä, jonka mukaan kysymyksessä olevista rakennuksista päärakennuksen ja kylpylärakennuksen tilat ovat pääasiassa muussa käytössä kuin hotellikäytössä. Hallinto-oikeus katsoo, että kylpylä-, ravintola- sekä valituksessa kuvaillut liikuntakäytössä olevat tilat eivät ominaisuuksiensa tai käytön perusteella vertaudu tyypillisten hotellitilojen tavoin lähimmin toimistotiloihin.

Hallinto-oikeus ei ota välittömästi ratkaistavakseen, miten toimitettuja kiinteistöverotuksia on edellä lausutun johdosta muutettava, vaan palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan päärakennusta (rakennus 1) ja kylpylärakennusta (rakennus 9) koskevilta osin ja lausutaan, että mainittujen rakennusten jälleenhankinta-arvon laskemiseen lähinnä soveltuvana rakennustyyppinä on pidettävä toimistorakennusta ja rakennusten ikäalennukset on laskettava arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Käsillä olevassa asiassa on kysymys siitä, voidaanko esitetyn selvityksen perusteella katsoa, että puheena olevat kaksi yhtiön harjoittamaan hotellitoimintaan liittyvää rakennusta eivät kuuluisi hotellirakennuksen käsitteen piiriin, jolloin niihin tulisi soveltaa muuta rakennustyyppiä kuin toimistorakennusta ja mahdollisesti myös muuta ikäalennusprosenttia.

Kun otetaan huomioon mainituista rakennuksista annettu selvitys, oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan rakennusten on katsottava olevan hotellirakennuksia. Kummassakin rakennuksessa on majoitustiloja, ja kylpylä- ja ravintolatoiminta sekä muut rakennuksissa sijaitsevat toiminnot voidaan nähdä kiinteänä ja tavanomaisena osana normaalia hotellitoimintaa. Mainittuja toimintoja harjoitetaan hotellitoiminnassa yleisesti eikä niillä oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ole vaikutusta siihen, vertautuvatko hotellirakennukset toimistorakennuksiin. Sillä, sijaitsevatko mainitut toiminnot yksittäisissä, toisistaan erillisissä rakennuksissa vai esimerkiksi yhdessä ja samassa hotellirakennuksessa, ei oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tule olla vaikutusta siihen, mihin hotellirakennuksen katsotaan vertautuvan.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Kiinteistöverotus on rakennuskohtaista kohdeverotusta. Näin on myös silloin, kun kysymyksessä ovat rakennukset, joita käytetään nimikkeen ”hotelli” avulla markkinoidussa liiketoiminnassa, kuten matkailukeskuksen tapauksessa.

Matkailukeskuksen pääasiassa ravintolakäytössä olevan rakennuksen (rakennus 1) pinta-alasta 82 prosenttia on ravintola- ja baarikäytössä (sisältäen myös keittiön sekä ravintolan ja keittiön varastot ja sosiaalitilat), majoitustilana on noin 11,6 prosenttia, toimistotilana noin 4 prosenttia ja vastaanoton käytössä noin 2,3 prosenttia.

Rakennusten jälleenhankinta-arvo tulee jälleenhankinta-arvoasetuksen 20 §:n nojalla laskea myymälärakennukseen rinnastuvana rakennuksena myymälärakennuksen arvostamisperusteita soveltaen. Rakennusten verotusarvon laskemisessa tulee huomioida rakennuksen pääasiallinen käyttö, tämän käytön aiheuttama fyysinen kuluminen sekä muun muassa kaupallisten vaatimusten aiheuttamat uusimistarpeet. Rakennuksen verotusarvon laskemisessa tulee näin ollen soveltaa arvostamislain 30 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaista 4 – 5 prosentin vuotuisia ikäalennuksia.

on antanut vastaselityksen.

on antanut lisävastineen, joka on annettu tiedoksi

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön arvon perusteella kunnalle vuosittain suoritettavasta kiinteistöverosta säädetään mainitussa laissa.

