KHO:2024:123 – Henkilökohtaisen tulon verotus

Frågan var om beloppet på den överlåtelsevinst som A erhållit genom överlåtelse av kryptovalutan Bitcoin kan räknas med genomsnittsmetoden enligt högsta förvaltningsdomstolens prejudikat 1984-B-II-581 som gällde överlåtelse av bolagsandel i ett öppet bolag, i vilket fall A skulle anses överlåta en i proportion lika stor andel av alla med olika fång förvärvade kryptovalutor, eller om överlåtelsevinsten ska räknas enligt First In, First Out-principen (FIFO-principen) så att kryptovalutorna anses ha överlåtits i samma ordning de har förvärvats.

$e9

Inkomstskattelagen 32 §, 46 § 1 mom. och 47 § 4 mom.

Jmfr. HFD 1984-B-II-581

Ärendet har avgjorts av justitieråden Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski och Tero Leskinen. Föredragande Otto Kumpulainen.

A oli ostanut ja myynyt virtuaalivaluutta Bitcoineja vuodesta 2013 alkaen useissa erissä. Virtuaalivaluuttapörssissä ja -lompakossa pidettävät virtuaalivaluutat näyttäytyivät palvelun käyttäjälle ja virtuaalivaluuttojen omistajalle numeroimattomina ja yksilöimättöminä, eikä luovutettavaa Bitcoinia ollut mahdollista yksilöidä.

Asiassa oli ratkaistavana, voitiinko A:lle virtuaalivaluutta Bitcoinin luovutuksesta kertyvän luovutusvoiton määrä laskea korkeimman hallinto-oikeuden avoimen yhtiön yhtiöosuuden luovutusta koskevassa ennakkopäätöksessä KHO 1984-B-II-581 tarkoitettua keskihintamenetelmää käyttäen, jolloin A:n katsotaan luovuttavan suhteessa yhtä suuren osuuden kaikista eri saannoilla saamistaan virtuaalivaluutoista, vai oliko luovutusvoiton määrä laskettava niin sanottua First In, First Out -periaatetta (FIFO-periaate) käyttäen, jolloin virtuaalivaluuttoja katsotaan luovutetuksi siinä järjestyksessä kuin niitä on saatu.

$ea

Tuloverolaki 32 §, 46 § 1 momentti ja 47 § 4 momentti

Vrt. KHO 1984-B-II-581

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Itä-Suomen hallinto-oikeus 16.10.2023 nro 2306/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus Verohallinnolle

(1)

on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan käyneensä kauppaa Bitcoin-virtuaalivaluutalla. A on ostanut ja myynyt Bitcoineja vuodesta 2013 alkaen useissa erissä.

(2) Virtuaalivaluuttapörssissä ja -lompakossa pidettävät virtuaalivaluutat näyttäytyvät palvelun käyttäjälle ja virtuaalivaluuttojen omistajalle numeroimattomina ja yksilöimättöminä. Virtuaalivaluuttapörssissä näkyvä Bitcoin-saldo on ainoastaan tieto siitä, kuinka monta Bitcoin-omistusta kyseisen tilin käyttäjällä on.

(3) Luovutettavaa Bitcoinia ei ole mahdollista yksilöidä. Bitcoin jakaantuu siirrettäessä sattumanvaraisiin osiin, jotka on yhdistetty käyttäjän kontrolloiman lompakon osoitteeseen. Luovutetun virtuaalivaluutan selvittäminen ja luovutusjärjestyksen määrittäminen on käytännössä mahdotonta tehdä.

(4) Virtuaalivaluutat ovat omaisuutta, johon soveltuu kaikki omaisuuden luovuttamista koskeva oikeuskäytäntö. Korkein hallinto-oikeus on antanut ennakkopäätöksen KHO 1984-B-II-581, jossa on otettu kantaa omaisuuden luovutusjärjestykseen tilanteessa, jossa luovutetun omaisuuden yksilöinti on mahdotonta. Ennakkopäätöksen mukaan tällaisessa tilanteessa on sovellettava niin sanottua keskihintamenetelmää.

(5) A on liittänyt hakemukseensa laskelman, jossa on verrattu luovutusvoiton määrää, kun se lasketaan FIFO-periaatteen (First In, First Out -periaate) mukaan ja toisaalta kun se lasketaan niin, että verovelvollinen myisi suhteellisen osan jokaisesta eri aikana ja eri hinnalla hankkimastaan virtuaalivaluuttaerästä (keskihintamenetelmä). Laskelmasta ilmenevät Bitcoinien hankinta-ajankohdat määrineen.

(6) A on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua kysymykseen, voidaanko virtuaalivaluuttoja koskevan luovutusvoiton laskennassa soveltaa korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 1984-B-II-581 vahvistettua keskihintamenetelmää.

