KHO:2021:20 – Mervärdesskatt

Ett bostadsaktiebolag köpte el av ett elbolag för fastighetens bruk. Därutöver producerade bolaget själv el med sin solcellsanläggning så att solel användes i bostadsaktiebolagets gemensamma utrymmen. Den solel som överskred förbrukningen fördelades mellan användningsplatserna bakom fastighetsnätets anslutningspunkter, dvs. till aktieägarna. Överskottselen sålde bostadsaktiebolaget till ett elbolag. Överskottselen var den andel av den el som hade producerats med bostadsaktiebolagets solcellsanläggning och blev oförbrukad i de gemensamma utrymmena och i aktieägarnas bostäder. Överskottsel producerades till exempel under mycket soliga dagar då en stor del av invånarna var borta hemifrån.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att under de förhållanden som beskrevs i ansökan om förhandsavgörande var försäljningen av bostadsaktiebolagets överskottsel sporadisk och ringa och skulle inte, bedömd som en helhet, anses vara rörelsemässig försäljning enligt 1 § i mervärdesskattelagen. Bostadsaktiebolaget skulle inte betala mervärdesskatt på försäljningen av överskottsel.

Centralskattenämndens förhandsavgörande om momsbeskattning för tiden 14.6.2019 – 31.12.2020.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 2 § 1 mom., 3 § 1 mom. och 2 mom., 17 § samt 18 § 1 mom.

Mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) artikel 2.1a, artikel 9.1 och artikel 15.1

Domstolens dom i målen C-230/94, Enkler (EU:C:1996:352), C-520/14, Gemeente Borsele (EU:C:2016:334) och C-291/12, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (EU:C:2013:413)

Ärendet har avgjorts av president Kari Kuusiniemi samt justitieråden Leena Äärilä, Janne Aer, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Marita Eeva.

Asunto-osakeyhtiö osti sähköyhtiöltä sähköä kiinteistön käyttöön. Sen lisäksi se tuotti itse aurinkosähkölaitteistollaan sähköä siten, että aurinkosähkö käytettiin asunto-osakeyhtiön yhteisissä tiloissa. Tämän käytön ylittävä aurinkosähkö jaettiin laskennallisesti kiinteistöverkon liityntäpisteen takana oleville käyttöpaikoille eli asunto-osakeyhtiön osakkaille. Ylijäämäsähkön asunto-osakeyhtiö myi sähköyhtiölle. Ylijäämäsähkö tarkoitti sitä ylijäävää sähkön osuutta, joka asunto-osakeyhtiön aurinkosähkölaitteistolla oli tuotettu ja joka jäi käyttämättä asunto-osakeyhtiön yhteisiin tiloihin tai osakkaiden hallitsemiin huoneistoihin. Ylijäämäsähköä syntyi esimerkiksi sellaisina hyvin aurinkoisina päivinä, joina suuri osa asukkaista oli poissa kotoa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetuissa olosuhteissa tapahtuvaa asunto-osakeyhtiön ylijäämäsähkön satunnaista ja vähäistä myyntiä ei ollut kokonaisarvioinnin perusteella pidettävä arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettuna liiketoimintana. Asunto-osakeyhtiön ei siten ollut suoritettava ylijäämäsähkön myynnistä arvonlisäveroa.

Keskusverolautakunnan arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 14.6.2019 – 31.12.2020.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 2 § 1 momentti, 3 § 1 momentti ja 2 momentti,

17 § sekä 18 § 1 momentti

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artikla 1 kohta a alakohta, 9 artikla 1 kohta ja 15 artikla 1 kohta

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunta 14.6.2019 nro 28/2019

Asian käsittely keskusverolautakunnassa valituksenalaisilta osin

Asunto-osakeyhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua hakemuksessa tarkemmin kuvatun toiminnan osalta muun ohella seuraavaan kysymykseen:

Onko yhtiö arvonlisäverovelvollinen ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkemmin kuvatusta ylijäämäsähkön myynnistä sähköyhtiölle?

Yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetusta ylijäämäsähkön myynnistä sähköyhtiölle. Merkitystä ei ole sillä, onko toiminta tappiollista tai voitollista eikä sillä, netottaako sähköyhtiö oman myyntinsä samassa yhteydessä. Yhtiön ei ole kuitenkaan suoritettava arvonlisäveroa, jos kyse on arvonlisäverolain 3 §:ssä tarkoitetusta vähäisestä toiminnasta, eikä yhtiö ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi.

