KHO:2021:85 – Fastighetsskatt

A AB ägde en fastighet i område som omfattades av utmål, på vilket byggnader och konstruktioner som betjänade gruvverksamheten var belägna. På bolagets överklagan över förhandsavgörandet det erhållit hade högsta förvaltningsdomstolen att avgöra huruvida fastighetens mark och de bassänger för anrikningssand och avrinning som var belägna där ingick i grunden för fastighetsskatten, och hur marken och bassängerna i så fall skulle värderas vid fastighetsbeskattningen.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det inte föreskrivits att den av gruvbolaget ägda fastigheten som användes i gruvindustrin var undantagen fastighetsskatteplikt. Skatt skulle därmed betalas för fastigheten. Eftersom fastighetens mark inte användes för jord- och skogsbruk och inte heller utgjorde annan gårdsmark och eftersom marken inte heller skulle värderas som en uttagningsplats för marksubstans, hörde marken till fastighetsbeskattningsgrunden som byggnadsmark och skulle värderas enligt beräkningsgrunderna för byggmark.

Bassängerna för anrikningssand och avrinning som befann sig på fastigheten var permanent anslutna till fastigheten och var konstruktionerna som tjänade dess syfte. Därmed hörde de i egenskap av fastighetens beståndsdelar till beskattningsgrunden för fastighetsskatten. Bassängerna skulle värderas enligt deras byggkostnader och från återanskaffningsvärdet skulle göras konstruktionens årliga åldersavdrag. Eftersom värdet på bassängen för anrikningssand minskade an efter att den fylldes, skulle bassängens återanskaffningsvärde vid behov även minskas med ett belopp som motsvarade värdeminskningen.

Fastighetsskattens beskattningsvärde fastställs med schematiska värderingsgrunder. Fastighetens individuella egenskaper får dock betydelse genom bestämmelserna gällande maximalt beskattningsvärde för fastigheter. Eftersom de inlösningsersättningar som gruvbolaget betalade åt markägaren för nyttjanderätten av fastigheten som omfattades av området för utmål var baserade på grundval av markägarens ekonomiska förluster, kunde inlösningsersättningarna inte anses påvisa den av gruvbolaget ägda fastighetens värde i bolagets innehav. Därmed hade bolaget inte utrett i ärendet att fastighetens beräknade värdering skulle leda till ett högre beskattningsvärde än dess gängse värde. Förhandsavgörande för skatteåren 2018 och 2019. Omröstning 3-2.

Fastighetsskattelagen 2 § 1 och 3 mom. och 15 §

Lag om värdering av tillgångar vid beskattningen 29 § 1 och 4 mom., 30 § 1 mom. 3 punkten samt 2 och 3 mom. och 32 §

Finansministeriets förordning om grunder för återanskaffningsvärdet av byggnader 21 § 1 mom. och 4 mom.

Skatteförvaltningens beslut om grunderna för beräkningen av beskattningsvärdet för byggnadsmark (766/2017 och 844/2018 3 § och 5 §

Se och jmf. även HFD 9.5.2014 liggarnummer 1536 (kort referat).

Ärendet har avgjorts av president Kari Kuusiniemi samt justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen och Joni Heliskoski. Föredragande Stina-Maria Lund

A Oy omisti kaivospiirin alueella kiinteistön, jolla sijaitsi kaivostoimintaa palvelevia rakennuksia ja rakennelmia. Asiassa oli yhtiön saamaa ennakkoratkaisua koskevasta muutoksenhausta ratkaistavana, kuuluivatko kiinteistön maapohja ja sillä sijaitsevat rikastushiekka- ja kaivosvesien selkeytysaltaat kiinteistöveron perusteeseen, ja miten maapohja ja altaat oli siinä tapauksessa kiinteistöverotuksessa arvostettava.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että kaivosyhtiön omistamaa kaivosteollisuuden käytössä olevaa kiinteistöä ei kiinteistöverolaissa ollut säädetty verosta vapaaksi kiinteistöksi. Kiinteistöstä oli siten suoritettava veroa. Koska kiinteistön maapohja ei ollut maa- tai metsätalouden joutokäytössä olevaa maata eikä muutakaan maatilatalouden maata ja koska maapohjaa ei ollut myöskään arvostettava maa-ainesten ottopaikkana, maapohja kuului kiinteistöveron perusteeseen rakennusmaana, ja se oli arvostettava rakennusmaan laskentaperusteiden mukaisesti.

Kiinteistöllä sijaitsevat rikastushiekka- ja kaivosvesien selkeytysaltaat olivat kiinteistöön pysyvästi liitettyjä ja sen käyttötarkoitusta palvelevia rakennelmia. Näin ollen ne kuuluivat kiinteistön ainesosina kiinteistöveron perusteeseen. Altaat oli arvostettava rakennuskustannusten perusteella, ja niiden jälleenhankinta-arvosta oli vähennettävä rakennelman vuotuinen ikäalennus. Koska rikastushiekka-altaan täyttyessä sen arvon aleni, altaan jälleenhankinta-arvoa oli tarvittaessa vähennettävä myös sen arvon alenemista vastaavalla määrällä.

Kiinteistön verotusarvo vahvistetaan kaavamaisilla arvostamisperusteilla. Kiinteistön yksilölliset ominaisuudet saavat kuitenkin merkitystä verotusarvon enimmäismäärää koskevan sääntelyn kautta. Koska kaivosyhtiön kaivospiiriin kuuluvien kiinteistöjen käyttöoikeudesta maanomistajille maksamat lunastuskorvaukset oli määrätty maanomistajille aiheutuneiden taloudellisten menetysten perusteella, lunastuskorvausten ei voitu katsoa osoittavan kaivosyhtiön omistaman kiinteistön käypää arvoa yhtiön hallussa. Näin ollen yhtiö ei ollut asiassa selvittänyt, että kiinteistön laskennallinen arvostaminen johtaisi sen käypää arvoa korkeampaan verotusarvoon. Ennakkoratkaisu verovuosille 2018 ja 2019. Äänestys altaiden veronalaisuuden osalta 3 – 2.

Kiinteistöverolaki 2 § 1 ja 3 momentti ja 15 §

Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 29 § 1 ja 4 momentti, 30 § 1 momentti

3 kohta sekä 2 ja 3 momentti ja 32 §

Valtiovarainministeriön asetus rakennusten jälleenhankinta-arvon laskentaperusteista 21 § 1 momentti ja 4 momentti

Verohallinnon päätös rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista (766/2017 ja 844/2018) 3 § ja 5 §

Ks. ja vrt. myös KHO 9.5.2014 taltionumero 1536 (lyhyt ratkaisuseloste).

Päätös, jota valitus koskee

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus 11.12.2018 nro 18/0666/3

Asian aikaisempi käsittely

Oy on hakenut Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Onko hakemuksessa kuvattu, yhtiön kaivostoiminnan käytössä oleva ja yhtiön itsensä omistama maa-alue kiinteistöveron alainen?

2. Jos kaivostoiminnan käytössä olevat maa-alueet katsotaan kiinteistöveron alaisiksi, miten niiden arvo määritetään kiinteistöveron laskemista varten?

3. Katsotaanko hakemuksessa tarkemmin kuvattavat, kaivostoimintaan liittyvät rakennelmat rikastushiekka-allas ja kaivosvesien selkeytysallas kiinteistöverotuksessa veronalaisiksi rakennelmiksi?

4. Jos kaivostoiminnan käytössä olevat rakennelmat katsotaan kiinteistöveron alaisiksi, miten niiden arvo määritetään kiinteistöverotuksessa?

on 16.2.2018 verovuosille 2018 ja 2019 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1. Hakemuksessa kuvattu yhtiön kaivostoiminnassa käytetty ja yhtiön itsensä omistama maa-alue on kiinteistöveron alaista.