Verohallinnon ennakkoratkaisu 28.4.2023 verovuodelle 2022

(7)

on lausunut ennakkoratkaisunaan, että virtuaalivaluuttoja koskevan luovutusvoiton laskennassa ei voida soveltaa hakemuksessa kuvattua keskihintamenetelmää.

(8) Ennakkoratkaisun perusteluissa on todettu Verohallinnon näkemyksen olevan, että virtuaalivaluutat katsotaan luovutetuksi siinä järjestyksessä kuin ne on saatu, ellei asiassa muuta näytetä.

A:n valitus hallinto-oikeudelle ja hallinto-oikeuden päätös

(9)

on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että annettu ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hän voi soveltaa virtuaalivaluuttojen luovutuksesta kertyvän luovutusvoiton laskennassa korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 1984-B-II-581 vahvistettua keskihintamenetelmää.

(10)

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt valituksen.

$ef

(12) Hallinto-oikeus on edelleen todennut, että virtuaalivaluutoilla käydään sähköistä kauppaa ja ettei niistä ole olemassa fyysistä asiakirjaa. Ne näyttäytyvät omistajilleen numeroimattomina ja yksilöimättöminä ja luovutetun virtuaalivaluutan selvittäminen sekä luovutusjärjestyksen määrittäminen on käytännössä mahdotonta. Kun hallinto-oikeus on ottanut huomioon millaisia tilanteita varten tuloverolain 47 §:n 4 momentin säännös ja siitä ilmenevä FIFO-periaate on säädetty, virtuaalivaluutan erityispiirteet sekä verotuksen yhdenmukaisuuden vaatimuksen, hallinto-oikeus on katsonut, että virtuaalivaluuttojen luovutusjärjestystä ratkaistessa on noudatettava samoja periaatteita kuin ratkaistaessa arvo-osuusjärjestelmään kuuluvien osakkeiden, sijoitusrahaston rahasto-osuuksien ja yhteissijoitusyrityksen osuuksien luovutusjärjestystä.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(13)

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että verovelvollinen voi soveltaa virtuaalivaluuttoja koskevan luovutusvoiton laskennassa korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 1984 II 581 vahvistettua keskihintamenetelmää.

(14)

on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu ja osapuolten kannanotot

(15) Asiassa on ratkaistavana, voidaanko A:n virtuaalivaluutta Bitcoinin luovutuksesta kertyvän luovutusvoiton määrä laskea korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 1984-B-II-581 tarkoitettua keskihintamenetelmää käyttäen, jolloin A:n katsotaan luovuttavan suhteessa yhtä suuren osuuden kaikista eri saannoilla saamistaan virtuaalivaluutoista, vai onko luovutusvoiton määrä laskettava FIFO-periaatetta käyttäen, jolloin virtuaalivaluuttoja katsotaan luovutetuksi siinä järjestyksessä kuin niitä on saatu.

(16)

mukaan vero-oikeudellinen tulkinta lähtee sanamuodon mukaisesta tulkinnasta, minkä vuoksi verolain poikkeussäännöksiä on tulkittava suppeasti. Tuloverolain 47 §:n 4 momentti ei ole yleissääntö. Silti hallinto-oikeus sivuuttaa säännöksen sanamuodon historiallisella tulkinnalla rinnastamalla virtuaalivaluutta rahasto-osuuksiin. Virtuaalivaluutta ja rahasto-osuus eivät ole samanlaista omaisuutta. Virtuaalivaluutta rinnastuu enemmän arvo-osuusjärjestelmään kuulumattomaan osakkeeseen, jonka luovutusjärjestykseen sovelletaan vakiintuneesti keskihintamenetelmää. Verohallinnon arvopaperien luovutusten verotusta koskevan ohjeen mukaan yksilöimättömien listaamattomien arvopaperien luovutusjärjestystä määritettäessä sovelletaan keskihintamenetelmää. Virtuaalivaluuttojen luovutuksia on kohdeltava ennakkopäätöksestä KHO 1984-B-II-581 ilmeneviä vakiintuneita vero-oikeudellisia periaatteita soveltaen.

(17)

$f5

Sovellettavat oikeusohjeet

(18)

32 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan veronalaista pääomatuloa on muun ohella omaisuuden luovutuksesta saatu voitto.

(19) Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

(20) Tuloverolain 47 §:n 4 momentin mukaan arvo-osuusjärjestelmään kuuluvat osuudet tiettyyn omaisuuteen, sijoitusrahaston rahasto-osuudet ja yhteissijoitusyrityksen osuudet katsotaan luovutetuiksi, jollei verovelvollinen muuta näytä, siinä järjestyksessä kuin ne on saatu. Omaisuuden luovutusjärjestystä ratkaistaessa omaisuus katsotaan saaduksi samana ajankohtana, josta sen omistusaika luovutusvoiton verotuksessa lasketaan.

