KHO:2021:80 – Tilintarkastajien valvonta

Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta oli hylännyt tilintarkastaja A:n oikaisuvaatimuksen Patentti- ja rekisterihallituksen Tilintarkastusvalvonnan päätöksestä, jolla A:n laaduntarkastuksen tulokseksi oli vahvistettu ”hylätty”. Hallinto-oikeus oli kumonnut ja poistanut tilintarkastuslautakunnan päätöksen, poistanut Tilintarkastusvalvonnan päätökseen liitetyn oikaisuvaatimusosoituksen ja jättänyt A:n valituksen tutkimatta. Hallinto-oikeus oli päätöksessään mainitsemillaan perusteilla katsonut, ettei Tilintarkastusvalvonnan päätös ollut muutoksenhakukelpoinen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hylätty tulos valvontaviranomaisen suorittamassa laaduntarkastuksessa oli tilintarkastajan keskeistä ammatillista suoriutumista koskeva arvio ja kannanotto. Tilintarkastajaan kohdistettu valvontapäätös siihen sisältyvine velvoitteineen vaikutti välittömästi hänen oikeuteensa, velvollisuuteensa tai etuunsa. Tämän vuoksi Tilintarkastusvalvonnan laaduntarkastusta koskevaan päätökseen tyytymätön tilintarkastaja sai vaatia siihen oikaisua tilintarkastuslautakunnalta. Koska hallinto-oikeuden ei olisi tullut jättää A:n valitusta tutkimatta, hallinto-oikeuden päätös kumottiin ja asia palautettiin hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi.

Suomen perustuslaki 21 §

Hallintolaki 49 b § 2 momentti

Tilintarkastuslaki 4 luku 5 §, 7 luku 9 § 1 momentti sekä 11 luku 1 § 1 momentti ja 4 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 16.12.2019 nro 19/0919/3

Asian aikaisempi käsittely

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään, siltä osin kuin nyt on kysymys, kumonnut ja poistanut Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunnan päätöksen, poistanut Patentti- ja rekisterihallituksen Tilintarkastusvalvonnan päätökseen liitetyn oikaisuvaatimusosoituksen ja jättänyt A:n valituksen tutkimatta.

Hallinto-oikeus on perustellut valituksen tutkimatta jättämistä seuraavasti:

Asiassa on ensin ratkaistava, onko Patentti- ja rekisterihallituksen Tilintarkastusvalvonnan 17.12.2018 tekemä päätös sellainen, johon voidaan hakea muutosta.

Patentti- ja rekisterihallituksen Tilintarkastusvalvonta on 17.12.2018 kirjallisen hallintopäätöksen muodossa vahvistanut A:n laaduntarkastuksen tulokseksi ”hylätty”. Päätöksen perustelujen mukaan tilintarkastajan toiminnassa havaitut puutteet tai virheellisyydet ovat niin olennaisia, että ne vaativat välittömiä valvontatoimenpiteitä. Päätöksessä on todettu, että A:n tulee ryhtyä välittömiin toimenpiteisiin kehittääkseen tilintarkastustyönsä laatua laaduntarkastuksessa tehtyjen havaintojen perusteella.

Hallinto-oikeus toteaa, että tilintarkastuslain mukaan Tilintarkastusvalvonta käsittelee laaduntarkastuksen tulokset ja tekee päätöksen toimenpiteistä, joihin laaduntarkastus antaa aihetta. Laissa ei ole nimenomaisia laaduntarkastuksen tuloksen vahvistamista koskevia säännöksiä, eikä laissa ole määritelty, minkälaisiin toimenpiteisiin laaduntarkastus voi antaa aiheen. Näin ollen tilintarkastuslain 7 luvun 9 §:n 1 momentin 4 kohdan nojalla tehty päätös voi sisältää ratkaisun, joka vaikuttaa välittömästi tilintarkastajan oikeuteen, velvollisuuteen tai etuun. Tähän nähden hallinto-oikeus katsoo, ettei kyseistä kohtaa koskevan nimenomaisen muutoksenhakukiellon puuttumisesta voida suoraan päätellä, että kyseisen kohdan nojalla tehty päätös olisi aina sellainen, johon saa hakea muutosta. Asiassa on arvioitava, onko päätös hallintolain 49 b §:n 2 momentissa tarkoitettu A:n oikeuteen, velvollisuuteen tai etuun välittömästi vaikuttava päätös.