Keskusverolautakunta on lausunut asian oikeudellisena arviointinaan seuraavaa:

Asunto-osakeyhtiö ostaa sähköyhtiöltä sähköä kiinteistön käyttöön. Asunto-osakeyhtiön jokaisella asukkaalla on oma sähkösopimus valitsemansa sähköyhtiön kanssa ja huoneistojen sähkönkulutus mitataan erikseen huoneistokohtaisilla mittareilla. Hakemuksessa kuvatussa tilanteessa ostetun sähkön lisäksi yhtiö tuottaa aurinkopaneeleilla sähköä kiinteistön käyttöön. Aurinkopaneelit on kytketty yhtiön kiinteistösähkömittariin.

Aurinkosähkö käytetään ensi vaiheessa yhtiön yhteisiin tiloihin, kuten porraskäytävien, hissin, pesutuvan ja pyörävajan sähkönkulutukseen. Siltä osin kuin aurinkosähköä ei käytetä yhteisiin tiloihin, ylijäävä sähkön osuus kirjautuu mittariin. Ylijäävää aurinkosähköä jaetaan laskennallisesti kiinteistöverkon liityntäpisteen takana oleville käyttöpaikoille eli osakkaille. Tämä osakkaiden käyttöpaikoille jaettava energia luovutetaan osakkaille ilman erillistä vastiketta. Osakkaat maksavat aurinkosähköjärjestelmän hankinnan kustannukset samassa suhteessa kuin yhtiövastikkeita. Ylijäämäsähkön yhtiö myy B Oy:lle, joka edelleen luovuttaa sähköä sähkömarkkinoille. Ylijäämäsähkö tarkoittaa hakemuksessa sitä ylijäävää sähkön osuutta, joka aurinkosähkölaitteistolla on tuotettu ja joka jää käyttämättä kiinteistön oman käytön ja osakkaiden hallitsemien huoneistojen käytön jälkeen. Ylijäämäsähkön myynti sähköyhtiölle tapahtuu hintaan, joka on alempi kuin yhtiölle sähköstä aiheutuvat tuotantokustannukset.

Aurinkosähkölaitteistolla tuotetun sähkön syöttäminen verkkoon jatkuvaluonteisia tuloja vastaan on jatkuvaluonteista aineellisen omaisuuden hyödyntämistä, jota pidetään arvonlisäverodirektiivissä 2006/112/EY tarkoitettuna taloudellisena toimintana (C-219/12, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr). Kun yhtiö luovuttaa ylijäämäsähkön vastiketta vastaan, kyse on siten arvonlisäverolaissa tarkoitetusta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran myynnistä, josta yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa. Veroa on suoritettava kaikesta vastikkeellisesta sähköyhtiölle luovutetusta sähköstä. Merkitystä ei ole sillä, netottaako sähköyhtiö yhtiön luovuttaman sähkön oman myyntinsä yhteydessä.

Yhtiön ei ole kuitenkaan suoritettava veroa, jos sen arvonlisäverolain 3 §:ssä tarkoitettu tilikauden liikevaihto on enintään 10 000 euroa, ellei yhtiö hakeudu arvonlisäverovelvolliseksi. Tilikauden liikevaihtoon luetaan verollisten myyntien lisäksi esimerkiksi kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutusten yhteismäärät.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 3 § 1 momentti ja 2 momentti, 17 §, 18 § ja 102 § 1 momentti 1 kohta

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2 artikla 1 kohta a alakohta, 9 artikla 1 kohta, 15 artikla 1 kohta ja 168 artikla a alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomio asiassa C-291/12, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ylijäämäsähkön myynti ei ole käsillä olevan asian olosuhteissa arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettua liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa tavaran myyntiä ja että yhtiö ei näin ollen voi hakeutua lain 3 §:ssä tarkoitetusta vähäisestä toiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi lain 12 §:n perusteella.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Käsillä olevassa asiassa tilanne on erilainen kuin unionin tuomioistuimen asiassa C 219/12 antamassa tuomiossa. Tuossa asiassa voimalan omistaja myi aurinkosähköjärjestelmän tuottaman sähkön kokonaisuudessaan jakeluverkkoon. Käsillä olevassa asiassa aurinkosähkövoimalan tuottama sähkö sen sijaan korvaa osan jakeluverkon kautta sähköyhtiöltä muutoin ostettavasta sähköstä, eikä tätä osaa luovuteta sähköyhtiölle.