Mainitun lain 2 §:n 1 momentin mukaan

tarkoitetaan mainitussa laissa tonttia, tilaa ja muuta Suomessa olevaa itsenäistä maanomistuksen yksikköä, joka on merkitty tai olisi merkittävä kiinteistönä kiinteistörekisterilaissa (392/1985) tarkoitettuun kiinteistörekisteriin.

Saman lain 2 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan mainitun lain säännöksiä kiinteistöstä sovelletaan myös muulle kuin maanomistajalle kuuluvaan sellaiseen rakennukseen ja rakennelmaan, joka arvostetaan 15 §:ssä mainittujen perusteiden mukaan.

Saman lain 2 §:n 3 momentin mukaan rakennuksen ja muiden kiinteistön ainesosien katsotaan kuuluvan kiinteistöön siltä osin kuin ne otetaan huomioon 15 §:ssä mainittuja arvostamisperusteita sovellettaessa.

Saman lain 15 §:n 1 momentin mukaan mainittua lakia sovellettaessa kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Yritysvarallisuuteen kuuluvan kiinteistön arvo määrätään samojen perusteiden mukaan.

(arvostamislaki) 28 §:n mukaan kiinteistön verotusarvo määrätään erikseen maapohjan ja rakennusten osalta.

Mainitun lain 30 §:n 1 momentin mukaan rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä seuraavilla vuotuisilla ikäalennuksilla:

1) puinen asuin-, toimisto- ja muu niihin verrattava rakennus 1,25 prosenttia ja vastaava kivinen 1 prosentti;

2) puinen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muu niihin verrattava rakennus sekä muu kuin vesivoimalaitokseen kuuluva voima-asema 5 prosenttia ja vastaava kivinen 4 prosenttia;

—

Pykälän 2 momentin mukaan valtiovarainministeriön asetuksella säädetään tarkemmin jälleenhankinta-arvon laskemisesta.

Mainitun asetuksen 16 §:n mukaan myymälärakennuksella tarkoitetaan pääasiassa myymälätiloja sisältävää rakennusta.

Mainitun asetuksen 20 §:n mukaan muun kuin edellä lueteltuihin ryhmiin kuuluvan rakennuksen arvioimiseen käytetään lähinnä soveltuvan rakennuksen arvioimisperusteita. Mikäli rakennuksella on useita käyttötarkoituksia, arvioidaan jälleenhankinta-arvo pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan. Jos kuitenkin huomattava osa rakennuksesta on muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa, voidaan rakennuksen osat arvioida erikseen.

B Oy omistaa C:n kunnassa sijaitsevan kiinteistön, jolla on toiminut matkailukeskus. Osassa kiinteistöllä olevista rakennuksista on toiminut kylpylähotelli. Lisäksi kiinteistöllä on ollut toimisto- ja talousrakennuksia.

Päärakennuksessa (rakennus 1) on toiminut ravintolamaailma. Rakennuksen pinta-alasta suurin osa on ollut ravintola- ja baarikäytössä. Lisäksi rakennuksessa on ollut majoitus-, vastaanotto- ja toimistotiloja.

Kylpylärakennuksessa (rakennus 9) on ollut kylpylätilojen lisäksi tilat day spa -hoidoille ja kampaamolle, keilahallille, kahdelle ravintolalle sekä lasten leikkimaailmalle. Kylpylärakennuksen yhteydessä on ollut myös majoitustiloja. Kylpylärakennuksen kokonaispinta-alasta pääosa on ollut muussa kuin hotellitoiminnan majoituskäytössä. Yhtiö on esittänyt korkeimmalle hallinto-oikeudelle molempien rakennusten pohjapiirustukset.

Vuosien 2012 – 2017 kiinteistöverotuksessa edellä mainitut pää- ja kylpylärakennukset on arvostettu rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetun valtiovarainministeriön asetuksen mukaisina toimistorakennuksina. Rakennusten jälleenhankinta-arvosta on vähennetty arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan mukainen ikäalennus.

Asiassa on hallinto-oikeuden ratkaisu ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimukset huomioon ottaen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana, onko B Oy:n omistaman päärakennuksen ja kylpylärakennuksen kiinteistöverotuksen verotusarvot vahvistettava toimistorakennuksen jälleenhankinta-arvon laskentaperusteiden ja ikäalennusprosentin mukaan. Asiassa ensin ratkaistava, otetaanko edellä mainittujen rakennusten kiinteistöveron verotusarvon arvioinnissa huomioon samalla kiinteistöllä sijaitsevien rakennusten liiketoiminnallinen yhteys hotellitoimintaan liittyvien rakennusten muodostamaan kokonaisuuteen vai tapahtuuko arviointi kunkin rakennuksen osalta erikseen.

Kiinteistövero on luonteeltaan objektivero. Kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaisesti kiinteistövero kohdistuu myös rakennuksiin riippumatta siitä, kuuluvatko ne maanomistajalle. Arvostamislain 28 §:n perusteella puolestaan kiinteistön verotusarvo määrätään erikseen maapohjan ja rakennusten osalta. Arvostamislain 30 §:n 1 momentissa säädetään rakennusten ikäalennuksista, joiden määrittäminen perustuu rakennuskohtaisiin arviointiperusteisiin.

Myös kiinteistöverotukseen keskeisesti vaikuttava jälleenhankinta-arvoasetuksen mukainen jälleenhankinta-arvon määrittäminen perustuu rakennuskohtaisiin teknisiin ominaisuuksiin ja rakennuksen pääasialliseen käyttötarkoitukseen. Jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaan rakennus, jonka tilat on pääasiallisesti rakennettu toimistotiloiksi tai joka on pääasiallisesti toimistokäytössä, arvostetaan toimistorakennuksena. Mikäli rakennus sisältää pääasiassa myymälätiloja, rakennus arvostetaan myymälärakennuksena. Mikäli rakennus ei kuulu jälleenhankinta-arvoasetuksessa lueteltuihin ryhmiin rakennuksen arvioimiseen käytetään lähinnä soveltuvan rakennuksen arvioimisperusteita.

Edellä olevan perusteella korkein hallinto-oikeus toteaa, että kiinteistöveron verotusarvon määrittävää jälleenhankinta-arvoa ja ikäalennuksia on tarkasteltava kunkin rakennuksen osalta erikseen. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että kysymyksessä olevilla rakennuksilla on liiketoiminnallinen yhteys samalla kiinteistöllä harjoitettavaan hotellitoimintaan ja että rakennukset muodostavat toiminnallisen kokonaisuuden.

Tämän jälkeen asiassa on arvioitava, ovatko päärakennus ja kylpylärakennus pääasiallisen käyttötarkoituksensa ja rakenteensa perusteella parhaiten verrattavissa toimistorakennukseen.

Yhtiön esittämän selvityksen perusteella päärakennus ja kylpylärakennus muodostuvat pääasiassa muusta kuin hotellitoimintaan liittyvistä majoitustiloista. Päärakennus muodostuu pääasiassa eri ravintolatoimintojen tiloista ja kylpylärakennus pääasiassa ravintola-, kylpylä-, kampaamo- ja keilahallitiloista sekä lasten leikkimaailmasta. Kun otetaan huomioon rakennusten käyttötarkoituksista ja rakenteista saatu selvitys, korkein hallinto-oikeus katsoo, että päärakennus ja kylpylärakennus eivät ole käyttötarkoitustensa ja rakenteidensa puolesta verrattavissa jälleenhankinta-arvoasetuksen 14 §:n ja arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaiseen toimistorakennukseen.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jolla asia on palautettu Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi, ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Anna Ahlberg.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Jari Kostilainen ja Jani Taskila, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

B Oy

Asiassa merkityksellisiä säännöksiä

Kiinteistöverolain

kiinteistöllä

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain

Rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskentaperusteista annetun valtiovarainministeriön asetuksen

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi ja lopputulos