2. Kaivostoiminnassa olevien maa-alueiden sekä maa-alueiden, jolta kaivostoiminta on lakannut, arvo määritetään kuntakohtaisen arviointiohjeen mukaan.

3. Hakemuksessa kuvatut kaivostoiminnan käytössä, kaivostoimintaan liittyvät rikastushiekka- ja kaivosvesien selkeytysaltaat ovat kiinteistöveron alaisia.

4. Rikastushiekka- ja kaivosvesien selkeytysaltaiden rakennelmat arvostetaan rakennuskustannusten mukaan.

Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisun perusteluina muun ohella seuraavaa:

Kiinteistöverolain 3 §:ssä on tyhjentävä luettelo kiinteistöverosta vapaista alueista. Kaivostoiminnassa olevat maa-alueet eivät ole vapautettujen alueiden joukossa, joten niistä on määrättävä kiinteistövero. Kaivostoiminnassa olevia maa-alueita ei myöskään voida pitää kiinteistöverotuksesta vapaana joutomaana, koska joutomaata voi olla ainoastaan maa- tai metsätalousalueella. Hakemuksen kohteena oleva kaivostoiminnassa käytetty maa-alue on siten kiinteistöverolain 2 §:n mukainen tila, joten siitä on määrättävä kiinteistövero.

Kun maa-alue toimii joko avolouhoksina tai sivukiven läjitysalueena tai sillä sijaitsee kaivostoimintaa tukevia rakennelmia kuten rikastushiekka- ja kaivosvesien selkeytysaltaita, kyseessä on kaivosteollisuuden käytössä oleva kiinteistö, jonka maa-alue voidaan rinnastaa teollisuuskäytössä olevaan rakennusmaahan.

Rakennusmaa arvostetaan arvostamislain 29 §:n mukaan siten, että rakennusmaan arvo määritellään kuntakohtaisten aluehintakarttojen ja arviointiohjeiden mukaan. Mainituista hintakartoista ja arviointiohjeista huolimatta rakennusmaan verotusarvo on vähintään 0,75 euroa neliömetriltä, joka on Verohallinnon rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista antaman päätöksen 4 §:n mukainen vähimmäisarvo. Hakemuksen kohteena olevan kaivostoiminnassa käytetyn kiinteistön maapohjan verotusarvo on siten 0,75 euroa neliömetriltä.

Maa-alueen arvostuksessa voidaan ottaa huomioon, jos maa-alue ei ole enää kaivostoiminnan käytössä eikä sitä voida hyödyntää osana rakennusmaata. Tällaisessa tapauksessa maa-aluetta ei arvosteta rakennusmaana, vaan sellaisena alueena, johon ei saa lupaa rakentamiselle ja joka ei maaperän vuoksi sovellu rakentamiseen. Arvostamisohjeen mukaan tällaisen maan arvo on 20 prosenttia rakennusmaan arvosta. Hakemuksen kohteena olevan maapohjan aluehinta on yksi euro neliömetriltä, joten tällaisen alueen neliöarvoksi saadaan 0,20 euroa.

Esitetyn lisäselvityksen perusteella avolouhostoiminta on loppunut avolouhoksen D osalta. Alue on kuitenkin edelleen kiinteistöverotuksen piirissä, mutta toiminnan loppuminen voidaan huomioida alueen arvostuksessa. Tässä tapauksessa ja näissä olosuhteissa Alueen D arvo olisi 20 prosenttia rakennusmaan arvosta eli 0,20 euroa neliömetriltä.

Myös avolouhoksen E osalta avolouhostoiminta on loppunut, mutta alue on edelleen kaivostoiminnan käytössä vesivarastona. Näin ollen maa-alue arvostetaan edelleen kaivostoiminnassa käytettävänä rakennusmaana, jonka verotusarvo on edellä selvitetyn mukaan yksi euro neliömetriltä. Avolouhokseen asennetut putkistot ja pumppausasema ovat kiinteistöverosta vapaita laitteita.

Kiinteistöverolakiin ei sisälly rakennuksen tai rakennelman määritelmää. Verotuskäytännössä on katsottu, että rakennus on kiinteä tai paikallaan pidettäväksi tarkoitettu rakennelma, rakenne tai laitos. Rikastushiekka-altaan ja kaivosvesien selkeytysaltaan rakentaminen on edellyttänyt ympäristöluvan myöntämistä. Hakemuksen kohteena olevat altaat ovat kiinteitä ja palvelevat pysyvästi kiinteistön käyttöä. Yksistään sillä, ettei niiden rakentamiseen ole vaadittu rakennuslupaa, ei ole merkitystä arvioitaessa, onko kyseessä kiinteistöveron alainen rakennelma.

Molempien altaiden verotusarvot lasketaan yhtiön ilmoittamien rakennuskustannusten perusteella siten, että jälleenhankinta-arvo on 75 prosenttia rakennuskustannuksista. Jälleenhankinta-arvosta vähennetään vuotuiset 10 prosentin ikäalennukset.

Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava, että kaivostoiminnan käytössä olevat maa-alueet eivät ole kiinteistöveron alaisia eivätkä kaivostoimintaan liittyvät rakennelmat eli rikastushiekka-allas ja kaivosvesien selkeytysallas ole kiinteistöveron alaisia rakennelmia. Jos hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, että kaivostoiminnan käytössä olevat maa-alueet ja mainitut rakennelmat ovat kiinteistöveron alaisia, niiden kiinteistöverotettavaksi arvoksi tulee vahvistaa nolla euroa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan kiinteistöverolain 3 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 15 §:n sekä varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 29 §:n 1 ja 4 momentin ja 30 §:n 1, 2 ja 4 momentin ja 32 §:n säännöksiä perustellut päätöstään seuraavasti:

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 9.5.2014/1536 on ollut kyse siitä, voidaanko kiinteistöveron määräytymisen perusteena käyttää varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 31 §:n 1 momentin nojalla kiinteistön alueelta löytyvien kaivoskivennäisten euromääräistä arvoa. Tuosta korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä ei ole johdettavissa sellaista oikeusohjetta, ettei kiinteistön maapohjaa voisi kaivostoiminnan johdosta arvostaa kiinteistöverotuksessa varojen arvostamisesta annetun lain 29 §:n ja sen nojalla annetun Verohallinnon päätöksen perusteiden mukaisesti.

Kiinteistöverolain 3 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittamana metsänä aluetta voidaan pitää silloin, kun sitä on tarkoitus käyttää puun kasvattamiseen metsätalouden tulon saamiseksi. Yhtiö on todennut, että se ei harjoita metsätaloutta ja että metsätalouden harjoittaminen ei olisi metsän huonon kasvun johdosta taloudellisesti kannattavaa. Edellä todettuun nähden ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetulla kaivostoiminnan käytössä olevalla maa-alueella ei ole katsottava olevan kiinteistöverolain 3 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua metsää eikä varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 31 a §:ssä tarkoitettua metsätalouden joutomaata.

Kun otetaan huomioon, että rikastushiekka-altaan sekä kaivosvesien selkeytysaltaan ei voida asiassa annetun selvityksen perusteella katsoa palvelevan kaivoksen jätehuollon toteuttamista vain väliaikaisesti, ja kun niiden ei voida katsoa oleva siirreltävissä ja kun ne ovat ympäristönäkökulmien vuoksi viranomaisvalvonnan alaisia, mainittuja altaita on pidettävä kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentissa tarkoitettuina rakennelmina.