Nykyistä tilintarkastuslakia edeltäneen tilintarkastuslain esitöissä on todettu, että laaduntarkastuksen päätelmien tekeminen ei ole päätös, jolla asianomaiselle luotaisiin oikeuksia tai asetettaisiin velvollisuuksia. Tilintarkastuslain 7 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan Tilintarkastusvalvonta vastaa tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta ja kehittämisestä sekä tilintarkastajien valvonnasta. Tilintarkastajilla on lakiin perustuva velvollisuus noudattaa hyvää tilintarkastustapaa, ja valvontaelimen antamien suositusten ja kehotusten noudattaminen kuuluu hyvään tilintarkastustapaan. Hallinto-oikeus katsoo, että laaduntarkastuksen tuloksen vahvistamista koskeva päätös on luonteeltaan ennen kaikkea tilintarkastajalle annettua ohjausta vastaisen varalle. Kyseisellä päätöksellä A:lle ei ole asetettu uusia velvollisuuksia eikä annettu tilintarkastuslaissa tarkoitettua seuraamusta. Laaduntarkastuksen tuloksen vahvistamista koskevalla päätöksellä ei ole ollut A:lle välittömiä oikeusvaikutuksia.

Päätös ei siten ole hallintolain 49 b §:n 2 momentissa tarkoitettu muutoksenhakukelpoinen päätös. Näin ollen Patentti- ja rekisterihallituksen Tilintarkastusvalvonnan ei olisi tullut liittää päätökseensä oikaisuvaatimusosoitusta eikä tilintarkastuslautakunnan olisi tullut tutkia oikaisuvaatimusta. Tämän vuoksi päätös, jolla A:n oikaisuvaatimus on tutkittu, on kumottava ja poistettava, Tilintarkastusvalvonnan päätökseen liitetty oikaisuvaatimusosoitus on poistettava ja A:n valitus on jätettävä tutkimatta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja asia palautetaan hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi. A on lisäksi vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista laillisine viivästyskorkoineen.

A on valituksessaan esittämillään perusteilla katsonut, että hallinto-oikeuden päätös perustuu virheelliseen lain soveltamiseen, kun hallinto-oikeus on evännyt asianosaisen muutoksenhakuoikeuden ilman laissa säädettyä muutoksenhakukieltoa. Muutoksenhaun kohteena oleva päätös vaikuttaa merkittävästi A:n ammatilliseen toimintaan tilintarkastajana.

Tilintarkastuslain 11 luvun 1 §:ssä ei ole säädetty muutoksenhakukiellosta laaduntarkastuksen tulosta koskevaan päätökseen. Muutoksenhakuoikeutta tukevat ennen 1.1.2016 voimassa olleen tilintarkastuslain (459/2007) esityöt, joissa on todettu, että valvontaelimen laaduntarkastuksen tuloksen perusteella tekemään päätökseen laaduntarkastuksesta aiheutuvista toimenpiteistä olisi oikeus hakea muutosta. Nyt voimassa olevan tilintarkastuslain esitöistä ei käy ilmi, että oikeustilaa olisi ollut tarkoitus tältä osin muuttaa. Tässä tapauksessa A:ta koskeneen laaduntarkastuksen tulokseksi on vahvistettu ”hylätty”. Kysymys ei ole laaduntarkastusprosessin aikana tehdystä valmistelevasta vaan lopullisesta päätöksestä, jossa valvontaelin on katsonut, että tilintarkastajan toiminnan laatu ei ole täyttänyt niitä kriteerejä, joita tilintarkastuslaki ja sen nojalla annetut säännökset sekä hyvä tilintarkastustapa edellyttävät.