(21)

(HE 62/1991 vp) on todettu muun ohella, että eduskunta oli edellisen vuoden lopulla hyväksynyt arvo-osuusjärjestelmää koskevan lainsäädännön. Järjestelmässä luovutaan osakkeiden, joukkovelkakirjaosuuksien ja muiden vastaavien saamisoikeuksien osalta paperimuotoisista perinteisistä arvopapereista. Ne korvataan arvo-osuustilille tehtävillä merkinnöillä. Luovutusvoittoverotusta koskevat säännökset perustuvat fyysisten esineiden luovuttamiseen, eivätkä nykyisessä muodossaan sovellu arvo-osuusympäristöön, joka puolestaan perustuu tilikirjauksiin ja tietojärjestelmän avulla tapahtuvaan kauppojen selvittämiseen. Koska luovutusvoittoverotusta koskevaa lainsäädäntöä on tarkoitus kehittää osana laajempaa pääomatulojen verotusta koskevaa uudistusta, esityksessä ehdotetaan, että arvo-osuusjärjestelmään liitetyn omaisuuden luovutusten katsottaisiin tapahtuneen siinä järjestyksessä kuin omaisuus on hankittu tai saatu.

(22)

(HE 200/1992 vp) lausutun mukaan ehdotetun tuloverolain 47 §:n sisältö vastaa metsävähennystä koskevaa lisäystä lukuun ottamatta nykyisiä hankintamenon laskemista koskevia säännöksiä.

(23)

$fa

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(24) Tuloverolaissa ei ole säännöstä, jossa olisi säädetty, että jonkin omaisuuden luovutuksesta kertyvän voiton määrän laskemisessa olisi käytettävä A:n tarkoittamaa keskihintamenetelmää.

(25) A on perustellut keskihintamenetelmän käyttöä viittaamalla ennakkopäätökseen KHO 1984-B-II-581. Ennakkopäätös koskee verovuosien 1983 ja 1984 verotusta eli aikaa, jolloin tulo- ja varallisuusverolaissa ei vielä ollut säännöstä, jonka nojalla arvo-osuudet katsottaisiin luovutetuiksi, jollei verovelvollinen muuta näytä, siinä järjestyksessä kuin ne on saatu.

(27) Korkein hallinto-oikeus katsoo, että ennakkopäätöksessä KHO 1984-B-II-581 esillä ollut avoimen yhtiön yhtiöosuus ja nyt esillä oleva virtuaalivaluutta Bitcoin ovat luonteeltaan ja ominaisuuksiltaan erilaisia omaisuuseriä. Virtuaalivaluutta Bitcoin vastaa luonteeltaan ja ominaisuuksiltaan omaisuutta, jonka luovutukset perustuvat tilikirjauksiin ja tietojärjestelmän avulla tapahtuvaan kauppojen selvittämiseen. Tällaista vastaavaa omaisuutta ovat esimerkiksi tuloverolain 47 §:n 4 momentissa tarkoitetut arvo-osuudet, sijoitusrahaston rahasto-osuudet ja yhteissijoitusyrityksen osuudet.

(28) Edellä esitetyn perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ennakkopäätöksestä KHO 1984-B-II-581 seuraa, että virtuaalivaluutta Bitcoinia luovutettaessa luovutuksessa saatavan voiton määrä olisi laskettava A:n tarkoittaman keskihintamenetelmän mukaisesti.

(29) Vaikka tuloverolain 47 §:n 4 momentin sanamuoto ei puolla FIFO-periaatteen soveltamista virtuaalivaluutta Bitcoinin luovutuksesta saatavan voiton määrän laskentaan, asiassa on annettava merkitystä myös tuloverojärjestelmän johdonmukaisuudelle. Edellä kohdassa 23 selostetulla tavalla aiemmassa verotuskäytännössä tuloverolain 47 §:n 4 momenttia on sovellettu sen sanamuotoa laajemmin, minkä jälkeen säännöksen sanamuotoa on muutettu vastaamaan sanottua aiempaa verotuskäytäntöä.

(30) Edellä todettuun nähden ja kun virtuaalivaluutta Bitcoinin luovutuksesta saatavan voiton määrän laskennassa on myös muutoksenhakijan esittämän selvityksen perusteella käytännössä mahdollista soveltaa FIFO-periaatetta, kyseisen periaatteen soveltamista puoltavia seikkoja on pidettävä vahvempina kuin periaatteen soveltamista vastaan puhuvia seikkoja.

(31) A:n on siten katsottava luovuttavan virtuaalivaluutta Bitcoineja siinä järjestyksessä kuin ne on saatu, ellei hän muuta näytä.

(32) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Otto Kumpulainen.

A

Verohallinto

Hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Toni Sarivirta, Miika Laine ja Mari Jääskeläinen, joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

A:n

Tuloverolain

Hallituksen esityksessä laiksi tulo- ja varallisuusverolain muuttamisesta

Hallituksen esityksessä tuloverolaiksi sekä laiksi eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain 1 ja 6 §:n muuttamisesta

Hallituksen esityksessä eräiden verolakien muuttamiseksi