$170

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 32 §:ssä tarkoitetulla käyvällä arvolla tarkoitetaan kiinteistön arvoa omistajan hallussa tai vaihtoehtoisesti omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, mikäli se on ensiksi mainittua arvoa korkeampi. Kun maa-alue on kaivostoiminnan käytössä ja kun sinne on voitu rakentaa kaivostoiminnassa tarvittavia rakennuksia ja rakennelmia, hakemuksessa esitettyjen kaivostoiminnasta johtuvien rakentamisrajoitusten ja kaavoituksen puuttumisen vaikutusten maapohjan käypään arvoon voidaan katsoa olevan vähäisiä. Kun kiinteistöllä voidaan katsoa olevan siellä sijaitsevine rikastushiekka-altaineen sekä kaivosvesien selkeytysaltaineen merkittävää käyttöarvoa yhtiön kaivostoiminnassa, maapohjan ja rakennelmien verotusarvoja ei ole perusteita määrittää nollaksi euroksi tai muutoin ennakkoratkaisusta poikkeavalla tavalla.

Yhtiö on viitannut edellä mainittujen altaiden arvostamisessa myös varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 30 §:n 3 momentin säännökseen. Pelkästään se, että kaivoksen liiketoiminnan myyntihinta olisi sitä alempi, mitä enemmän rikastushiekka-allasta ja kaivosvesien selkeytysallasta on kulutettu, ei vielä osoita niiden menettäneen arvoaan viimeksi mainitussa lainkohdassa tarkoitetulla tavalla siten, että mainittujen rakennelmien kaavamaisesti lasketuista ikäalennuksista voitaisiin poiketa. Näin ollen rakennelmien rakennuskustannusten perusteella laskettuja jälleenhankinta-arvoja ei ole perusteita määrittää ennakkoratkaisusta poikkeavalla tavalla myöskään viimeksi mainitun säännöksen nojalla.

Asiassa ei ole myöskään osoitettu, että kiinteistön maapohjan tai siellä sijaitsevien rikastushiekka-altaan ja kaivosvesien selkeytysaltaan verotusarvot olisi ennakkoratkaisussa määritetty edellä mainittujen Verohallinnon päätöksen ja valtiovarainministeriön asetuksen perusteiden vastaisesti.

Edellä lausuttu huomioon ottaen ennakkoratkaisun muuttamiseen yhtiön esittämillä perusteilla ei ole aihetta.

Valtiovarainministeriön asetus rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista (742/2017)

Verohallinnon päätös rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista (766/2017 ja 844/2018)

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna tulee lausua, että kaivostoiminnan käytössä olevalla maapohjalla ei toimialan luonteen johdosta ole itsenäistä arvoa, eikä kaivostoiminnan käytössä olevia altaita tulisi käsitellä kiinteistöverotuksessa rakennelmina. Toissijaisesti uutena ennakkoratkaisuna tulee lausua, että maapohjan käypänä arvona voidaan pitää enintään ulkopuoliselle taholle maapohjasta maksettua lunastuskorvausta ja että rakennelmien käyväksi arvoksi katsotaan nolla.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiö omistaa noin yhden kolmasosan kaivospiirin alueen kiinteistöjen pinta-alasta. Kaivospiirin muut kiinteistöt kuuluvat Suomen valtiolle ja yksityisille maanomistajille. Tällä hetkellä noin 60 prosenttia kaivospiiristä on aktiivisen kaivostoiminnan käytössä. Kaivospiirin alueella olevat yhtiön kiinteistöt ovat siirtyneet sille aiemmin Suomessa toimineen konsernin sivuliikkeeltä, joka oli hankkinut kiinteistöt omistukseensa vapaaehtoisin kaupoin aiemmilta maanomistajilta. Muille kaivospiirin alueen kiinteistönomistajille yhtiö on velvoitettu maksamaan louhimismaksua ja kaivospiirimaksua. Yhtiö on lunastanut käyttöoikeuden suureen osaan kaivospiirin alueella ole-vista maa-alueista.

Yhtiön omistamalla kiinteistöllä sijaitsevat louhintaprosessin osana toimivat rikastushiekka-, vesivarasto- ja kaivosvesien selkeytysallas. Yhtiöllä on käytössään myös hallinto- ja varastorakennuksia ja rikastamon tuotantorakennuksia, joiden kiinteistöverokohtelu ei ole nyt riidanalainen. Näiden altaiden ja rakennusten lisäksi kaivosalueella on avolouhos D, entinen avolouhos E ja sivukiven läjitysalue.

Kaivospiirin alueen maapohja ei ole aikaisemmin ollut kiinteistöveron alaista. Yhtiön tietojen mukaan sen saama vuoden 2017 kiinteistöverotuspäätös ja ennakkoratkaisupäätös ovat muuttaneet aikaisempaa verotuskäytäntöä.

$175

Kaivostoiminnan käytössä olevan maa-alueen rinnastamiselle teollisuuskäytössä olevaan rakennusmaahan ei ole perusteita. Kaivospiirin sisään lukeutuvista maa-alueista ainoastaan kahden hehtaarin alueen, jolla sijaitsee kaivostoiminnassa käytettäviä rakennuksia, voidaan katsoa olevan arvostamislaissa tarkoitettua rakennusmaata. Kaivospiirin alueelle ei ole vahvistettu asemakaavaa eikä yleiskaavaa. Kaivospiirin alueen ei voida katsoa soveltuvan rakentamiseen tai olevan rakennusmaata siten kuin kiinteistöverolaissa tai Verohallinnon päätöksessä rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista tarkoitetaan. Näin ollen kaivospiirin alueella on vuoden 2017 kiinteistöverotuspäätöksessä vahvistetusti vain kaksi hehtaaria rakennusmaata, ja muu kaivospiirin alue on maa-aluetta, joka on rakennusrajoitusten alaista tai ei sovellu rakentamiseen.

Verohallinnon kiinteistöjen arvostamista kiinteistöverotuksessa koskevan ohjeen (A25/200/2017) mukaan, jos maa-alueella ei ole rakennusoikeutta, voidaan arvostuksessa käyttää esimerkiksi puistoalueiden arvoa, joka on 20 prosenttia rakennusmaan arvosta. Verohallinto sovelsi tätä tulkintaa ennakkoratkaisussaan vain avolouhoksen D osalta. Avolouhokselle D ennakkoratkaisussa osoitettu taso eli käytännössä 20 senttiä neliömetriltä ei vastaa alueen kiinteistön käypää arvoa, joka on olematon tai korkeintaan 8,7 senttiä neliömetriltä. Avolouhoksen tai sivukiven läjitysalueen erillisarvostukselle kiinteistöverotuksessa ei ylipäänsä ole perusteita. Alueet ovat osa louhintaprosessia, eikä niillä ole mitään itsenäistä varallisuusarvoa.

$176

$177

Yhtiön näkökulmasta rikastushiekka-altaan arvo vähenee sen käytön myötä, kun taas altaaseen kuluneet rakennuskustannukset kasvavat. Altaan täyttyessä sitä on laajennettava tai vaihtoehtoisesti rakennettava kokonaan uusi allas. Kun vuoden 2016 lopussa rikastushiekka-allas oli kokonaan täyttynyt eli kaiken sen rakentamiseen siihen mennessä investoidun rahan voitiin katsoa kuluneen, yhtiöllä oli edelleen vastuullaan ennallistamisvelvollisuus altaan osalta. Näin ollen, kun allas lopulta poistetaan käytöstä, sillä ei ole positiivista taloudellista arvoa, kuten tehdasrakennuksella, johon altaat on nyt virheellisesti rinnastettu. Mikäli yhtiö päättäisi myydä kaivostoiminnan, myyntihinta olisi sitä pienempi, mitä enemmän rahaa altaisiin olisi myyntihetkeen mennessä kulutettu. Kun otetaan vielä huomioon, että kiinteistön myynnissä oikeus kaivoskivennäisiin ei siirtyisi ostajalle, on maapohjan ja altaan todellinen arvo ostajalle negatiivinen.

