KHO:2021:79 – Fastighetsskatt

A Ab ägde tre metrostationsbyggnader. Byggnaderna låg delvis under marken och hade i fastighetsbeskattningen värderats som byggnader för trafik. Frågan gällde om på dessa byggnader skulle tillämpas ett åldersavdrag om 1 procent för bostadshus och kontorsbyggnader samt andra med dem jämförliga byggnader i sten enligt 30 § 1 mom. 1 punkten i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen, eller ett åldersavdrag om 4 procent för butiks-, lager-, fabriks-, verkstads-, ekonomi- och andra med dem jämförliga byggnader av sten enligt 2 mom. i samma paragraf.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att trots att väldigt få byggnader särskilt nämns i 30 § 1 mom. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen kan huvudsakligen alla byggnader jämföras med någon i bestämmelsen nämnd byggnad. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg ändå att de aktuella metrostationsbyggnaderna inte med tanke på deras användningsändamål och konstruktion gick att jämföra med någon i 30 § 1 mom. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen nämnd byggnadstyp. I denna situation skulle åldersavdraget i sista hand avgöras till den skattskyldiges förmån. Därför skulle på metrostationsbyggnaderna tillämpas åldersavdraget om fyra procent. Omröstning 3 – 2 (om beslutsskälen).

Fastighetsbeskattningen för år 2016.

Fastighetsskattelagen 15 § 1 mom.

Lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen 30 § 1 mom. 1 och 2 punkten

Se även HFD 24.4.2018 liggarnummer 1941 (kort referat)

Ärendet har avjorts av president Kari Kuusiniemi samt justitieråden Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Stina-Maria Lund.

A Oy:n omistamat kolme osittain maan alla sijaitsevaa metroasemarakennusta oli kiinteistöverotuksessa arvostettu liikenteen rakennuksina. Asiassa oli ratkaistavana, sovellettiinko näihin rakennuksiin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 30 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädettyä kivisen asuin-, toimisto- ja muun niihin verrattavan rakennuksen yhden prosentin suuruista ikäalennusta vai mainitun momentin 2 kohdan mukaista kivisen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muun niihin verrattavan rakennuksen neljän prosentin suuruista ikäalennusta.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että huolimatta arvostamislain 30 §:n 1 momentissa erikseen mainittujen rakennusten vähälukuisuudesta pääsääntöisesti kaikki rakennukset ovat verrattavissa johonkin lainkohdassa mainittuun rakennukseen. Korkein hallinto-oikeus katsoi kuitenkin, etteivät nyt kysymyksessä olevat metroasemarakennukset olleet käyttötarkoituksensa ja rakenteensa osalta verrattavissa mihinkään arvostamislain 30 §:n 1 momentissa mainittuun rakennustyyppiin. Tässä tilanteessa ikäalennus oli viime kädessä määriteltävä ratkaisemalla asia verovelvollisen eduksi. Tämän vuoksi metroasemarakennuksiin oli sovellettava neljän prosentin suuruista ikäalennusta. Äänestys 3 – 2 (perusteluista).

Kiinteistöverotus vuodelta 2016.

Kiinteistöverolaki 15 § 1 momentti

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 30 § 1 momentti 1 ja 2 kohta

Ks. myös KHO 24.4.2018 taltionumero 1941 (lyhyt ratkaisuseloste)

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 9.7.2019 nro 19/0607/6

Asian aikaisempi käsittely

on toimittanut kiinteistöverotuksen verovuodelta 2016 A Oy:n omistamista kolmesta metroasemarakennuksesta. Metroasemien verotusarvoa vahvistettaessa rakennusten ikäalennusprosenttina on käytetty varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaista asuin-, toimisto- ja muun niihin verrattavan rakennuksen yhden prosentin vuotuista ikäalennusprosenttia.

on 29.5.2018 tekemillään päätöksillä hylännyt A Oy:n vaatimuksen soveltaa metroasemarakennusten verotusarvon laskennassa neljän prosentin vuotuista ikäalennusprosenttia.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hyväksynyt A Oy:n valituksen ja kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuoden 2016 kiinteistöverotukset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeus on vahvistanut, että metroasemarakennuksiin sovelletaan arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan ikäalennusprosenttia koskevaa säännöstä.