Laaduntarkastuksen tuloksella ”hylätty” voi olla merkittäviä haitallisia vaikutuksia tilintarkastajan toiminnan harjoittamiselle. Tiedossa on, että laaduntarkastuksen tuloksesta ”hylätty” on ollut seurauksena esimerkiksi se, ettei tilintarkastajan toiminnan ole katsottu täyttävän hankintalaissa tarkoitettuja laatuvaatimuksia. Tilintarkastuslautakunta katsoo, että muutoksenhakua koskevia säännöksiä on tulkittava perustuslakimyönteisesti. Myös oikeuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, ettei muutoksenhakuoikeuden edellytyksenä olevaa oikeussuojan tarpeen vaatimusta tulisi tulkita laajasti, ja että jopa laissa olevien nimenomaisten valituskieltosäännösten on katsottava olevan sopusoinnussa perustuslain kanssa vain verraten ahtaissa rajoissa (KHO 2008:25 ja KHO 2012:54). Asialla on tärkeä ja välitön merkitys myös tilintarkastuslautakunnan toiminnan kannalta, sillä lautakunnan käytännössä on vakiintuneesti katsottu, että laaduntarkastuksen tulokseen ”hylätty” on muutoksenhakuoikeus.

on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja asia palautetaan hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi.

Kun hallinto-oikeus ratkaisee asian, sen tulee lausua myös A:n korkeimmassa hallinto-oikeudessa esittämistä vaatimuksista oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Perustelut

Suomen perustuslain 21 §:n 1 momentin mukaan jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa tai muussa viranomaisessa sekä oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi. Pykälän 2 momentin mukaan muun ohella oikeus hakea muutosta turvataan lailla.

Hallintolain 49 b §:n 2 momentin mukaan oikaisua saa vaatia se, johon päätös on kohdistettu tai jonka oikeuteen, velvollisuuteen tai etuun päätös välittömästi vaikuttaa.

Tilintarkastuslain (1141/2015) 4 luvun 5 §:n mukaan tilintarkastajan on huolehdittava tilintarkastustyönsä laadusta ja osallistuttava 7 luvun 9 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun laaduntarkastukseen.

1) määrää tilintarkastajan laaduntarkastukseen vähintään joka kuudes vuosi;

2) määrää yhden tai useamman riippumattoman laaduntarkastajan suorittamaan laaduntarkastusta;

3) päättää laaduntarkastuksen sisällöstä ja toteuttamistavasta ottaen huomioon laaduntarkastuksen kohteena olevan tilintarkastajan toiminnan laajuus ja monimutkaisuus;

4) käsittelee laaduntarkastuksen tulokset ja tekee päätöksen toimenpiteistä, joihin laaduntarkastus antaa aihetta.

Tilintarkastuslain 11 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan Tilintarkastusvalvonnan päätökseen tyytymätön saa vaatia oikaisua tilintarkastuslautakunnalta siten kuin hallintolaissa säädetään. Oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen saa hakea muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen siten kuin hallintolainkäyttölaissa (586/1996) säädetään. Hallinto-oikeuden päätökseen saa hakea muutosta valittamalla vain, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan. Saman pykälän 4 momentin mukaan muutosta ei saa hakea päätökseen, joka koskee 7 luvun 5 §:n 1 momentin 1 tai 4 kohdassa taikka 7 luvun 9 §:n 1 momentin 1, 2 tai 3 kohdassa tarkoitettua asiaa.

Asiassa sovellettavaksi tulevaa tilintarkastuslain (1141/2015) 7 luvun 9 §:n 1 momenttia ja 11 luvun 1 §:ää on muutettu lainmuutoksella 622/2016. Lainmuutoksen yhteydessä ei ole tapahtunut käsiteltävän asian kannalta olennaista muutosta.

Tilintarkastuslain (1141/2015) säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 254/2014 vp) on todettu 7 luvun 9 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa, että 1 momentin 1 – 4 kohdassa säädettäisiin tarkemmin tilintarkastajien laadunvarmistuksen valvonnasta. Hallituksen esityksen mukaan kohdat perustuvat tuolloin voimassa olleen lain 40 §:n 2 momenttiin.

Edelleen samassa hallituksen esityksessä on 11 luvun 1 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että pykälän 4 momentissa säädettäisiin niistä valvonnan päätöksistä, joihin ei voi hakea muutosta. Muutoksenhakukiellon kohteena on 7 luvun 5 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu tilintarkastuksen yleistä ohjausta ja kehittämistä koskeva ratkaisu ja 4 kohdassa tarkoitettu tilintarkastuslautakunnan päätös hakea muutosta hallinto-oikeuden päätökseen. Lisäksi muutoksenhakukiellon kohteena ovat 7 luvun 9 §:n 1 momentin 1 – 3 kohdassa tarkoitetut päätökset, jotka ovat myös voimassa olevan lain 54 §:n 1 momentin mukaan muutoksenhakukiellon kohteena. Näissä päätöksissä on kyse operatiivisesta valvontatoiminnasta. Lainkohdissa tarkoitetut päätökset koskevat tilintarkastajan määräämistä laaduntarkastukseen, laaduntarkastajan määräämistä tarkastusta suorittamaan sekä laaduntarkastuksen sisällöstä ja toteuttamistavasta päättämistä.