Mikäli kyseiset altaat katsottaisiin vastoin yhtiön käsitystä kiinteistöveron alaisiksi rakennelmiksi, niiden arvo tulee katsoa nollaksi tai hyvin lähelle sitä joko arvostamislain 30 §:n 3 momentin tai 32 §:n nojalla.

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Valituksenalaisessa asiassa on kysymys siitä, tuleeko kaivospiirin maapohjaa pitää kiinteistöverosta vapaana alueena vai veron alaisena rakennusmaana ja tuleeko rikastushiekka-allasta ja kaivosvesien selkeytysallasta pitää rakennelmina, jotka on sisällytettävä kiinteistöveron perusteeseen. Lisäksi asiassa on kysymys siitä, tuleeko asiassa esitetyn selvityksen perusteella kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärää pitää näiden yhteenlaskettua käypää arvoa suurempana ja tuleeko rikastushiekka-altaiden ja kaivosvesien selkeytysaltaiden jälleenhankinta-arvoa vähentää sillä perusteella, että niiden arvo on alentunut enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät.

Valituksenalaisessa asiassa ei ole kysymys siitä, miten kiinteistöverotuksessa tulee käsitellä kiinteistöllä sijaitsevia rakennuksia, vesivarastoina toimivia altaita tai sivukiven läjitysalueita.

Kuten hallinto-oikeuden päätöksessä on esitetty, kaivospiirillä ei sijaitse kiinteistöverolain 3 §:n 1 momentin nojalla verosta vapautettuja alueita tai alueita, joiden arvoksi tulisi arvostamislain 31 a §:n nojalla katsoa nolla. Näissä oloissa maapohjaa tulee arvioida rakennusmaana. Kaivostoiminnasta johtuvien rakentamisrajoitusten ja kaavoituksen puuttumisella ei ole ollut rakentamista estävää vaikutusta, vaan valituksenalaiselle kaivostoiminnan käytössä olevalle alueelle on voitu rakentaa toiminnassa tarvittavia rakennuksia ja rakennelmia. Koska maa-aluetta ei voida pitää maatilan rakennusmaana, arvostamislain 29 §:n 1 ja 2 momentin sääntely ei tule sovellettavaksi asiassa.

Yhtiön vetoama Verohallinnon ohjeen kohta, joka koskee maapohjan arvostamista 20 prosenttiin rakennusmaan arvosta muilla erikseen mainitsemattomilla alueilla, ei ole tarkoitettu sovellettavaksi kaivostoiminnan käytössä oleviin alueisiin (ohje A25/200/2017 kohta 2.5.4.4).

Yhtiön selvityksen mukaan rikastushiekka-allas on maahan jätehuollon järjestämistä varten pohjustamalla muodostettava yhtenäinen allas, jota laajennetaan kaivostoiminnasta johtuvan tarpeen mukaan. Kyseessä on näin ollen altaan jatkuva käyttäminen kaivostoiminnassa. Myöskään kaivostoiminnan sinänsä ei ole osoitettu olevan lyhytaikaista eikä rikastamisesta johtuvan jätehuollon järjestämistarpeen luonteeltaan tilapäistä, vaan se jatkuu koko kaivostoiminnan ajan. Kaivostoiminnan prosessissa syntyneiden vesien ja sedimentin säilyttämiseen tarkoitettuja altaita ei voida rinnastaa altaisiin, joissa ainoastaan padotaan muuta kuin prosessissa syntynyttä vettä esimerkiksi sähköntuotannossa käytettäväksi. Tätä korostaa muun ohessa se, että rikastushiekka-altaat on muodostettu kaivoksen jätehuoltoa varten, minkä johdosta ne on sisältämiensä haitallisten aineiden vuoksi eristetty alla olevasta maaperästä, ja se, että kaivostoiminnan prosessiin kuuluu sedimenttien saostaminen ennen vesien johtamista seuraaviin vaiheisiin.

Kiinteistöverolaki kytkee rakennelman käsitteen suoraan arvostamista koskevaan sääntelyyn. Kiinteistöverolain 15 § viittaa arvostamislain 5 lukuun, johon sisältyvä arvostamislain 30 § koskee rakennelmia yleisesti. Arvostamislain 30 §:n 1 momentin 4 kohdan sisältämä erityisesti vesivoimalaitoksia koskeva säännös määrittelee vesivoimalaitokseen kuuluvan altaan nimenomaisesti rakennelmaksi. Vaikka mainittu kohta ei koske kaivoksia, määritelmä viittaa osaltaan selvästi siihen, että maahan maanrakennustöin muokattava allas kuuluu kiinteistöverotuksessa sovellettavaan rakennelman käsitteen piiriin.

Kaivoskiinteistö on välttämätön edellytys kaivostoiminnan harjoittamiselle ja sen tulonmuodostukselle. Valituksenalaisessa asiassa ei ole esitetty luotettavaa selvitystä, jonka nojalla kaavamaisen arvon voitaisiin katsoa ylittävän maapohjan käyvän arvon. Maapohjan käyttöoikeus ja omistusoikeus tulee pitää toisistaan erillään, eikä niitä voida samaistaa varsinkaan, kun käyttöoikeuden menetys ei ole lopullinen. Lisäksi laajaa kaivosaluetta koskevissa lunastuksissa lunastushinta on vaihdellut huomattavasti siten, että se on korkeimmillaan ollut yli yksitoistakertainen alimpaan hintaan nähden.

$179

Koska arvostamislain 32 § edellyttää kiinteistön kiinteistöveron alaisien osien ja etuuksien arvioimista kokonaisuutena, sen nojalla ei ole mahdollista alentaa yksittäisten kiinteistöllä sijaitsevien altaiden arvoa. Asiassa esitetyn selvityksen perusteella rikastushiekka-altaiden ei voida katsoa myöskään miltään osin vaurioituneen, eikä yhtiö ole väittänytkään näin tapahtuneen. Kun ikäalennukset on määritelty laissa nimenomaisesti ja kun verovelvollisen esittämän selvityksen mukaan rikastushiekka-altaaseen lisäksi tehdään jatkuvasti sen laajentamista tarkoittavia investointeja, altaiden jälleenhankinta-arvoa ei voida alentaa arvostamislain 30 §:n 3 momentin nojalla.

Oy on antanut vastaselityksen, jossa on pyydetty katselmuksen toimittamista ja todettu muun ohella seuraavaa:

Valituksenalainen asia ei koske kiinteistöllä sijaitsevia rakennuksia, kuten hallinto- ja varastorakennuksia tai rikastamon tuotantorakennuksia.

Sen sijaan asiassa on kysymys myös sivukiven läjitysalueen ja vesivarastona toimivan altaan kiinteistöverokohtelusta.

Sivukiven läjitysalue on yhtiön kaivostoiminnan käytössä olevaa rakentamatonta maa-aluetta, jonka Verohallinto on arvostanut rakennusmaana poikkeuksena avolouhoksesta D, jolla toiminta on loppunut ja jonka arvoksi on katsottu 20 prosenttia rakennusmaan arvosta. Sivukiven läjitysalueelle siirretään ja siellä säilytetään louhinnan tuloksena syntyvää sivukiveä, jota ei voida käyttää rakennus- tai muussa toiminnassa. Suurin osa sivukivikasasta syntyi avolouhoslouhinnan aikana ennen vuotta 2012. Tällä hetkellä maanalainen kaivostoiminta synnyttää sivukiveä jotakuinkin samaan tahtiin kuin altaiden rakentaminen kuluttaa. Varsinaisia rakennuskustannuksia sivukiven läjitysalueella ei ole.