Hallinto-oikeus on selostettuaan varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 30 §:n (812/2013) 1 momentin 1 ja 2 kohdan säännökset ja asiassa saatua selvitystä perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa on hallinto-oikeudessa arvioitavana se, onko yhtiön omistamien ja nyt puheena olevien metroasemarakennusten verotusarvoa vahvistettaessa sovellettava arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 vai 2 kohdan ikäalennusprosenttia koskevaa säännöstä.

Rakennuksen verotusarvo lasketaan vähentämällä sille määritellystä jälleenhankinta-arvosta sovellettava ikäalennusprosentti. Jälleenhankinta-arvo määritellään valtiovarainministeriön vuosittaisen asetuksen mukaisesti. Ikäalennusprosentti perustuu suoraan arvostamislakiin.

Hallinto-oikeus toteaa, että arvostamislain 30 §:ssä ei ole lueteltu tyhjentävästi kaikkia rakennustyyppejä, kuten esimerkiksi metroasemarakennusta. Ratkaisu on siten tehtävä kaavamaisin perustein. Huomiota on kiinnitettävä rakennuksen pääasialliseen käyttötarkoitukseen ja siihen, että laissa omaksuttu rakennusten ryhmittely ilmentää käsitystä erityyppisten rakennusten erilaisesta taloudellisesta käyttöiästä. Kysymys on lopulta siitä, kumpaan rakennusten ryhmään, asuin- ja toimistorakennuksiin vai myymälä- ja talousrakennuksiin, metroasemarakennus on paremmin rinnastettavissa.

Hallinto-oikeus toteaa, että yhtiön selvityksen mukaan varsinaisen myymälätilan osuutta yhtiön omistamissa metroasemarakennuksissa on pidettävä hyvin vähäisenä. Tätä ei kuitenkaan edellä lausuttu huomioon ottaen ole pidettävä yksistään ratkaisevana seikkana. Metroasemarakennuksissa liikkuu joka päivä ja valtaosan aikaa vuorokaudessa merkittävä matkustajavirta. On ilmeistä, että kuvatun kaltainen joukkoliikennekäyttö pääkaupunkiseudulla aiheuttaa näiden rakennusten huomattavaa fyysistä kulumista verrattuna esimerkiksi tavanomaiseen asuin- tai toimistorakennukseen. Lisäksi valituksenalaisen asian arvioinnissa on otettava huomioon metroliikenteen erityinen luonne maanalaisena joukkoliikennejärjestelmänä, mikä aiheuttaa turvallisuuteen liittyvien rakennusteknisten järjestelmien säännöllistä uudistamistarvetta.

Hallinto-oikeus katsoo edellä todetun johdosta, että metroasemarakennusta ei voida rinnastaa asuin- ja toimistorakennukseksi vaan lähinnä myymälä- ja talousrakennukseksi. Siten kyseisiä metroasemarakennuksia on ikäalennusta laskettaessa pidettävä myymälä- ja talousrakennukseen verrattavana rakennuksena ja rakennusten verotusarvoa vahvistettaessa tulee soveltaa arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan ikäalennusprosenttia koskevaa säännöstä. Verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä kiinteistöverotukset on kumottava ja asia on palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 24.4.2018 taltionumero 1941 perusteella ratkaisu käytettävän ikäalennusprosentin suhteen tehdään kaavamaisin perustein. Huomioon on otettava rakennuksen pääasiallinen käyttötarkoitus ja se, että laissa omaksuttu rakennusten ryhmittely ilmentää käsitystä erityyppisten rakennusten erilaisesta taloudellisesta käyttöiästä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä lentoterminaalirakennuksesta noin 45 prosenttia oli kahvila- ja ravintolakäytössä sekä matkustajien odotustiloina ja noin 35 prosenttia matkatavaroiden käsittelyyn ja turvatarkastusten tekemiseen tarkoitettuna tilana. Lentoterminaalirakennuksen pääasiallinen käyttötarkoitus viittaa siten suoraan myymälä-, varasto- ja talousrakennuskäyttöön toisin kuin metroasemarakennusten käyttötarkoitus. Metroasemarakennukset ovat pääosin ihmisten odotus- ja läpikulkutilaa.

$fc

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Metroasemarakennuksissa on asemalaitureita, liukuportaita, käytäviä, valvomoita, runsaasti teknistä tilaa sekä henkilökunnan tiloja. Lisäksi huomattava määrä tekniikkaa sijaitsee asiakkaiden käytössä olevissa läpikulku- ja oleskelutiloissa. Metroasemarakennuksissa on lisäksi varastokäytössä olevia väestönsuojatiloja.

Metroasemarakennuksille on ominaista huomattavan suuri päivittäinen käyttäjämäärä. Suuret käyttäjämäärät ja rakennusten erityinen luonne asettavat omat vaatimuksensa myös rakennusten turvallisuudelle ja sen ylläpitämiselle. Metroasemarakennusten osalta kriittisiä ovat erityisesti rakennusten ilmanvaihto, savunpoisto ja sähkötekniikka. Turvallisuuden ylläpitäminen aiheuttaa puolestaan merkittäviä rakennukseen kohdistuvia uusimistarpeita.

Tekniikan lisääntyminen lyhentää suoraan rakennusten käyttöikää. Tekniikan on toimittava moitteettomasti, jolloin kuluminen ei ainakaan yksin määrää uusimistarpeita. Virheettömän toiminnan vaatimus korostuu tilojen sijaitessa maan alla. Tilat ovat alttiina tunneliolosuhteiden jatkuvalle kosteudelle. Verohallinnon ikäalennuksia koskevassa ohjeessa kalliosuojat on luokiteltu samaan ikäalennusten luokkaan kuin myymälärakennukset. Pääkaupunkiseudulla tietyt metroasemat ovat ensisijaisen käyttötarkoituksensa lisäksi käytettävissä myös väestönsuojina, jolloin myös metroasemien osalta kysymys on nimenomaan niin sanotusta kalliosuojasta.

Metroasemarakennuksiin liittyy erittäin korkea käyttövarmuusvaatimus (liikenteen luotettavuus 99,66 prosenttia), joka vaatii järjestelmien jatkuvaa ylläpitoa ja parantamista. Tämä heijastuu osaltaan kulumisesta riippumattomiin uusimistarpeisiin. Suuri osa metroasemarakennusten tilasta on sellaisia maanalaisesta rakenteesta johtuvia tekniikkakanavia, hissejä, rullaportaita sekä ilmastointi-, vesi-, lämpö- ja sähköjärjestelmiä, joita ei tarvita maanpäällisessä rakentamisessa.

Metroasemarakennusten rakenteiden kuntoa tarkastellaan perusteellisesti tiivistysrakenteiden osalta vuosittain ja kalliorakenteidenkin osalta vähintään kymmenen vuoden välein korjaustarpeiden havainnoimiseksi. Metroasemien rakennusteknisten järjestelmien keskimääräinen käyttöaika on noin 25 vuotta, jonka jälkeen järjestelmät on uusittava kokonaan. Tällaista kulumista vastaa paremmin neljän prosentin vuotuinen ikäalennus kuin nyt verotuksessa sovellettu yhden prosentin ikäalennus.

on antanut vastaselityksen, jossa on esitetty muun ohella seuraavaa:

Metroasemia ei voi verrata ikäalennuksen osalta kalliosuojiin, vaan ne rinnastuvat jo teknisten ominaisuuksiensa ja käyttötarkoituksensa sekä myös käyttäjämääriensä perusteella pikemminkin linja-auto-, rautatie- ja satamaterminaaleihin. Maanpäällisissä terminaaleissa on asemalaitureita, liukuportaita, käytäviä, valvomoita, runsaasti teknistä tilaa ja lisäksi henkilökunnan tiloja, joita ei vastaavassa määrin kuulu kalliosuojiin. Lisäksi tekniikkakanavia, hissejä, rullaportaita sekä ilmastointi-, vesi-, lämpö- ja sähköjärjestelmiä on runsaasti linja-auto-, rautatie- ja satamaterminaaleissa.

Hotellirakennuksia koskevan vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ikäalennusta määritettäessä tulee noudattaa toimistorakennusten ikäalennusprosentteja, kun jälleenhankinta-arvo on laskettu toimistorakennusten pinta-alakohtaisten perusteiden mukaan. Kun nyt puheena olevassa tilanteessa jälleenhankinta-arvo on laskettu pinta-alakohtaisten perusteiden mukaan, myös ikäalennusta laskettaessa tulee noudattaa toimistorakennusten eikä myymälärakennusten (tilavuuteen perustuvat jälleenhankinta-arvot) ikäalennusprosentteja.

on antanut lisävastineen, joka on annettu tiedoksi

.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

15 §:n 1 momentin mukaan mainittua lakia sovellettaessa kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta.

(arvostamislaki) 30 §:n 1 momentin mukaan rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä seuraavilla vuotuisilla ikäalennuksilla:

1) puinen asuin-, toimisto- ja muu niihin verrattava rakennus 1,25 prosenttia ja vastaava kivinen 1 prosentti;

2) puinen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muu niihin verrattava rakennus sekä muu kuin vesivoimalaitokseen kuuluva voima-asema 5 prosenttia ja vastaava kivinen 4 prosenttia;

—

Pykälän 2 momentin mukaan valtiovarainministeriön asetuksella säädetään tarkemmin jälleenhankinta-arvon laskemisesta.

(jälleenhankinta-arvoasetus) 21 §:n 2 momentin 4 kohdassa säädetään liikenteen rakennusten jälleenhankinta-arvosta. Nykyaikaisten yli 10 000 bruttoalan terminaalirakennusten jälleenhankinta-arvo on ollut verovuonna 2016 sovellettavan jälleenhankinta-arvoasetuksen (1426/2015) mukaan 1 446,67 euroa neliömetriltä.

A Oy:n toimialana on keskinäisenä kiinteistöosakeyhtiönä rakennuttaa, omistaa, hallita, ylläpitää, huoltaa ja kehittää metrolinjan metroliikennettä palvelevia raiteita, tunneleita, asemarakennuksia, pysäköintitiloja ja muita sen toimintaa palvelevia rakennelmia ja laitteita. Toimialakuvauksessa todetaan erikseen, että tällaisia rakennelmia eivät ole osin asemarakennusten liiketilat ynnä muut rakennelmat ja laitteet, jotka eivät välittömästi palvele metroliikennettä.

Metroasemat sijaitsevat osittain maan alla ja osittain maan päällä. Rakennukset ovat nyt kysymyksessä olevilta osin valmistuneet vuonna 2015. Vuoden 2016 kiinteistöverotuksessa metroasemarakennukset on arvostettu rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetun valtiovarainministeriön asetuksen mukaisina terminaalirakennuksina. Rakennusten jälleenhankinta-arvosta on vähennetty arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan mukainen yhden prosentin suuruinen ikäalennus.

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana kysymys puheena oleviin metroasemarakennuksiin vuoden 2016 kiinteistöverotuksessa sovellettavasta ikäalennuksesta.

Rakennuksen verotusarvoon vaikuttavat rakennuksen jälleenhankinta-arvo ja tätä vuosittain alentava ikäalennusprosentti. Liikenneterminaalien, kuten metroasemarakennusten, jälleenhankinta-arvo lasketaan jälleenhankinta-arvoasetuksen 21 §:n 2 momentin 4 kohdan mukaisesti.

Arvostamislain 30 §:n 1 momentissa säädetään rakennustyyppikohtaisista ikäalennuksista. Kyseisessä säännöksessä ei kuitenkaan ole mainittu kaikkia kiinteistöveronalaisia rakennustyyppejä, kuten liikenneterminaaleja. Arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 2 kohdan mukaan niissä säädettyjä ikäalennuksia sovelletaan myös rakennuksiin, jotka ovat verrattavissa säännöksessä mainittuihin rakennustyyppeihin. Näin ollen asiassa on arvioitavana, ovatko metroasemarakennukset verrattavissa 1 kohdassa mainittuun asuin- ja toimistorakennukseen vai 2 kohdassa mainittuun myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennukseen.

Arvostamislain ikäalennussäännökset ovat perustuneet poistojen laskemisessa sovellettaviin rakennusten todennäköisiin käyttöaikoihin, ja siten laissa omaksutun rakennusten ryhmittelyn on katsottava ilmentävän käsitystä erityyppisten rakennusten erilaisesta teknistaloudellisesta käyttöiästä. Näin ollen arvioitaessa sitä, kumpaan ikäalennusryhmään rakennus on verrattavissa, huomiota on kiinnitettävä kyseisen rakennustyypin teknisten ominaisuuksien lisäksi sen pääasialliseen käyttötarkoitukseen. Arviointi on tehtävä kaavamaisin perustein.

Korkein hallinto-oikeus on lyhyenä ratkaisuselosteena julkaisemassaan päätöksessä KHO 24.4.2018 taltionumero 1941 arvioinut lentoterminaalirakennuksen ikäalennusta katsoen sen olevan verrattavissa arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan rakennustyyppeihin. Korkein hallinto-oikeus on ottanut asiassa huomioon ensinnäkin sen, että lentoterminaalirakennus tilankäytön ja siten rakenteidensa puolesta rinnastui paremmin myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talousrakennuksiin kuin asuin- ja toimistorakennuksiin. Toiseksi lentoterminaalirakennukseen kohdistui asuin- ja toimistorakennuksia huomattavasti suurempi käyttörasitus. Lisäksi korkein hallinto-oikeus on antanut asiassa merkitystä lentoterminaalirakennuksen tilojen ulkonäköön ja muuntojoustoon liittyville vaatimuksille, kuten kaupallisille vaatimuksille ja esimerkiksi turvallisuusvaatimuksille.

Kun otetaan huomioon edellä lentoterminaalia koskevasta ratkaisusta selostettu, nyt kysymyksessä olevat metroasemarakennukset eivät käyttötarkoituksensa, tilankäyttönsä tai rakenteensa osalta ole verrattavissa lentoterminaalirakennukseen.

$107

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Stina-Maria Lund.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Joni Heliskosken äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotio yhtyi:

”Olen ratkaisun lopputuloksesta samaa mieltä kuin enemmistö, mutta lausun perusteluina seuraavan:

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, sovelletaanko A Oy:n omistamien puheena olevien metroasemarakennuksien vuoden 2016 kiinteistöverotuksessa arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdassa vai 2 kohdassa säädettyä ikäalennusta.

$108

Edellä todetun perusteella katson, että asiassa tulee ratkaista, onko metroasemarakennus paremmin verrattavissa arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdassa mainittuihin asuin- ja toimistorakennuksiin vai 2 kohdassa mainittuihin myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin. Tämä vertailu on tehtävä kaavamaisin perustein ottaen huomioon rakennuksen teknistaloudellinen käyttöikä. Rakennuksen teknistaloudelliseen käyttöaikaan vaikuttavat rakennuksen pääasiallinen käyttötarkoitus ja ne tekniset vaatimukset, jotka rakennuksen on täytettävä säilyttääkseen pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaisen käyttökelpoisuutensa.

$109

Kun otan huomioon metroasemarakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen sekä siitä ja osin maanalaisesta sijainnista johtuvat erityiset käyttövarmuus- ja turvallisuusvaatimukset, teknisten järjestelmien suhteellisen suuren osuuden sekä rakennukseen kohdistuvan käyttörasituksen, katson, että metroasemarakennusta on ikäalennusta laskettaessa pidettävä muuna myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin verrattavana rakennuksena. Rakennuksen verotusarvoa vahvistettaessa tulee siten soveltaa arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan ikäalennusprosenttia koskevaa säännöstä.

Tämän vuoksi ja kun otan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saadun selvityksen, katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ole perusteita.”

Asian esittelijän esittelijäneuvos Stina-Maria Lundin esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Joni Heliskosken äänestyslausunto.

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Helsingin hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl ja Tero Särkikangas. Esittelijä Tomi Seppä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

A Oy

Asiassa merkityksellisiä säännöksiä

Kiinteistöverolain

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain

Rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskentaperusteista annetun valtiovarainministeriön asetuksen

Asiassa saatu selvitys

Oikeudellinen arviointi ja lopputulos