Tilintarkastuslailla (1141/2015) kumottua tilintarkastuslakia (459/2007) koskevassa hallituksen esityksessä (HE 194/2006 vp, 40 §:n yksityiskohtaiset perustelut) on todettu, että ehdotetun 4 kohdan mukaan laaduntarkastuksen tulokset on käsiteltävä ja on tehtävä päätös toimenpiteistä, joihin laaduntarkastus antaa aihetta. Laaduntarkastuksen suorittaminen on osa tavanmukaista, jatkuvaa valvontaa. Laaduntarkastuksen määrääminen, suorittaminen ja päätelmien tekeminen eivät ole päätöksiä, joilla asianomaiselle luotaisiin oikeuksia tai asetettaisiin velvollisuuksia. Tästä huolimatta ehdotetaan 54 §:ssä selvyyden vuoksi säädettäväksi, että 2 momentin 1 – 3 kohtien nojalla tehtyyn päätökseen ei voi valittamalla hakea muutosta.

Edelleen hallituksen esityksessä (HE 194/2006 vp) on 54 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että pykälän 1 momentin mukaan lain 40 §:n 2 momentissa tarkoitettuun laaduntarkastuksen ja laaduntarkastajan määräämistä sekä laaduntarkastuksen sisältöä ja toteuttamistapaa koskevaan päätökseen ei saisi valittamalla hakea muutosta. Sen sijaan valvontaelimen laaduntarkastuksen tulosten perusteella tekemään päätökseen laaduntarkastuksesta aiheutuvista toimenpiteistä olisi oikeus hakea muutosta. Tällainen päätös koskee tilintarkastajan oikeuksia ja velvollisuuksia, toisin kuin edellä mainitut laaduntarkastuksen suorittamista koskevat määräykset, minkä vuoksi muutoksenhakuoikeus 40 §:n 2 momentin 4 kohdassa tarkoitetussa asiassa on perusteltu.

Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta on päätöksellään 28.5.2019 hylännyt tilintarkastaja A:n oikaisuvaatimuksen Tilintarkastusvalvonnan 17.12.2018 tekemästä päätöksestä, jolla A:n laaduntarkastuksen tulokseksi on vahvistettu ”hylätty”. Laaduntarkastuksessa on havaittu A:n tilintarkastustyöhön liittyviä puutteita usealla eri osa-alueella ja puutteet on valvonnan yhteydessä arvioitu niin olennaisiksi, etteivät ne ole voineet antaa aihetta hyväksyvään tulokseen. Tilintarkastusvalvonnan päätöksen mukaan A:n toiminnassa havaitut puutteet tai virheellisyydet ovat niin olennaisia, että ne vaativat välittömiä valvontatoimenpiteitä, ja Tilintarkastusvalvonta on päätöksellään velvoittanut A:ta ryhtymään välittömiin toimenpiteisiin kehittääkseen tilintarkastustyönsä laatua laaduntarkastuksessa tehtyjen havaintojen perusteella.

$df

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:lla on ollut oikeus hakea oikaisua Tilintarkastusvalvonnan laaduntarkastusta koskevaan päätökseen tilintarkastuslautakunnalta. Hallinto-oikeuden ei näin ollen olisi tullut jättää mainitsemillaan perusteilla A:n valitusta tutkimatta. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja asia palautettava hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi.

Oikeudenkäyntikulut

Kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 98 §:n 3 momentti, korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja koskevat vaatimukset on ratkaistava hallinto-oikeudessa sille palautetun asian käsittelyn yhteydessä.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.

Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta

Hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Siimes, Vesa Heikkilä (eri mieltä) ja Paula Makkonen, joka on myös esitellyt asian.

A

Tilintarkastuslautakunta

Sovellettavat säännökset

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Päätöksen muutoksenhakukelpoisuutta koskeva ratkaisu