KHO:2021:18 – Beskattning av personlig inkomst

A hade av X rf. fått ett stipendium för att utomlands erlägga en med den finska studentexamen jämförbar examen. Med stipendiemedlen hade den utländska skolans terminsavgift, vilken omfattade studierna, uppehället och matutgifter, betalats. Eftersom de nämnda utgifterna var A:s levnadskostnader och inte utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande, var stipendiet skattepliktig inkomst för A till den del det överskred beloppet på statens konstnärsstipendium.

A hade över Skatteförvaltningens praxis framfört utredning om att i vissa skattepliktigas beskattning motsvarande terminsavgifter samt utgifter för uppehälle och matkostnader hade täckts med medel som erhållits genom stipendium av X rf och dessa hade godkänts i beskattningen som avdragsgilla utgifter. Eftersom de ifrågavarande utgifternas natur som levnadskostnader och det att det till A beviljade stipendiet delvis utgjorde skattepliktig inkomst varken kunde anses oklart eller ge rum för tolkning, beviljades A inte skydd för berättigade förväntningar enligt i 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Skatteåret 2016.

Inkomstskattelagen 29 § 1 mom., 31 § 4 mom., 82 § 1 mom. 1 punkten och 2 mom. (1535/1992)

Lagen om beskattningsförfarande 26 § 2 mom. (477/1998)

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Janne Aer, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen och Joni Heliskoski. Föredragande Heidi Jääskeläinen.

A oli saanut X ry:ltä stipendin ulkomailla suoritettavaa Suomessa ylioppilastutkintoon rinnastettavaa kansainvälistä tutkintoa varten. Stipendinä saaduilla varoilla oli maksettu ulkomaisen koulun lukukausimaksu, joka kattoi opiskelun, asumisen ja ruokailukuluja. Koska sanotut kulut olivat A:n elantomenoja eivätkä tulonhankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja, stipendi oli A:n veronalaista tuloa siltä osin, kuin sen määrä ylitti valtion taiteilija-apurahan määrän.

A oli Verohallinnon noudattaman käytännön osalta esittänyt selvitystä, jonka mukaan eräiden muiden verovelvollisten verotuksissa X ry:ltä stipendeinä saaduilla varoilla katetut vastaavat lukukausimaksut sekä asumis- ja ruokailukulut oli hyväksytty verotuksessa vähennyskelpoisiksi menoiksi. Koska esillä olevien kulujen elantomenoluonnetta ja A:lle myönnetyn stipendin osittaista veronalaisuutta ei ollut katsottava tulkinnanvaraiseksi tai epäselväksi, A:lle ei myönnetty verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitettua luottamuksensuojaa. Verovuosi 2016.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti, 31 § 4 momentti, 82 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti (1535/1992)

Laki verotusmenettelystä 26 § 2 momentti (477/1998)

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 7.6.2019 nro 19/0407/3

Asian aikaisempi käsittely

on toimittanut A:n verotuksen verovuodelta 2016. Verotusta toimitettaessa X ry:n myöntämästä 33 954,31 euron määräisestä stipendistä on katsottu verovapaaksi tuloksi vuotuisen taiteilija-apurahan enimmäismäärää vastaava 20 293,40 euroa ja veronalaiseksi ansiotuloksi sanotun määrän ylittävä osa eli 13 660,91 euroa. A:n vaatimusta apurahaan kohdistuvien lukukausimaksujen sekä asumis- ja matkustamiskulujen vähentämisestä ei ole hyväksytty, koska nämä kulut on katsottu vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi.

on päätöksellään 29.8.2018 hyväksynyt A:n vaatimuksen hyväksyä X ry:n myöntämästä apurahasta vähennettäväksi apurahan hankkimisesta aiheutuneet menot.

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös on kumottava ja A:n ansiotuloon on lisättävä 13 660,91 euroa verovuodelle 2016. Vaatimusta on perusteltu lausumalla muun ohessa, että lukio-opiskeluun liittyvät kulut ovat elantokuluja. Kun stipendi käytetään lukukausimaksuihin ja asumis- ja ruokailukuluihin, kysymys on tulon käytöstä eikä tulon hankkimis- ja säilyttämismenoista.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen sekä saattanut voimaan verovuodelta 2016 toimitetun verotuksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Tuloverolain (TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset).

TVL 82 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole stipendi tai muu apuraha, joka on saatu opintoja tai tieteellistä tutkimusta tahi taiteellista toimintaa varten.

TVL 82 §:n 2 momentin (1535/1992) mukaan muulta kuin valtiolta, kunnalta tai muulta julkisyhteisöltä taikka Pohjoismaiden neuvostolta saadut stipendit, opintorahat ja muut apurahat sekä palkinnot ovat kuitenkin veronalaista tuloa siltä osin, kuin niiden sekä julkisyhteisöiltä ja Pohjoismaiden neuvostolta saatujen stipendien, muiden apurahojen, opintorahojen ja palkintojen yhteenlaskettu määrä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen vähentämisen jälkeen verovuonna ylittää valtion taiteilija-apurahan vuotuisen määrän.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin (477/1998) mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.

A on vuonna 2016 aloittanut kahden vuoden lukio-opiskelut ulkomaisessa oppilaitoksessa. Opintojensa päätteeksi hän suorittaa kansainvälisen IB-tutkinnon, joka rinnastetaan Suomessa ylioppilastutkintoon. Kussakin maassa toimivat paikalliset X-yhdistykset valitsevat X-lukioiden oppilaat. Suomessa oppilasvalintaa hoitaa X ry, jonka toimikunta tekee päätöksen suomalaisten oppilaiden sijoittamisesta eri X-kouluihin. Hakumenettelyssä valituiksi tulleet henkilöt eivät maksa opiskeluaan itse, vaan he saavat stipendin, jonka X ry maksaa suoraan suomalaisen oppilaan ulkomailla sijaitsevalle X-koululle. Stipendiaatti ei voi itse vaikuttaa stipendinsä käyttämiseen, sillä se menee kokonaisuudessaan koulun ilmoittamiin lukukausimaksuihin.

X ry on myöntänyt A:lle yhteensä 60 000 euron stipendin, joka on kattanut ulkomaisen oppilaitoksen lukukausimaksut lukuvuosina 2016 – 2017 ja 2017 – 2018. Verovuoteen 2016 stipendistä on kohdistunut 33 954,31 euroa, jonka määrän yhdistys on suorittanut suoraan ulkomaiselle oppilaitokselle. Koulun määrittelemä asumisen, ruokailun ja opiskelun kattava lukukausimaksu on ollut saman suuruinen kaikille opiskelijoille, eikä se ole ollut riippuvainen opiskelijan omista valinnoista koulussa. Stipendiaatti ja hänen huoltajansa ovat vastanneet kaikista muista opiskeluun liittyvistä menoista ja lisäkustannuksista, joita opiskeluun on mahdollisesti liittynyt. Kodin ja koulun välisiä matkoja on korvattu erillisellä matkastipendillä.

$e2

$e3

Edellä mainituilla perusteilla verotuksen oikaisulautakunnan päätös on kumottava ja verovuodelta 2016 toimitettu A:n verotus on saatettava voimaan.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos saatetaan voimaan. Ansiotulosta on poistettava X-lukiossa opiskelua varten saadusta stipendistä veronalaiseksi tuloksi katsottu määrä 13 660,91 euroa tai hyväksyttävä stipendin hankkimisesta johtuneet menot vähennyskelpoisiksi. Toissijaisesti asiassa on myönnettävä luottamuksensuojaa. Lisäksi on vaadittu päätöksen täytäntöönpanon kieltämistä.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Helsingin hallinto-oikeus on tarkastellut lukukausimaksuja vain tavanomaisten elantomenojen osalta. Kouvolan hallinto-oikeus on toista X-stipendiaattia koskevassa päätöksessään sen sijaan tarkastellut lukukausimaksuja lisääntyneiden elantomenojen näkökulmasta ja antanut merkitystä stipendin ja opiskelupaikan väliselle suhteelle. Kouvolan hallinto-oikeus on hyväksynyt kyseessä olevan verovelvollisen vaatimukset.