Kiinteistöverolaissa ei edellytetä, että metsäksi voitaisiin katsoa ainoastaan metsätalouden käytössä oleva maapohja. Tällaista tulkintaa ei voi johtaa myöskään arvostamislain 7 §:stä. Kaivoskiinteistön maapohjalla ei ole itsenäistä arvoa, vaan arvo muodostuu maaperässä olevista kaivoskivennäisistä, joita ei tule kuitenkaan lukea kiinteistöveron perusteeseen. Näin ollen kaivoskivennäiset eivät edes välillisesti nosta maapohjan arvoa rakennusmaana.

$17b

Rikastushiekka-allas ja kaivosvesien selkeytysallas eivät ole siirrettävissä. Koska rikastushiekka-allas kuitenkin täyttyy käytön myötä, sen yhtiölle tuottamaan arvoon liittyy samanlaista väliaikaisuutta kuin siirrettäviin rakennelmiin. Mikäli allas arvostetaan kumuloituneiden rakennuskustannustensa mukaisesti ja huomioimatta yhtiön ennallistamisvelvollisuutta, tämä johtaa kiinteistöverotuksessa virheelliseen lopputulokseen. Kaivosvesien selkeytysallas toimii taas käytännössä tilapäisenä vesivarastona ennen kuin kaivosvedet palaavat takaisin luontoon, mistä syystä se rinnastuu vesialueisiin, kuten säännöstely- ja tekoaltaat. Vastaavantyyppisessä käytössä olevia altaita tulisi kohdella yhdenvertaisesti.

Mikäli kaivostoiminnan maapohja ja sille rakennetut altaat arvostettaisiin hallinto-oikeuden ratkaisusta ilmenevillä tavoilla, verotusarvojen yhteismäärä olisi näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi. Tällainen verorasitus olisi myös suhteellisuusperiaatteen vastainen. Tämän vuoksi kaivosalueen maapohjan arvo ei voi perustua kaavamaiseen arviointiin rakennusmaana kuntakohtaisen arviointiohjeen mukaan eikä altaiden arvo niiden rakennuskustannuksiin.

on antanut lisävastineen, jossa on todettu muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeus ei ole päätöksessään käsitellyt nimenomaisesti sivukiven läjitysalueita, mutta niiden voidaan katsoa sisältyvän päätöksessä tarkoitettuihin maa-alueisiin. Kiinteistöllä sijaitsevista altaista hallinto-oikeudessa ovat olleet valituksenalaisina ainoastaan rikastushiekka-allas ja kaivosvesien selkeytysallas. Näin ollen yhtiön valitus on jätettävä tutkimatta vesivarastoaltaiden osalta.

Koska asiaan ei enää vastaselitysvaiheessa liity selvittämättömiä tosiseikkoja, joilla olisi vaikutusta asian ratkaisemiseen, katselmuksen järjestämiselle ei ole perusteita.

Oy on antanut lisävastaselityksen, jossa on todettu muun ohella seuraavaa:

Pohjois-Suomen hallinto-oikeuden 14.5.2020 julkaisema päätös numero 20/0222/2 vahvistaa yhtiön käsitystä kaivospiirin alueen maapohjan käyvästä arvosta siinä tapauksessa, että maapohja katsotaan kiinteistöveron alaiseksi. On selvää, että maapohjan käypä arvo on myös kaivostoiminnan harjoittajalle merkittävästi pienempi kuin Verohallinnon rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista antaman päätöksen mukainen rakennusmaan vähimmäisarvo. Koska kaivostoiminnan arvo muodostuu maaperän sisältämistä kaivoskivennäisistä, eikä Lapin erämaassa sijaitsevasta metsämaasta, paras indisio maa-alueiden arvosta on se, mitä yhtiö on niistä maksanut. Tätä arvostuksen tasoa osoittavat yhtiön maksamat lunastuskorvaukset.

Lisävastaselitys on annettu tiedoksi

.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus ei tutki valituslupahakemusta vesivarastoallasta koskevilta osin.

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii muilta osin asian.

2. Yhtiön vaatimus katselmuksen toimittamisesta hylätään.

3. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Kiinteistöverolain 21 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto voi verovelvollisen kirjallisesta hakemuksesta antaa kiinteistöveroa koskevan ennakkoratkaisun. Pykälän 2 momentin mukaan hakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, johon ennakkoratkaisua haetaan, ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys.

A Oy ei ole hakenut Verohallinnolta nyt kysymyksessä olevaa ennakkoratkaisua vesivarastoaltaan kiinteistöverokohtelusta. Tämän vuoksi yhtiön valituslupahakemuksessaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa esittämät vaatimukset koskien vesivarastoaltaan veronalaisuutta ja arvostamista on hallintolainkäyttölain (586/1996) 51 §:n 2 momentin nojalla jätettävä tutkimatta.

Hallintolainkäyttölain (586/1996) 41 §:n mukaan asian selvittämiseksi voidaan toimittaa katselmus.

Kun otetaan huomioon perusteet, joiden vuoksi A Oy on pyytänyt katselmuksen toimittamista, sekä asiakirjoista saatava selvitys, katselmuksen toimittaminen ei ole asian selvittämiseksi tarpeen.

2 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan mainitussa laissa tonttia, tilaa ja muuta Suomessa olevaa itsenäistä maanomistuksen yksikköä, joka on merkitty tai olisi merkittävä kiinteistönä kiinteistörekisterilaissa (392/1985) tarkoitettuun kiinteistörekisteriin.

Saman pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan kiinteistöverolain säännöksiä kiinteistöstä sovelletaan myös muulle kuin maanomistajalle kuuluvaan sellaiseen rakennukseen ja rakennelmaan, joka arvostetaan 15 §:ssä mainittujen perusteiden mukaan.

Saman pykälän 3 momentin mukaan rakennuksen ja muiden kiinteistön ainesosien katsotaan kuuluvan kiinteistöön siltä osin kuin ne otetaan huomioon 15 §:ssä mainittuja arvostamisperusteita sovellettaessa.

Kiinteistöverolain 3 §:ssä säädetään verosta kokonaan tai osittain vapaista kiinteistöistä. Pykälän 1 momentin mukaan kiinteistöveroa ei ole suoritettava muun ohella metsästä, maatalousmaasta ja vesialueista.

Kiinteistöverolain 15 §:n mukaan kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Yritysvarallisuuteen kuuluvan kiinteistön arvo määrätään samojen perusteiden mukaan.

(arvostamislaki) 29 §:n 1 momentin mukaan maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon kiinteistön käyttötarkoitus, rakennusoikeus, sijainti, liikenneyhteydet, sopivuus rakennustarkoituksiin, kunnallisteknisten töiden valmiusaste sekä laadultaan ja sijainniltaan vastaavista kiinteistöistä paikkakunnalla vapaassa kaupassa normaaleissa oloissa maksettujen hintojen perusteella todettu kohtuullinen hintataso. Maapohjana pidetään myös sellaista maatilaan kuuluvaa rakennusmaa-aluetta, jolle on vahvistettu asemakaava. Maapohjan verotusarvoon luetaan myös oikeus rakennettuun tai rakenteilla olevan kosken vesivoimaan.

Saman pykälän 4 momentin mukaan Verohallinto vahvistaa vuosittain verotusta varten kunkin kunnan osalta tarkemmat laskentaperusteet, joiden mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan. Verohallinto voi rajoittaa laskentaperusteiden muutoksesta aiheutuvaa verotusarvojen vuotuista nousua.