Satunnaisesti muodostuvan ylijäämäsähkön myynti ei ole arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa. Sähköä pitää tarkastella kuten mitä tahansa tavaraa, jota yksityinen toimija voi itselleen valmistaa ja satunnaisesti myydä, jos ylijäämää muodostuu. Se, että jotakin hyödykettä on myynnissä liiketoiminnan muodossa, ei tarkoita sitä, että kaikki kyseisen hyödykkeen myynti tapahtuisi liiketoiminnan muodossa.

on varattu tilaisuus antaa vastine. Vastinetta ei ole annettu.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että asunto-osakeyhtiön ylijäämäsähkön myynti ei ole ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetuissa olosuhteissa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa tavaran myyntiä. Asunto-osakeyhtiön ei näin ollen ole suoritettava ylijäämäsähkön myynnistä arvonlisäveroa.

Perustelut

1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 2 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa

1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2 a, 8 a – 8 d tai 9 §:ssä toisin säädetä.

Arvonlisäverolain 3 §:n 1 momentin mukaan myyjä ei ole verovelvollinen, jos tilikauden liikevaihto on enintään 10 000 euroa, ellei häntä ole oman ilmoituksensa perusteella merkitty verovelvolliseksi. Saman pykälän 2 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettuun liikevaihtoon luetaan verollisten myyntien, 56, 58, 70, 70 b, 71, 72 ja 72 a – 72 e §:n perusteella verottomien myyntien, kiinteistön tai siihen kohdistuvien oikeuksien luovutusten sekä 41 §:ssä tarkoitettujen rahoituspalvelujen ja 44 §:ssä tarkoitettujen vakuutuspalvelujen myyntien yhteismäärä. Liikevaihtoon ei lueta liitännäisluonteisten rahoitus- ja vakuutuspalvelujen eikä käyttöomaisuuden myyntejä.

Arvonlisäverolain 12 §:n mukaan liiketoiminnan harjoittaja voi sen estämättä, mitä 3 – 5 §:ssä ja 60 §:ssä säädetään, tulla hakemuksesta verovelvolliseksi.

Arvonlisäverolain 17 §:ssä tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä.

Arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentin mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY

2 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan ’verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 15 artikla 1 kohdan mukaan sähkö, kaasu, lämpö, kylmyys ja muut vastaavat rinnastetaan aineelliseen omaisuuteen.

Asunto-osakeyhtiö ostaa sähköyhtiöltä sähköä kiinteistön käyttöön. Sen lisäksi se tuottaa itse aurinkosähkölaitteistollaan sähköä siten, että aurinkosähkö käytetään asunto-osakeyhtiön yhteisissä tiloissa. Tämän käytön ylittävä aurinkosähkö jaetaan laskennallisesti kiinteistöverkon liityntäpisteen takana oleville käyttöpaikoille eli asunto-osakeyhtiön osakkaille. Ylijäävä osuus tuotannosta siirtyy jakeluverkkoyhtiön sähköverkkoon. Tämän ylijäämäsähkön asunto-osakeyhtiö myy sähköyhtiölle. Ylijäämäsähkö tarkoittaa sitä ylijäävää sähkön osuutta, joka asunto-osakeyhtiön aurinkosähkölaitteistolla on tuotettu ja joka jää käyttämättä asunto-osakeyhtiön yhteisiin tiloihin tai osakkaiden hallitsemiin huoneistoihin. Ylijäämäsähköä syntyy esimerkiksi sellaisina hyvin aurinkoisina päivinä, joina suuri osa asukkaista on poissa kotoa.

Asiassa on yhtiön ylijäämäsähkön myynnin arvonlisäverollisuutta ratkaistaessa ensisijaisesti arvioitava sitä, onko ylijäämäsähkön myynti ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetuissa olosuhteissa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa tavaran myyntiä.

Yhtiö myy tuottamaansa ylijäämäsähköä sähköyhtiölle vastiketta vastaan. Tämä toiminta on sinänsä arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan tarkoittamaa vastikkeellista tavaran luovutusta ja arvonlisäverolain 18 §:n 1 momentin tarkoittamaa tavaran myyntiä.

Unionin tuomioistuin on asiassa C-520/14,

, antamansa tuomion 28 kohdassa todennut, että arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla vastikkeellisesti suoritetun palvelun olemassaolo ei ole riittävä peruste arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun liiketoiminnan toteamiseksi. Tuomion 29 kohdan mukaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee tältä osin, että sen ratkaisemiseksi, onko palvelua pidettävä siten vastikkeellisesti suoritettuna, että kyseinen toiminta voidaan katsoa liiketoiminnaksi, on arvioitava sen toteuttamiseen liittyviä olosuhteita kokonaisuudessaan (vastaavasti asiassa C-230/94,

, annetun tuomion 27 kohta).

