KHO:2022:58 – Mervärdesskatt

A Ab verkar som snabbmatsrestaurang och säljer matportioner som måltidshelheter. I barnmåltiden ingår en hamburgare, fransk potatis och dricka samt en leksak som byts ut säsongvis. Bolaget sålde år 2015 barnmåltiden för 4,95 euro och motsvarande måltid kostade 4 euro utan leksak. Leksakens pris enskilt köpt var 2 euro.

Eftersom barnmåltiden och leksaken som överlåts i samband med den inte i mervärdesbeskattningen kan utgöra en helhet, ska bolaget betala mervärdesskatt enligt den allmänna skattesatsen om 24 procent för de i samband med barnmåltiden överlåtna leksakerna. Omröstning 3 — 2.

Mervärdesbeskattning för skatteperioden 9/2015.

Mervärdesskattelagen 84 § samt 85 § 1 mom. 1 och 2 punkten

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt artikel 1.2 andra punkten, artikel 96, artikel 98.1 och 2 samt Bilaga III.1 och 12 a

EU-domstolens domar i målen C-349/96, CPP (ECLI:EU:C:1999:93), C-276/09, Everything Everywhere (ECLI:EU:C:2010:730), C-907/19, Q-GmbH (ECLI:EU:C:2021:237), C-224/11, BGŻ Leasing (ECLI:EU:C:2013:15), och C-581/19, Frenetikexito (ECLI:EU:C:2021:167)

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen och Toni Kaarresalo. Föredragande Marita Eeva.

A Oy toimi pikaruokaravintolana ja myi ruoka-annoksia ateriakokonaisuuksina. Lastenateriaan sisältyi hampurilainen, ranskalaiset perunat ja juoma sekä kausittain vaihtuva lelu. Vuonna 2015 yhtiön myymä lastenateria maksoi 4,95 euroa ja vastaava ateriakokonaisuus ilman lelua 4 euroa. Lelun hinta erikseen myytynä oli 2 euroa.

Koska lastenateriaa ja sen yhteydessä luovutettua lelua ei voitu arvonlisäverotuksessa pitää yhtenä kokonaisuutena, yhtiön oli suoritettava lastenaterian yhteydessä luovutetun lelun myynnistä arvonlisäveroa yleisen 24 prosentin verokannan mukaan. Äänestys 3 — 2.

Arvonlisäverotus verokaudelta 9/2015.

Arvonlisäverolaki 84 § sekä 85 § 1 momentti 1 kohta ja 2 kohta

Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 1 artikla 2 kohdan toinen alakohta, 96 artikla, 98 artikla 1 kohta ja 2 kohta sekä liite III kohta 1 ja kohta 12 a

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 6.5.2021 nro H2132/2021

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

1. Yhtiön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

(1)

toimii pikaruokaravintolana ja myy ruoka-annoksia sekä yksittäin että ateriakokonaisuuksina. Lastenateriaan sisältyy hampurilainen, ranskalaiset perunat ja juoma sekä kausittain vaihtuva lelu. Yhtiön myymä lastenateria maksaa 4,95 euroa ja vastaava ateriakokonaisuus ilman lelua 4,00 euroa. Yhtiön mukaan lelun hinta erikseen myytynä on vuonna 2015 ollut 2,00 euroa.

(2) Yhtiö on käsitellyt lastenateriat niihin sisältyvien ruoka- ja juomatuotteiden osalta alennetun 14 prosentin verokannan alaisena myyntinä ja lelun osalta yleisen 24 prosentin verokannan alaisena myyntinä. Yhtiö on myöhemmin antanut verokaudelta 9/2015 korvaavan arvonlisäveroilmoituksen, joka on perustunut siihen, että lastenateria tulee käsitellä kokonaisuudessaan, myös siihen sisältyvän lelun osalta alennetun 14 prosentin verokannan mukaisena myyntinä.

(3)

on 1.11.2018 tehnyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä valituskelpoisen päätöksen yhtiön arvonlisäverosta verokaudelta 9/2015. Verohallinto on katsonut, että yhtiö voi soveltaa lastenaterian myyntiin kokonaisuudessaan alennettua 14 prosentin verokantaa, ja hyväksynyt yhtiön antaman korvaavan arvonlisäveroilmoituksen.

(4)

on päätöksellään 27.5.2020 hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimuksen, jonka mukaan lastenaterian yhteydessä tapahtuvan lelun luovutuksesta on suoritettava arvonlisäveroa yleisen 24 prosentin verokannan mukaisesti.

(5) Verotuksen oikaisulautakunnan mukaan lastenaterian myynnissä on sen tyypillisen ostajan, keskivertokuluttajan, näkökulmasta katsoen kysymys yhdestä suorituksesta, joka muodostuu kahdesta osatekijästä. Näistä varsinainen ateria on pääasiallinen suorite ja lasten lelu sille liitännäinen sivusuorite. Sillä, että lelua ei luovuteta täysin vastikkeetta osana lastenateriaa, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä. Lastenaterian myyntiin voidaan siten soveltaa kokonaisuudessaan alennettua 14 prosentin verokantaa.

(6)

valituksenalaisella päätöksellään hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen, kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeus on katsonut, ettei lastenateriaa ja sen yhteydessä luovutettua lelua tule arvonlisäverotuksessa käsitellä yhtenä kokonaisuutena. Tämän vuoksi yhtiön on suoritettava lastenaterian yhteydessä luovutetun lelun myynnistä arvonlisäveroa yleisen 24 prosentin verokannan mukaan huolimatta siitä, että ateriaan sisältyvien elintarvikkeiden sekä ravintola- ja ateriapalvelujen myyntiin sovellettava verokanta on 14 prosenttia.

Vaatimukset ja selvitykset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(7)

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset saatetaan voimaan. Yhtiö on vaatinut myös oikeudenkäyntikulujensa korvaamista laillisine korkoineen.

(8)

on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(9) Asiassa on kysymys yhtiön myymästä lastenateriasta, johon sisältyy hampurilainen, ranskalaiset perunat ja juoma sekä kausittain vaihtuva lelu. Asiassa on ratkaistavana, onko lastenateriaa pidettävä arvonlisäverotuksessa yhtenä suoritekokonaisuutena, johon sovelletaan alennettua 14 prosentin verokantaa, vai onko lelun osuutta lastenateriasta pidettävä erillisenä suorituksena, johon sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa.

(10)

mukaan osana elintarvikkeiden luovutusta luovutettavat vähäarvoiset lelut on vakiintuneesti katsottu osaksi elintarvikkeiden luovutusta. Lastenateriaan sisältyvä lelu on aina kulloiseenkin kampanjaan perustuva vähäarvoinen lelu, jonka tarkoituksena on pitää lapsi ruokailun ajan kiinnostuneena leluun. Tämä mahdollistaa sekä lapselle että muulle seurueelle ateriasta nauttimisen parhaissa mahdollisissa olosuhteissa, eikä lelua ole pidettävä tavoitteena sinänsä. Yhtiö myy lelua erillisenä tuotteena ainoastaan kuluttajansuojasäännösten vuoksi.

(11) Yhtiön mukaan kysymys on pääsuoritteesta (ruoka-ateria) ja sille liitännäisestä epäitsenäisestä suorituksesta (lelu), jotka muodostavat yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jota olisi keinotekoista jakaa osiin. Myös hinnoittelu osoittaa, että kysymys on pääsuoritteesta ja sille liitännäisestä epäitsenäisestä suorituksesta. Lelun arvo kuluttajalle on vain pieni osa koko aterian hinnasta. Yhtiö luovuttaa sekä aterian että lelun vastiketta vastaan.

(12)

mukaan lastenateriaa ei voida pitää sellaisena jakamattomana taloudellisena suorituksena, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista. Sekä yhtiön että asiakaskunnan kannalta kysymys on useasta erillisestä suorituksesta, eli alennetun verokannan alaisista useista erillisistä ruokatuotteista ja yleisen verokannan alaisesta lelusta, jotka asiakkaiden on mahdollista myös ostaa toisistaan erillään.

(13) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan keskivertokuluttajan ainoa ajateltavissa oleva syy ostaa normaalia hampurilaisateriaa kalliimpi lastenateria on lastenaterian mukana tuleva lelu. Kyse ei ole ruokatuotteelle liitännäisestä suoritteesta. Lelun ostaminen aterian yhteydessä on asiakaskunnan tavoite sinällään.

(14) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan asiassa tulee ottaa huomioon, että alennettuja verokantoja tulee tulkita suppeasti ja että erikseen myytynä lelusta suoritetaan arvonlisäveroa yleisen verokannan mukaan. Lelun myynnin käsittely alennetun verokannan alaisena ei myöskään vastaa sääntelyn tarkoitusta eli elintarvikkeiden verokannan alentamista.

Sovellettavat oikeusohjeet

(15)

84 §:n mukaan suoritettava vero on 24 prosenttia veron perusteesta, ellei 85 tai 85 a §:ssä toisin säädetä.

(16) Arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan ruokatavaran, juoman ja muun sellaisenaan ihmisen nautittavaksi tarkoitetun aineen sekä niiden raaka-aineen ja niitä valmistettaessa tai säilöttäessä käytettävän mausteen, säilöntäaineen, väri- ja muun lisäaineen (

) myynnistä suoritettava vero on 14 prosenttia veron perusteesta.

(17) Arvonlisäverolain 85 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan ravintola- ja ateriapalvelun, lukuun ottamatta 2 momentin 3 kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten, myynnistä suoritettava vero on 14 prosenttia veron perusteesta.

(18) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (

) 1 artiklan 2 kohdan toisen alakohdan mukaan jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.

(19) Arvonlisäverodirektiivin 96 artiklan mukaan jäsenvaltioiden on sovellettava yleistä arvonlisäverokantaa, joka kunkin jäsenvaltion on vahvistettava prosenttiosuudeksi veron perusteesta, ja sen on oltava sama sekä tavaroiden luovutuksille että palvelujen suorituksille.

(20) Arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua verokantaa. Saman artiklan 2 kohdan mukaan alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.

(21) Arvonlisäverodirektiivin liitteessä III on luettelo tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista, joihin voidaan soveltaa 98 artiklassa tarkoitettuja alennettuja verokantoja. Liitteessä III olevassa kohdassa 1 mainitaan elintarvikkeet ja kohdassa 12a ravintola- ja ateriapalvelut.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(23) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että silloin kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko arvonlisäverotuksen kannalta kyse kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä suorituksesta (esimerkiksi asiassa C-907/19,

, annetun tuomion 19 kohta).

(24) Vaikka jokaista liiketoimea on arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan toisen alakohdan mukaisesti tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, taloudelliselta kannalta katsottuna yhtenä kokonaisuutena pidettävästä suorituksesta muodostuvaa liiketoimea ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin, jottei arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta vaarannettaisi. Kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus silloin, kun verovelvollisen asiakkaalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista (edellä mainitun tuomion 20 kohta).

(25) Näin on muun muassa silloin, kun yhden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas muiden osatekijöiden on päinvastoin katsottava olevan liitännäinen suoritus tai liitännäisiä suorituksia, joita kohdellaan verotuksessa samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä erityisesti silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (edellä mainitun tuomion 21 kohta).

(26) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella on tärkeää selvittää kyseisen liiketoimen luonteenomaiset osatekijät sen määrittelemiseksi, tarjoaako verovelvollinen keskivertona pidettävälle kuluttajalle useita erillisiä suorituksia vai yksittäisen suorituksen (kts. esim. C-349/96,

, 29 kohta, C-276/09,

, 26 kohta ja C-581/19,

, 39 kohta).

(27) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella huomioon otettavana kriteerinä on se, ettei suorituksella ole keskivertokuluttajan näkökulmasta tarkasteltuna itsenäistä tarkoitusta. Huomioon pyritään ottamaan niiden suoritusten, joista liiketoimi koostuu, arvo, jolloin voi osoittautua, että yhden suorituksen arvo on toiseen verrattuna vähäinen tai marginaalinen (C-581/19,

, 41 — 42 kohta).

(28) Laskutus- ja hinnoittelumenettelyistä voidaan saada viitteitä siitä, onko kyseessä yksi ainoa suoritus. Suoritusten laskuttaminen erikseen ja suoritusten erillinen hinnoittelu tukevat näkemystä itsenäisistä suorituksista, mutta näillä tekijöillä ei kuitenkaan ole ratkaisevaa merkitystä (C-224/11,

, 44 kohta).

(29) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että suorituksen luonnetta on tarkasteltava keskivertokuluttajan kannalta. Lastenaterian yhteydessä luovutetun lelun käsitteleminen alennetun verokannan mukaisena myyntinä edellyttää lastenateriaan sisältyvän ruoka- ja juoma-annoksen sekä lelun luovuttamisen liittyvän niin läheisesti yhteen, että ne objektiivisesti tarkasteltuna muodostaisivat keskivertokuluttajana pidettävälle kuluttajalle taloudelliselta kannalta katsottuna yhden kokonaisuuden, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista. Näin voisi olla, jos lelun luovuttaminen katsottaisiin lastenateriaan sisältyvälle ruoka- ja juoma-annokselle liitännäiseksi suoritukseksi, joka ei olisi asiakkaalle tavoite sinällään vaan keino nauttia yhtiön ruoka- ja juoma-annoksesta parhaissa olosuhteissa.

(30) Asiassa saadun selvityksen mukaan yhtiö myy täysin samanlaisen ruoka- ja juoma-annoksen sisältävää ateriakokonaisuutta ilman lelua edullisemmin kuin lelun sisältävää lastenateriaa. Tämä viittaa keskivertokuluttajan valitsevan kalliimman lastenaterian juuri sen sisältämän lelun takia. Asiakkaalla on myös mahdollisuus pitää itsellään lelu aterioinnin jälkeen ja asiakkaan on mahdollista ostaa kyseinen lelu täysin erillisenä tuotteena.

(31) Kun otetaan huomioon lelun sisältävän lastenaterian ja vastaavan ilman lelua olevan hampurilaisaterian saatavuus ja hinnoittelu, lelun osuus on huomioitu yhtiön aterioiden tarjonnassa ja yhtiön lastenateriasta perimässä vastikkeessa. Lastenateriaan sisältyvän lelun ei näin ollen voida katsoa olevan aterian oston yhteydessä annettu niin sanottu kylkiäinen. Lastenaterian muuhun sisältöön ja tuotteiden hinnoitteluun nähden lelun osuutta lastenaterian hinnassa ei ole myöskään pidettävä vähäisenä. Lelu ja sen vastikkeen osuus on niin ikään erotettavissa lastenaterian muusta osuudesta, eikä suoritteen jakamista osiin ole pidettävä keinotekoisena. Tässä tilanteessa lelun luovuttamista ei voida pitää epäitsenäisenä sivusuoritteena taikka sellaisena yhtiön elintarvikemyynnille tai ravintola- tai ateriapalvelulle liitännäisenä suorituksena, joka olisi ainoastaan keino nauttia näistä parhaissa olosuhteissa. Lelun on katsottava olevan lastenaterian ostavan keskivertokuluttajan näkökulmasta tavoite sinällään.

(32) Edellä esitetyn perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten hallinto-oikeus, ettei lastenateriaa ja sen yhteydessä luovutettua lelua voida arvonlisäverotuksessa käsitellä yhtenä kokonaisuutena. Tämän vuoksi yhtiön on suoritettava lastenaterian yhteydessä luovutetun lelun myynnistä arvonlisäveroa yleisen 24 prosentin verokannan mukaan huolimatta siitä, että ateriaan sisältyvien elintarvikkeiden sekä ravintola- ja ateriapalvelujen myyntiin sovellettava verokanta on 14 prosenttia.

(33) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Oikeudenkäyntikulut

(34) Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Tero Leskinen ja Toni Kaarresalo. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:

Perustelut

Kysymyksenasettelun, sovellettavien oikeusohjeiden ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön sekä asiassa saadun selvityksen osalta viittaan enemmistön perusteluihin.

Asiassa on kysymys siitä, onko lastenateriaa ja siihen sisältyvää lelua pidettävä arvonlisäverotuksessa yhtenä jakamattomana taloudellisena suorituksena, josta suoritetaan kaikilta osin arvonlisäveroa alennetun 14 prosentin verokannan mukaisesti, vai onko kysymys erillisistä suorituksista, joiden verokohtelu määräytyy itsenäisesti.

Yhtiön mukaan lelun erikseen myyminen tapahtuu ainoastaan kuluttajansuojalain säännösten takia, eikä se ole millään tavalla olennaista yhtiön varsinaiselle ravintolaliiketoiminnalle. Markkinoinnin hyvän tavan mukaan lasta kiinnostavien tuotteiden markkinoinnissa on varmistettava, ettei esimerkiksi ruoka-aterian mukana tuleva lelu saa muodostua merkittäväksi päätösperusteeksi. Tällä perusteella esimerkiksi lastenaterian mukana tulevan lelun tulee olla pääsuoritukseen nähden vähämerkityksinen. Vähäarvoinen kylkiäislelu ei voi olla missään olosuhteissa merkittävässä osassa lastenaterian sisältöä tai markkinointia, vaan se on aina luonteeltaan kylkiäinen itse ruoka-ateriaan nähden.

Yhtiö harjoittaa ravitsemusliiketoimintaa. Katson, että lastenaterian myynnissä on sen tyypillisen ostajan, keskivertokuluttajan, kannalta kysymys yhdestä suorituksesta, joka muodostuu kahdesta osatekijästä. Näistä varsinainen ateria on pääasiallinen suoritus ja lasten lelu sille liitännäinen epäitsenäinen sivusuoritus. Näin ollen katson, että lastenaterian myyntiin voidaan soveltaa kokonaisuudessaan alennettua 14 prosentin verokantaa. Koska unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön (C-224/11,

, 44 kohta) mukaan suoritusten erillisellä hinnoittelulla ei ole ratkaisevaa merkitystä, katson, ettei tilannetta ole arvioitava toisin sillä perusteella, että lelua ei luovuteta täysin vastikkeetta osana lastenateriaa.

Tämän vuoksi kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja saatan Verohallinnon päätöksen voimaan.”

A Oy

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Elina Halimaa, Terttu Kujala ja Suvi Leskinen, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Yhtiön

Arvonlisäverolain

elintarvike

arvonlisäverodirektiivi

Q-GmbH

CPP

Everything Everywhere

Frenetikexito

BGŻ Leasing