Arvostamislain 30 §:n 1 momentin mukaan rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä seuraavilla vuotuisilla ikäalennuksilla:

1) puinen asuin-, toimisto- ja muu niihin verrattava rakennus 1,25 prosenttia ja vastaava kivinen 1 prosentti;

2) puinen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muu niihin verrattava rakennus sekä muu kuin vesivoimalaitokseen kuuluva voima-asema 5 prosenttia ja vastaava kivinen 4 prosenttia;

3) varasto- ja muu rakennelma 10 prosenttia;

4) vesivoimalaitokseen kuuluva rakennus, pato, allas ja muu rakennelma 1 prosentti;

5) välittömästi ydinvoimalaitostoimintaa palveleva rakennus tai rakennelma 2,5 prosenttia;

6) tuulivoimalaitokseen kuuluva rakennus ja rakennelma 2,5 prosenttia.

Saman pykälän 2 momentin mukaan valtiovarainministeriön asetuksella säädetään tarkemmin jälleenhankinta-arvon laskemisesta.

Saman pykälän 3 momentin mukaan, jos rakennus tai rakennelma on vaurioitunut tai muutoin menettänyt arvoaan enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät, jälleenhankinta-arvoa vähennetään arvon alenemista vastaavalla määrällä.

Arvostamislain 31 a §:n 1 momentin mukaan muun maatilatalouden maan arvoksi katsotaan nolla.

Saman pykälän 3 momentin mukaan muuna maatilatalouden maana pidetään aluetta, josta ei säännöllisesti saada maatalouden tai metsätalouden tuottoa. Tällaisia alueita ovat esimerkiksi maa- ja metsätalouden joutomaat, vähintään kymmenen metriä leveät voimansiirtolinjojen johtoaukeat ja puolet johtoaukean reunavyöhykkeestä sekä vähintään viisi metriä leveiden ojien, putkistojen ja tarpeellisella ojituksella varustettujen rakennettujen teiden alueet. Yksityistien tiealueeseen luetaan todellista maankäyttöä vastaavat alueet, kuten ajorata, pientareet, sivuojat sekä metsämaahan rajoittuvan tien sivuojan ulkoreunasta mitatut 0,5 metrin levyiset reunavyöhykkeet.

Arvostamislain 32 §:n 1 momentin mukaan, jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo.

Saman pykälän 2 momentin mukaan käyvällä arvolla tarkoitetaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovuoden päätyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on edellä mainittua arvoa suurempi.

(jälleenhankinta-arvoasetus) 21 §:n 1 momentin mukaan, jos rakennus on senlaatuinen, että siihen ei voida lainkaan soveltaa asetuksen 4 – 19 §:ssä olevia arviointiperusteita, tai jos kysymyksessä on rakennelma, pidetään tällaisen rakennuksen tai rakennelman jälleenhankinta-arvona 75 prosenttia vastaavan rakennuksen tai rakennelman rakennuskustannuksista.

(766/2017 ja 844/2018) 3 §:n mukaan verotusarvoksi katsotaan 75 prosenttia vuoden 2017 ja 2018 aluehinnasta (tavoitearvo).

Päätöksen 4 §:ssä säädetään tavoitearvosta poikkeamisesta. Pykälän 2 momentin mukaan verotusarvoksi vahvistetaan kuitenkin vähintään 0,75 euroa neliömetriltä ja enintään tavoitearvo.

Päätöksen 5 §:n mukaan, jos rakennusmaan käypä arvo on mainitun päätöksen mukaan laskettua arvoa alempi, rakennusmaan arvoksi katsotaan käypä arvo.

A Oy harjoittaa kaivostoimintaa B:n kuntaan määrätyn kaivospiirin alueella. Malmin louhinta on aloitettu kaivoksella vuonna 2008 avolouhoksista D ja E. Maanalainen louhinta on aloitettu vuonna 2010. Avolouhostoiminnan päätyttyä vuonna 2012 yhtiö louhii ainoastaan maanalaisesta kaivoksesta.

Yhtiö omistaa kaivospiirin alueella sijaitsevan kiinteistön C. Muut kaivospiirin kiinteistöt kuuluvat Suomen valtiolle ja yksityisille maanomistajille. Yhtiö on lunastanut käyttöoikeuden kyseisiin maa-alueisiin kaivospiiritoimituksessa. Lunastuskorvausten keskiarvo on ollut 0,087 euroa neliömetriltä.

Kiinteistöllä C sijaitsee yhtiön kaivostoimintaa palvelevaa infrastruktuuria, kuten rikastushiekka- ja kaivosvesien selkeytysaltaat sekä vesivarastoallas. Yhtiön hallintorakennukset sekä tuotanto- ja muut teollisuusrakennukset sijaitsevat yksityisen omistamalla kiinteistöllä, johon yhtiöllä on käyttöoikeus.

Avolouhokset D ja E sijaitsevat pääosin yksityisten omistamilla kiinteistöillä, joihin yhtiöllä on käyttöoikeus. Kuitenkin pieni osa avolouhoksen D itäpäästä ja avolouhoksen E pohjoispäästä ulottuu kiinteistölle C.

Vuoden 2017 kiinteistöverotuksessa kiinteistön C maapohja on jaettu kahteen, pinta-alaltaan kahden hehtaarin ja noin 316 hehtaarin osaan. Ensimmäisellä kiinteistön osalla sijaitsevat teollisuusrakennukset ja jälkimmäisellä kaivostoiminnan altaat. Aiempina verovuosina kiinteistö on ollut verotuksen kohteena vain kahden hehtaarin pinta-alan ja rakennusten osalta. Kiinteistö C ei sijaitse kaavoitetulla alueella. Kiinteistön maapohjan verotusarvo on laskettu pinta-alan ja yhden euron aluehinnan perusteella. Koko maapohjan verotusarvoksi on muodostunut 0,75 euron tavoitearvolla yhteensä noin 2 387 000 euroa. Kaivostoiminnan altaiden sekä niiden laajennusten ja muutosten verotusarvoksi on vahvistettu rakennuskustannusten ja ikäalennusten perusteella yhteensä noin 11 977 000 euroa.

Yhtiö on hakenut Verohallinnolta ennakkoratkaisua vuosille 2018 ja 2019. Ennakkoratkaisuhakemus on koskenut kiinteistön C maapohjan ja rikastushiekka- ja kaivosvesien selkeytysaltaiden veronalaisuutta sekä arvostamista.

Asiassa on kysymys A Oy:n omistaman kiinteistön C kiinteistöverotuksesta. Asiassa on ensinnäkin arvioitava, kuuluvatko kiinteistön maapohja sekä sillä sijaitsevat rikastushiekka- ja kaivosvesien selkeytysaltaat kiinteistöveron perusteeseen. Mikäli maapohjasta ja altaista on suoritettava kiinteistöveroa, asiassa tulee vielä arvioitavaksi, miten ne on kiinteistöverotuksessa arvostettava.

Yhtiön kaivospiiriin kuuluu myös muita kiinteistöjä, joihin yhtiö on lunastanut käyttöoikeuden. Koska kyseisten kiinteistöjen maapohjista kannetaan vero niiden omistajilta, kiinteistöihin kuuluvat maa-alueet ja niiden yksilölliset ominaisuudet eivät tule yhtiön asiassa arvioitaviksi.

Kiinteistöverolain 3 §:ssä on säädetty tyhjentävästi kiinteistöverosta kokonaan tai osittain vapaista kiinteistöistä. Kiinteistöverosta kokonaan vapaita ovat muun ohella metsä- ja maatalouskiinteistöt.

Kiinteistö C on kaivosteollisuuden käytössä oleva kiinteistö, jota ei mainitussa säännöksessä ole vapautettu kiinteistöverosta. Yhtiön on siten suoritettava kiinteistöstä kiinteistöveroa.

Kiinteistöverolain 15 §:n mukaan kiinteistö arvostetaan arvostamislain ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti. Arvostamislain 29 §:ssä säädetään rakennusmaan arvostamisesta, 31 §:ssä maa-ainesten ottopaikan arvostamisesta ja 31 a §:ssä muun maatilatalouden maan arvostamisesta.

Koska kaivosteollisuuden käytössä olevan kiinteistön maapohja ei ole maa- tai metsätalouden joutomaata eikä muutakaan arvostamislain 31 a §:ssä tarkoitettua maata, sitä ei voida arvostaa muuna maatilatalouden maana. Siltä osin kuin kaivosteollisuuden käytössä olevan kiinteistön maapohja käsittää kaivosalueen, korkein hallinto-oikeus on lyhyenä ratkaisuselosteena julkaisemassaan päätöksessä KHO 9.5.2014 taltionumero 1536 katsonut, ettei kaivosaluetta ole arvostettava kaivoskivennäisten perusteella arvostamislain 31 §:ssä tarkoitettuna maa-ainesten ottopaikkana. Näin ollen kaivosteollisuuden käytössä olevan kiinteistön maapohja on arvostettava arvostamislain 29 §:n mukaisesti rakennusmaana.

Kysymyksessä olevan kiinteistön C rakennusmaana arvostettavan maapohjan verotusarvo määräytyy Verohallinnon vuosittain vahvistamien rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteiden mukaisesti kiinteistön pinta-alan ja kuntakohtaisen aluehinnan perusteella. Verovuosina 2018 ja 2019 maapohjan verotusarvo on ollut 75 prosenttia aluehinnasta, joka on ollut B:n kunnassa yksi euro neliömetriltä. Kiinteistön C maapohjan verotusarvo on siten 0,75 euroa neliömetriltä.

Siltä osin kuin avolouhos D sijaitsee kiinteistöllä C, Verohallinnon antamassa ennakkoratkaisussa maapohjan verotusarvoksi on katsottu 20 prosenttia aluehinnasta. Tältä osin asiaa ei ole arvioitava toisin yhtiön ollessa asiassa ainoana valittajana.

Arvostamislain 32 §:ssä säädetään kiinteistön verotusarvon enimmäismäärästä. Vastaavasti rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista annetun Verohallinnon päätöksen 5 §:ssä säädetään käyvän arvon soveltamisesta rakennusmaan verotuksessa. Näin ollen kaivosteollisuuden käytössä olevan kiinteistön erityispiirteet voidaan ottaa huomioon kyseisten säännösten nojalla, jos niistä seuraa, että kiinteistön laskennallinen arvostaminen johtaa käypää arvoa korkeampaan verotusarvoon.

Saadun selvityksen mukaan kiinteistöllä C sijaitsee kaivostoimintaa palvelevia rakennuksia ja rakennelmia, kuten rikastushiekka- ja kaivosvesien selkeytysaltaat sekä vesivarastoallas. Lisäksi kiinteistölle ulottuvat pienet alueet avolouhoksia D ja E. Kiinteistön maapohja palvelee siten pääasialliselta tarkoitukseltaan kaivosteollisuudelle tarpeellista rakentamista.

Yhtiö on vaatinut, että kiinteistön C verotusarvo määritettäisiin käyvän arvon perusteella, ja esittänyt kiinteistön käyvästä arvosta selvityksenä muille maanomistajille kaivospiiriin kuuluvien kiinteistöjen käyttöoikeudesta maksamiaan lunastuskorvauksia. Kun otetaan huomioon, että lunastuskorvaukset on määrätty kyseisille maanomistajille aiheutuneiden taloudellisten menetysten perusteella, korvausten ei voida katsoa osoittavan kiinteistön C käypää arvoa yhtiön hallussa. Näin ollen korkein hallinto-oikeus katsoo, että kiinteistön C käypänä arvona ei voida pitää yhtiön vaatimin tavoin keskimääräistä lunastuskorvausta 0,087 euroa neliömetriltä.

Kiinteistöverolain 2 §:n 3 momentin mukaan rakennuksen ja muiden kiinteistön ainesosien katsotaan kuuluvan kiinteistöön siltä osin kuin ne otetaan huomioon 15 §:ssä mainittuja arvostamisperusteita sovellettaessa.

Kiinteistöverolain 15 §:ssä viitataan arvostamislakiin ja sen nojalla annettuihin säännöksiin ja päätöksiin, kuten jälleenhankinta-arvoasetukseen. Arvostamislain 30 §:n 1 momentin mukaan rakennelman verotusarvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä vuotuisilla ikäalennuksilla. Jälleenhankinta-arvoasetuksen 21 §:n säädetään rakennelman jälleenhankinta-arvosta, joka on 75 prosenttia vastaavan rakennelman rakentamiskustannuksista, ja arvostamislain 30 §:n 1 momentin 3 kohdassa varastorakennelman ja muun rakennelman ikäalennusprosentista, joka on 10 prosenttia. Mainituissa säännöksissä tai niiden esitöissä ei kuitenkaan ole määritelty, mitä rakennelmalla tarkoitetaan. Asiaa on arvioitava tapauskohtaisesti.

Korkeimman hallinto-oikeuden aikaisemmassa ratkaisukäytännössä on rakennelman käsitteen tulkinnassa annettu merkitystä sille, palveleeko rakennelma kiinteistön käyttöä pysyvästi ja onko rakennelma purettavissa ja siirrettävissä (KHO 2016:102, KHO 2000:48 ja KHO 1997:75).

Nyt kysymyksessä olevat rikastushiekka-allas ja kaivosvesien selkeytysallas ovat maarakennelmia, jotka käsittävät pohjarakenteen ja patorakenteen. Altaiden rakentamisesta ja niille asetettavista vaatimuksista määrätään ympäristöluvassa. Altaiden pohjarakenteen vaatimustenmukaisuutta, kuten rakenteessa käytettäviä maa-aineksia ja rakentamistapaa, valvoo ympäristölupa-asiassa asianomainen aluehallintovirasto ja vastaavasti patorakenteiden vaatimuksenmukaisuutta Kainuun elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskus patoturvallisuusviranomaisena.

Rikastushiekka-allas ja kaivosvesien selkeytysallas ovat kaivostoiminnalle välttämättömiä rakenteita, jotka estävät kaivostoiminnassa syntyvien ympäristölle haitallisten aineiden leviämisen. Rikastushiekka-altaaseen läjitetään ja loppusijoitetaan rikastuksessa vesipitoinen raskasmetalleja sisältävä rikastushiekka. Kaivosvesien selkeytysallas on rikastushiekka-altaan yhteydessä oleva vesienkäsittelyallas, jonka kautta rikastushiekka-altaasta vapautuva vesi kierrätetään ennen veden johtamista takaisin luontoon. Kaivosvesien selkeytysallas ei täyty rikastushiekka-altaan tavoin, vaan allas puhdistetaan sen pohjalle kertyneestä maa-aineksesta.

Kun otetaan huomioon rikastushiekka-altaan ja kaivosvesien selkeytysaltaan rakentamistapa, rakenne sekä käyttötarkoitus, korkein hallinto-oikeus katsoo, että kyseiset altaat ovat kiinteistöön pysyvästi liitettyjä ja sen käyttötarkoitusta palvelevia rakennelmia, jotka kuuluvat kiinteistön ainesosina kiinteistöveron perusteeseen kiinteistöverolain 2 §:n 3 momentin mukaisesti. Maarakennelmina altaita ei voi rinnastaa kiinteistö-verolain 3 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuihin vesialueisiin siten kuin verotuskäytännössä on rinnastettu vesivoimalaitokseen kuuluvat säännöstely- ja tekoaltaat.

Rikastushiekka-altaan ja kaivosvesien selkeytysaltaan jälleenhankinta-arvo on laskettava rakennuskustannusten perusteella jälleenhankinta-arvoasetuksen 21 §:n mukaisesti. Jälleenhankinta-arvosta on vähennettävä arvostamislain 30 §:n 1 momentin 3 kohdassa säädetty muun rakennelman kymmenen prosentin suuruinen vuotuinen ikäalennus.

Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoo, että rikastushiekka-altaan verotusarvoa määrittäessä on otettava huomioon se kyseisen altaan erityispiirre, että altaan täyttyessä sen arvo alenee. Näin ollen, mikäli altaan arvo alenee sen täyttymisen myötä enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät, altaan jälleenhankinta-arvoa on vähennettävä arvostamislain 30 §:n 3 momentin nojalla arvon alenemista vastaavalla määrällä. Kun allas on täyttynyt ja sitä joudutaan laajentamaan tai se joudutaan korvaamaan uudella, aiemman allasrakenteen arvon on katsottava alentuneen koko jälleenhankinta-arvonsa määrästä, minkä jälkeen altaan jälleenhankinta-arvo on laskettava joko altaan laajentamistyön tai uuden altaan rakennuskustannusten perusteella.

Kiinteistön C maapohja kuuluu kiinteistöveron perusteeseen rakennusmaana, ja se arvostetaan rakennusmaan laskentaperusteiden mukaisesti edellä esitetyin tavoin.

Kiinteistöllä C sijaitsevat rikastushiekka- ja kaivosvesien selkeytysaltaat kuuluvat kiinteistöveron perusteeseen rakennelmina, ja ne arvostetaan rakentamiskustannusten perusteella edellä esitetyin tavoin.

Koska yhtiö ei ole osoittanut, että näin arvostettuna kiinteistön C verotusarvo ylittäisi sen käyvän arvon yhtiön hallussa, asiaa ei ole arvioitava toisin arvostamislain 32 §:n kiinteistön verotusarvon enimmäismäärää koskevan säännöksen perusteella.

Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:

”Olen samaa mieltä kuin enemmistö siltä osin kuin asia jätetään tutkimatta.

Myönnän asiassa valitusluvan muilta osin. Olen katselmuksen toimittamisen ja maapohjan verokohtelun osalta samaa mieltä kuin enemmistö.

Enemmistön asiassa soveltamien oikeusohjeiden lisäksi otan asiassa huomioon Suomen perustuslain 121 §:n 3 momentin. Sanotun säännöksen mukaan kunnilla on verotusoikeus ja lailla säädetään verovelvollisuuden ja veron määräytymisen perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta.

Suomen perustuslain esitöiden (HE 1/1998 vp, Yksityiskohtaiset perustelut) mukaan 121 §:n 3 momentti vastaa asiallisesti 81 §:n vaatimusta, jonka mukaan valtion verosta on säädettävä lailla. Perustuslakivaliokunta on katsonut, että kunnallista veroa koskevalle lainsäädännölle tulee asettaa samantapaiset sisällölliset vaatimukset kuin valtion verolainsäädännölle (PeVL 5/1988 vp). Kunnallista veroa koskevasta lailla säätämisen vaatimuksesta on kuitenkin selkeyden vuoksi syytä ottaa perustuslakiin oma säännös. Kunnallisen itsehallinnon peruslähtökohtien mukaisesti lailla olisi säädettävä veron määräytymisen perusteista eikä veron suuruuden perusteista, kuten valtion veron kohdalla.

Suomen perustuslain esitöissä on valtiolle maksettavia veroja koskevan 81 §:n osalta todettu, että laista tulisi yksiselitteisesti ilmetä verovelvollisuuden piiri. Lain säännösten tulisi myös olla sillä tavoin tarkkoja, että lakia soveltavien viranomaisten harkinta veroa määrättäessä olisi sidottua harkintaa.

Kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdan ja saman pykälän 3 momentin nojalla lain säännöksiä kiinteistöstä sovelletaan myös muulle kuin maanomistajalle kuuluvaan rakennukseen ja rakennelmaan sekä kiinteistön ainesosiin, mikäli ne arvostetaan saman lain 15 §:ssä mainittujen perusteiden mukaan tai otetaan huomioon saman lain 15 §:ssä mainittuja arvostamisperusteita sovellettaessa. Kiinteistöverolain 15 §:ssä viitataan varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 5 lukuun ja sen nojalla annettuihin säännöksiin ja päätöksiin.

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 30 §:n 1 momentin ensimmäisen lauseen mukaan rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä samassa momentissa jäljempänä mainituilla vuotuisilla ikäalennuksilla. Sanotun momentin 3 kohdassa on säädetty varaston ja muun rakennelman ikäalennuksesta ja 4 kohdassa vesivoimalaitokseen kuuluvan rakennuksen, padon, altaan ja muun rakennelman ikäalennuksesta.

Edellä selostettujen säännösten perusteella vesivoimalaitokseen kuuluva allas on kiinteistöveron alainen. Tällaiset altaat on erikseen mainittu varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 30 §:n 1 momentin 4 kohdassa, eikä niiden siten ole katsottu sisältyvän säännöksessä tarkoitettuihin muihin vesivoimalaitokseen kuuluviin rakennelmiin. Rakennelmaksi on puolestaan vakiintuneesti katsottu muun ohella puuliiteri, kioski, autokatos ja muut kevytrakenteiset rakennelmat. Korkein hallinto-oikeus on lisäksi katsonut rakennelmaksi laiteasemarakennuksen vieressä olleen yli 200 metriä korkean lähetysantennimaston (KHO 1997:75).

Nyt kysymyksessä olevat rikastushiekka-allas ja kaivosvesien selkeytysallas eivät kuulu vesivoimalaitokseen vaan ne ovat kaivostoiminnassa käytettyjä altaita. Rikastushiekka-allas ja kaivosvesien selkeytysallas eivät myöskään ole kevytrakenteisia rakennelmia, vaan ne ovat maansiirtotöillä tehtyjä käyttöomaisuushyödykkeitä, joilla on oma tuloverotuksessa vähennyskelpoinen hankintamenonsa.

Edellä olevan vuoksi katson, ettei kiinteistöveroa koskevassa lainsäädännössä ole Suomen perustuslaissa edellytetyllä tavalla yksiselitteisesti säädetty, että kaivostoiminnassa käytetty rikastushiekka-allas ja kaivosvesien selkeytysallas olisivat kiinteistöveron alaisia rakennelmia, ja etteivät tällaiset altaat ole muutoinkaan kiinteistöveroa koskevassa lainsäädännössä tarkoitettuja rakennelmia. Tämän vuoksi kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun rikastushiekka-altaan ja kaivosvesien selkeytysaltaan osalta ja lausun uutena ennakkoratkaisuna, etteivät nämä ole kiinteistöverotuksessa veronalaisia rakennelmia.”

A

Verohallinto

Pohjois-Suomen hallinto-oikeus

Maapohjan veronalaisuus

Rikastushiekka-altaan sekä kaivosvesien selkeytysaltaan veronalaisuus

Maapohjan ja rikastushiekka-altaan sekä kaivosvesien selkeytysaltaan arvostaminen

Yhteenveto

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuula Vilenius ja Jari Kostilainen. Esittelijä Jussi Haapa-aho.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

1. Tutkimatta jättäminen

2. Katselmuksen toimittamista koskeva vaatimus

3. Pääasiaratkaisu

3.1. Asiassa merkityksellisiä säännöksiä

Kiinteistöverolain

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain

Rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetun valtiovarainministeriön asetuksen

Rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista annetun Verohallinnon päätöksen

3.3. Oikeudellinen arviointi

Kysymyksenasettelu

Maapohjan verokohtelu

Rikastushiekka-altaan ja kaivosvesien selkeytysaltaan verokohtelu

3.4. Lopputulos