Mainitusta unionin tuomioistuimen tuomiosta ilmenee edelleen, että olosuhteiden, joissa asianomainen suorittaa kyseessä olevia palveluja, ja olosuhteiden, joissa tämänkaltaisia palveluja tavallisesti suoritetaan, vertailu voi olla yksi tapa tutkia, onko kyseessä oleva toiminta liiketoimintaa. Muitakin seikkoja, kuten asiakaskunnan suuruus ja tulojen määrä, voidaan muiden mukana ottaa huomioon tällaisessa tutkimisessa (30 ja 31 kohta, vastaavasti asiassa C-230/94,

, annetun tuomion 28 ja 29 kohta).

Edellä kuvatut palvelun myynnin liiketoiminnan arviointiin liittyvät seikat soveltuvat vastaavasti liiketoiminnan muodossa tapahtuvan tavaran myynnin arviointiin. Myös aurinkosähkölaitteistolla tuotetun sähkön myyntiä koskevan unionin tuomioistuimen asiassa C-219/12,

, antaman tuomion mukaan toiminnan on katsottava kuuluvan taloudellisen toiminnan käsitteen alaan, jos toimintaa harjoitetaan jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa. Se, onko kyseessä olevalla toiminnalla jatkuvaluonteinen tulonsaantitarkoitus, on tosiseikkoja koskeva kysymys, jota on arvioitava ottamalla huomioon kaikki käsiteltävää asiaa koskevat seikat, joihin kuuluu muun muassa kyseessä olevan omaisuuden luonne. Vertailu yhtäältä niiden olosuhteiden, joissa asianomainen tosiasiallisesti hyödyntää omaisuutta, ja toisaalta niiden olosuhteiden, joissa vastaavaa taloudellista toimintaa yleensä harjoitetaan, välillä voi olla yksi menetelmistä, joiden avulla voidaan tutkia, harjoitetaanko kyseistä toimintaa jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa (18, 19 ja 21 kohta).

Nyt valituksen kohteena olevassa asiassa myytävä ylijäämäsähkö tarkoittaa sitä ylijäävää sähkön osuutta, joka asunto-osakeyhtiön aurinkosähkölaitteistolla on tuotettu ja joka jää käyttämättä asunto-osakeyhtiön yhteisiin tiloihin tai osakkaiden hallitsemiin huoneistoihin. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan ylijäämäsähköä voi syntyä sellaisina hyvin aurinkoisina päivinä, joina suuri osa asukkaista on poissa kotoa.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetuissa olosuhteissa tapahtuvaa asunto-osakeyhtiön ylijäämäsähkön satunnaista ja vähäistä myyntiä ei ole kokonaisarvioinnin perusteella pidettävä arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettuna liiketoimintana. Asiaa ei ole arvioitava toisin unionin tuomioistuimen asiassa C-291/12,

antaman tuomion perusteella, koska tuossa asiassa sähköverkkoon syötettiin kaikki aurinkosähkölaitteistolla tuotettu sähkö. Unionin tuomioistuin myös korosti tuomionsa 34 kohdassa, että kansallisen tuomioistuimen unionin tuomioistuimelle toimittamasta asiakirja-aineistosta kävi lisäksi ilmi, että aurinkosähkölaitteiston omistaja laskutti sopimuskumppaniltaan arvonlisäveron kaikista aurinkosähkölaitteistollaan tuotetun sähkön toimituksista ja että veroviranomaiset vastaanottivat kyseisistä toimituksista näin laskutetun arvonlisäveron, joten laitteistoa käytettiin yksinomaan arvonlisäverollisiin myynteihin.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, toisin kuin keskusverolautakunta, että ylijäämäsähkön myynti ei ole ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetuissa olosuhteissa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa tavaran myyntiä. Yhtiön ei näin ollen ole suoritettava ylijäämäsähkön myynnistä arvonlisäveroa eikä asiassa tule sovellettavaksi arvonlisäverolain 12 §:n mukainen arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen.

Tämän vuoksi keskusverolautakunnan päätös on kumottava valituksenalaisilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Janne Aer, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.

Ennakkoratkaisuhakemus

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 14.6.2019 – 31.12.2020

Keskusverolautakunnan soveltamat oikeusohjeet

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Yhtiölle

Arvonlisäverolain

(verovelvollinen)

(arvonlisäverodirektiivi)

Gemeente Borsele

Enkler

Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr

Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr,

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Ennakkoratkaisuhakemuksesta saatu selvitys

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös