KHO:2023:65 – Henkilökohtaisen tulon verotus

A Ab hade sammanlagt 21 arbetstagare när man inte räknade med bolagets styrelsemedlemmar eller sådana arbetstagare vars ägarandel av bolagets aktier var över tio procent. A Ab ämnade genomföra en personalemission. Tanken var att utesluta endast de arbetstagare som från tidigare ägde aktier i bolaget, styrelsemedlemmar och arbetstagare som var på prövotid. Bolaget ämnade i personalemissionen erbjuda 15 arbetstagare rätt att teckna aktier för minst det matematiska beloppet enligt 66 a § i inkomstskattelagen så att arbetsförhållandets begynnelseår för varje arbetstagare utgjorde grunden för hur många aktier arbetstagaren högst hade rätt att teckna.

Frågan gällde om den förmån som personalemissionen bildade enligt 66 a § 1 mom. i inkomstskattelagen var tillgänglig för en majoritet av personalen, då det högsta antalet aktier en arbetstagare kunde teckna grundade sig på arbetsförhållandets längd.

$f9

Skatteförvaltningens förhandsavgörande för tiden 13.8.2021 — 31.12.2022.

Lagen om förskottsuppbörd 1 §, 9 § 1 mom. samt 13 § 1 mom. och 3 mom.

Inkomstskattelagen 66 a § 1 mom.

Ärendet har avgjorts av justitieråden Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen och Joni Heliskoski. Föredragande Joonas Tuominen.

A Oy:llä oli yhteensä 21 työntekijää, kun lukuun ei otettu yhtiön hallituksen jäseniä eikä sellaisia työntekijöitä, jotka omistivat yli kymmenen prosentin osuuden yhtiön osakkeista. A Oy:ssä oli tarkoitus toteuttaa henkilöstöanti, jonka ulkopuolelle oli tarkoitus jättää vain aikaisemmin yhtiön osakkeita omistavat työntekijät, hallituksen jäsen sekä koeajalla olevat työntekijät. Henkilöstöannissa osakkeita oli tarkoitus tarjota yhteensä 15 työntekijän merkittäviksi vähintään tuloverolain 66 a §:ssä tarkoitetulla matemaattisella arvolla siten, että kunkin työntekijän työsuhteen alkamisvuosi oli perusteena sille, kuinka monta osaketta työntekijä saattoi osakeannissa enintään merkitä.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko

henkilöstöannissa työntekijöille muodostuva etu tuloverolain 66 a §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla henkilöstön enemmistön käytettävissä, kun merkittäväksi tarjottavien osakkeiden enimmäismäärä perustui kunkin työntekijän työsuhteen kestoon.

$fa

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 13.8.2021 — 31.12.2022.

Ennakkoperintälaki 1 §, 9 § 1 momentti sekä 13 § 1 momentti ja 3 momentti

Tuloverolaki 66 a § 1 momentti

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 22.3.2022 nro H1581/2022

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

2. A Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1)

on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) Yhtiöllä on 21 työntekijää, kun lukuun ei oteta yhtiön hallituksen jäseniä eikä sellaisia yhtiön osakkaita, jotka omistavat yli kymmenen prosentin suuruisen osuuden yhtiön osakekannasta. Yhtiön pitkäaikaisen menestyksen kannalta on keskeistä, että se pystyy sitouttamaan asiantuntevia työntekijöitä liiketoimintaansa.

(3) Tämän vuoksi yhtiössä on tarkoitus toteuttaa ensin osake-split (1:10), jossa yhtiön osakkeiden määrä kasvaisi nykyisestä 10 866 osakkeesta 108 660 osakkeeseen. Tämän jälkeen tarkoitus on järjestää henkilöstöanti, jossa yhtiön osakkeita tarjottaisiin 15 työntekijälle merkittäviksi siten, että yksittäiselle työntekijälle merkittäväksi tarjottavien osakkeiden enimmäismäärään vaikuttaa hänen työsuhteensa kesto yhtiössä seuraavasti:

(4) Henkilöstöannin ulkopuolelle jäisivät vain yhtiön nykyiset osakkeenomistajat, hallituksen jäsenet sekä koeajalla olevat työntekijät.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

(6)

on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Onko jäljempänä kuvattu A Oy:n henkilöstölle suunnattava osakeanti tuloverolain (1535/1992) 66 a §:n mukainen henkilöstöanti, josta ei synny palkansaajalle veronalaista etua, josta A Oy:n olisi toimitettava ennakonpidätys, jos merkintään oikeutettu työntekijä saa merkitä jäljempänä kuvatun määrän osakkeita merkintähinnalla, joka on vähintään säännöksessä tarkoitettu matemaattinen arvo?

(7)

on lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

Kun yhtiön työntekijä merkitsee hakemuksessa kuvatussa henkilöstöannissa osakkeita vähintään tuloverolain 66 a §:ssä tarkoitetulla matemaattisella arvolla, on kyseessä tuloverolain 66 a §:n mukainen henkilöstöanti, josta ei muodostu työntekijälle sellaista veronalaista etua, josta yhtiön tulisi toimittaa ennakonpidätys.

(8) Verohallinto on ennakkoratkaisun perusteluissa lausunut muun ohella, että yhtiön henkilöstöannissa merkintään oikeutetuille vakituisessa työsuhteessa oleville työntekijöille merkittäväksi tarjottavien osakkeiden määrä vaihtelee, ja se tulee perustumaan osakkeiden merkintään oikeutetun työsuhteen kestoon yhtiössä. Kun osakkeiden allokaatio perustuu pelkästään työsuhteen kestoon, allokoitavien osakkeiden määrissä ei ole merkittäviä eroja, eivätkä allokaatioperusteet johda johdon tai yksittäisten avainhenkilöiden palkitsemiseen, henkilöstöannin ehtojen voidaan näissä olosuhteissa katsoa olevan objektiivisesti ja yhtäläisesti määritetty kaikkien antiin oikeutettujen työntekijöiden osalta. Siten henkilöstöanti täyttää tuloverolain 66 a §:ssä edellytetyn henkilöstön enemmistöä koskevan vaatimuksen osakkeiden allokaation osalta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hallinto-oikeudelle

(9)

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava, että kun yhtiön työntekijä merkitsee osakkeita hakemuksessa kuvatussa henkilöstöannissa vähintään tuloverolain 66 a §:ssä tarkoitetulla matemaattisella arvolla, kyseessä ei ole tuloverolain 66 a §:n mukainen henkilöstöanti, ja työntekijälle muodostuu sellainen veronalainen etu, josta yhtiön tulee toimittaa ennakonpidätys.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(10)

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

(11) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut muun ohella, että ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan henkilöstöanti on tarkoitus suunnata ensi vaiheessa 15 työntekijälle yhtiön 21 työntekijästä siten, että yksittäiselle työntekijälle merkittäväksi tarjottavien osakkeiden enimmäismäärään vaikuttaa hänen työsuhteensa kesto yhtiössä. Perusteltuna lähtökohtana on pidettävä sitä, että yleisesti arvioituna työntekijän työpanoksen arvo yhtiölle kasvaa työntekijän työsuhteen kuluessa, mihin nähden on yhtä lailla perusteltua se, että työntekijöiden merkittäväksi suunnataan eri määrä osakkeita työsuhteen keston mukaan laskettuna. Kun merkittäväksi tarjottavien osakkeiden määrä perustuu yksinomaan työsuhteen kestoon, suunnitellun henkilöstöannin ehtojen on katsottava määritellyn objektiivisesti ja yhtäläisesti kaikkien antiin oikeutettujen työntekijöiden osalta.

(12)

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(13)

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että Helsingin hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan seuraavaa:

Kun yhtiön työntekijä merkitsee hakemuksessa kuvatussa osakeannissa osakkeita vähintään tuloverolain 66 a §:ssä tarkoitetulla matemaattisella arvolla, kyseessä ei ole tuloverolain 66 a §:n mukainen henkilöstöanti. Työntekijälle muodostuu veronalainen etu, josta yhtiön tulee toimittaa ennakonpidätys.

on vaatinut, että valitus hylätään ja että Verohallinto velvoitetaan korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Pääasia

Kysymyksenasettelu

(15) Asiassa on ratkaistavana, onko yhtiön suunnittelemassa henkilöstöannissa työntekijöille muodostuva etu tuloverolain 66 a §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla henkilöstön enemmistön käytettävissä, kun merkittäväksi tarjottavien osakkeiden määrä perustuu kunkin työntekijän työsuhteen kestoon. Asiassa ei ole väitetty, ettei suunniteltu henkilöstöanti muilta osin täyttäisi sanotussa säännöksessä tarkoitetulle osakeannille asetettuja edellytyksiä.

(16)

mukaan asiassa on arvioitava, onko työsuhteen kesto sellainen tekijä, joka täyttää tuloverolain esitöissä tarkoitetun objektiivisuuden ja yhtäläisyyden vaatimuksen. Tuloverolain 66 a §:n sanamuodon ja esitöiden mukaan kunkin työntekijän merkittäväksi tarjottu osakemäärä on sidottava henkilön työpanoksen arvoon työnantajayhtiölle. Työsuhteen alkamisvuosi yhtiössä ei rinnastu lain esitöissä mainittuun työntekijän työpanoksen arvoa osoittavaan perusteeseen eli työntekijän bruttopalkan määrään. Kun otetaan huomioon, että tuloverolain 66 a §:ssä on kysymys erityissäännöksessä, jolla poiketaan Suomen verojärjestelmän perusperiaatteista, säännöstä on tulkittava suppeasti.

(17)

$109

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

(18)

1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan ennakkoperintä toimitetaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitetun veronalaisen tulon perusteella valtiolle, kunnalle, seurakunnalle ja Kansaneläkelaitokselle verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) sekä valtiolle yleisradioverosta annetun lain (484/2012) mukaan maksettaviksi määrättävien verojen ja maksujen suorittamiseksi.

(19) Saman lain 9 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen, jollei asiasta jäljempänä toisin säädetä tai 6 §:n nojalla toisin määrätä. Suorituksen maksajaa koskevia säännöksiä sovelletaan suorituksen sijaismaksajaan, jollei asiasta erikseen säädetä tai määrätä.

(20) Saman lain 13 §:n 3 momentin mukaan palkkaan luetaan luontoisedut, jotka arvioidaan tuloverolaissa säädetyllä tavalla. Palkaksi katsotaan myös tuloverolain 66 — 68 §:ssä tarkoitetut edut sekä 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

(21)

66 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta merkitä yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää hintaa alempaan hintaan. Etu on veronalaista siltä osin kuin osakkeen tai osuuden hinnasta saatu alennus on enemmän kuin 10 prosenttia osakkeen tai osuuden käyvästä hinnasta. Jos etu ei ole henkilöstön enemmistön käytettävissä, saatu alennus on koko määrältään veronalaista tuloa.

$10c

(23) Saman pykälän 4 momentin mukaan, jos tässä pykälässä säädetyt edellytykset eivät täyty, tämän pykälän perusteella laskettu osakkeen arvo ylittää 90 prosenttia osakkeen käyvästä arvosta tai osakemerkintä perustuu 66 §:n 3 momentissa tarkoitettuun työsuhdeoptioon, osakemerkinnän verotukseen sovelletaan, mitä 66 §:ssä säädetään.

(24)

(HE 73/2020 vp, 66 a §:n yksityiskohtaiset perustelut) mukaan tuloverolain 66 a §:n soveltumisen edellytyksenä olisi, että edun tulee olla henkilöstön enemmistön käytettävissä. Edellytys henkilöstön enemmistöstä vastaisi 66 §:n 1 momentin säännöstä ja sitä tulkittaisiin vastaavalla tavalla. (—) Henkilöstön enemmistön käsitettä ei ole tarkemmin määritelty 66 §:n 1 momentissa eikä sen esitöissä. Henkilöstön enemmistön määritelmästä on myös niukasti oikeus- ja verotuskäytäntöä. Verotuskäytännössä henkilöstöannin on katsottu täyttävän henkilöstön enemmistöä koskevan kriteerin, kun mahdollisuus osakkeiden merkintään on yli puolella henkilöstöstä. Säännöksen soveltuminen ei edellytä, että kaikki tosiasiassa käyttäisivät tarjottua mahdollisuutta. Riittää, että yli puolella henkilöstöstä on mahdollisuus osallistua antiin.

$10e

(26) Hallituksen esityksessä (HE 73/2020 vp, 66 a §:n yksityiskohtaiset perustelut) on vielä todettu, että ehdotuksen tarkoituksena on suosia nimenomaan laajapohjaisia henkilöstöanteja. Säännöstä ei siten ole tarkoitettu sovellettavaksi henkilöstöanteihin, joiden tosiasiallisena tarkoituksena on vain yhtiön johdon tai yksittäisen avainhenkilön palkitseminen. (—) Olennaista arvioinnissa olisi se, että anti olisi suunnattu tosiasiassa henkilöstön enemmistölle, enemmistöllä olisi myös tosiasiallinen mahdollisuus osallistua antiin ja annin ehdot olisivat objektiivisesti ja yhtäläisin perustein määritelty antiin oikeutetuille. Esimerkiksi kenenkään osuus ei voisi olla vain nimellinen.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(27) Asiassa on arvioitavana, onko esillä olevassa suunnitellussa osakeannista muodostuva etu yhtiön henkilöstön enemmistön käytettävissä tuloverolain 66 a §:n 1 momentissa edellytetyllä tavalla.

(28) A Oy:llä on 21 työntekijää, kun lukuun ei oteta yhtiön hallituksen jäseniä eikä sellaisia yhtiön osakkaita, jotka omistavat yli kymmenen prosentin suuruisen osuuden yhtiön osakekannasta. Suunnitellussa osakeannissa osakkeita tarjottaisiin merkittäväksi 15 yhtiön työntekijälle eli suurimmalle osalle yhtiön työntekijöistä.

(29) Tuloverolain 66 §:n 1 momentissa, 66 a §:ssä tai muuallakaan tuloverotusta koskevassa lainsäädännössä ei ole erikseen säädetty siitä, miten työsuhteeseen perustuvassa osakeannissa merkittäviksi tarjottavien osakkeiden on jakauduttava antiin osallistuvien työntekijöiden kesken.

(30) Tuloverolain edellä kohdissa 24 — 26 selostettujen esitöiden perusteella osakeannista muodostuvan edun voitaisiin katsoa olevan lain 66 a §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla henkilöstön enemmistön käytettävissä, vaikka eri työntekijöillä olisi oikeus merkitä eri määrä osakkeita. Osakeanti ei kuitenkaan ole säännöksessä tarkoitetulla tavalla henkilöstön enemmistön käytettävissä, jos osakeannin ehdot käytännössä merkitsevät jonkin työntekijän tai työntekijäryhmän, kuten johdon, suosimista taikka jonkin työntekijän tai työntekijäryhmän syrjimistä siten, että kysymyksessä oleva työntekijä tai työntekijäryhmä on oikeutettu merkitsemään yhtiön muihin työntekijöihin nähden vain nimellisen määrän osakkeita.

(31) A Oy:n henkilöstöannissa kunkin työntekijän merkittäväksi tarjottavien osakkeiden lukumäärä määräytyy tämän palvelusvuosien eli työsuhteen keston perusteella edellä kohdissa 3 ja 4 selostetulla tavalla. Tällainen merkittäväksi tarjottavien osakkeiden jakoperuste ei merkitse tietyn työntekijän tai työntekijäryhmän suosimista tai syrjimistä. Lisäksi mikään henkilöstöannin piirissä oleva työntekijäryhmä ei ole oikeutettu merkitsemään yhtiön muihin työntekijäryhmiin nähden vain nimellistä määrää osakkeita. Näin ollen yhtiön suunnittelema osakeanti on tuloverolain 66 a §:n mukainen henkilöstöanti, josta ei muodostu työntekijöille sellaista veronalaista etua, josta yhtiön olisi toimitettava ennakonpidätys.

(32) Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

2. Oikeudenkäyntikulut

(33) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §:n 1 momentin mukaan oikeudenkäynnin osapuoli on velvollinen korvaamaan toisen osapuolen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu itse vastaamaan oikeudenkäyntikuluistaan.

(34) Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Joonas Tuominen.

Yhtiö

Vuonna 2018 aloittanut työntekijä voi merkitä enintään 36 osaketta

Vuonna 2019 aloittanut työntekijä voi merkitä enintään 24 osaketta

Vuonna 2020 tai 2021 aloittanut työntekijä voi merkitä enintään 12 osaketta.

Verohallinto

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Helsingin hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet

Minna Martikainen, Vesa Heikkilä ja Anneli Järvenpää, joka on myös esitellyt asian.

A Oy

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön

Yhtiön

Ennakkoperintälain

Tuloverolain

Listaamattomien osakeyhtiöiden henkilöstöantien verotusta koskevaksi sääntelyksi annetun hallituksen esityksen