Asiassa on kyse vähennyskelpoisista lisääntyneistä elantomenoista, jotka ovat johtuneet suoraan stipendin hankkimisesta. Suomalaisen verovelvollisen ei ole mahdollista maksaa X-lukion lukukausimaksuja muutoin kuin hankkimalla stipendi X-yhdistykseltä, koska opiskelupaikka myönnetään vain Suomen X-yhdistyksen nimittämälle stipendiaatille. X ry ei anna hakijoille mahdollisuutta hakea kouluihin omarahoituksella. Lukukausimaksuja ei syntyisi ilman X-stipendin saamista eli tulonhankkimista.

$e6

Tilintarkastusyhteisön veroasiantuntijat ovat lisäksi laatineet vuonna 2011 lausunnon, josta ilmenee, että Pääkaupunkiseudun verotoimiston pitkään jatkuneen verotuskäytännön mukaan opiskelijat ovat saaneet poikkeuksetta vähentää peruskoulutukseen annetusta stipendistä ainakin lukukausimaksut ja matkakulut kodin ja opiskelupaikan välillä. Siten vakiintuneen verotuskäytännön mukaan myös peruskoulutusta varten myönnetystä stipendistä on voitu vähentää kulut, jotka syntyvät siitä toiminnasta, jota varten stipendi on myönnetty.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole tuonut esille yhtään tapausta, jossa veroviranomaiset olisivat lopulta päätyneet X-stipendiaatille kielteiseen päätökseen. Veroviranomaisilla on ainakin verovuosina 2008 – 2015 ollut yhtenäinen ja vakiintunut muiden verovelvollisten verotuksessa noudatettu myönteinen tulkinta stipendien verotuksesta.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

$e8

Lukio-opinnoista, asumisesta ja ruokailusta aiheutuneet kustannukset on vakiintuneesti katsottu elantomenoiksi. Nyt käsillä olevan asian olosuhteissa luonnollisten vähennysten ja elantokustannusten rajanvedon ei voida katsoa olevan tulkinnanvarainen. Asiaan soveltuvat suoraan tuloverolain 31 §:n 4 momentin ja tuloverolain 82 §:n 2 momentin säännökset. Kun A:n asiassa ei ole kyse tulkinnanvaraisesta tai epäselvästä asiasta, A:lle ei tule myöntää luottamuksensuojaa.

A on nyt esittänyt lisäselvitystä siitä, että verotuskäytäntö on useiden muiden verovelvollisten kohdalla ollut sellainen, ettei heille ole syntynyt verotettavaa tuloa X-stipendin saamisen johdosta. Asiassa ei uudesta selvityksestä huolimatta täyty edellytys asian tulkinnanvaraisuudesta tai epäselvyydestä.

on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi

Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 11.9.2019 taltionumero 4104 antanut verojen ulosoton keskeytysmääräyksen kunnes hallinto-oikeuden päätöksestä tehty valitus on ratkaistu tai asiassa toisin määrätään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Esillä olevat lukukausimaksut sekä asumis- ja ruokailukulut ovat kertyneet, kun A on ulkomailla suorittanut Suomessa ylioppilastutkintoon rinnastettavaa kansainvälistä IB-tutkintoa. Tällaiset kulut ovat A:n elantomenoja, jotka eivät ole tuloverotuksessa vähennyskelpoisia. Siten A:lle lukukausimaksua varten myönnetty stipendi on tuloverolain 82 §:n 2 momentin nojalla hänen veronalaista tuloaan siltä osin, kuin sen määrä ylittää valtion taiteilija-apurahan vuotuisen määrän.

$ed

A:lle aiheutuneiden kulujen elantomenoluonnetta ja hänelle myönnetyn stipendin osittaista veronalaisuutta ei ole katsottava tulkinnanvaraiseksi tai epäselväksi kysymykseksi. Tilannetta ei ole arvioitava toisin sen seikan vuoksi, että A on esittänyt selvitystä siitä, että eräiden toisten verovelvollisten verotuksissa esillä olevia kuluja on hyväksytty verotuksessa vähennyskelpoisiksi menoiksi. A:lle ei siten ole myönnettävä verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitettua luottamuksensuojaa.

Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Janne Aer, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Heidi Jääskeläinen.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Hallinto-oikeus

Sovellettavat säännökset

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Vesa Heikkilä, Paula Makkonen ja Emmi Aakula. Esittelijä Turo Lehtonen.

A

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Merkintä

Perustelut