KHO:2025:61 – Arvonlisävero

(

A Ab grundades i samband med A-koncernens ägarbyte i syfte att köpa koncernens moderbolag och för att senare själv verka som koncernens moderbolag. Bolaget ägdes till största delen av en kapitalfond som administrerades av en kapitalinvesterare via utländska holdingbolag. Efter genomfört förvärv inledde A Ab försäljning av förvaltningstjänster åt C Ab som kommit i A Ab:s indirekta ägo. Bolaget sålde inte administrativa tjänster åt B Ab som kommit i dess direkta ägo.

Frågan i ärendet var till vilka delar A Ab fick dra av mervärdesskatten för de kostnader för sakkunnigtjänster som anslöt till förvärvet av B Ab.

Försäljningen av förvaltningstjänster åt ett bolag i A Ab:s indirekta ägo skapar en likadan ställning som skattskyldig enligt mervärdesskattelagen som försäljning av förvaltningstjänster åt ett dotterbolag i direkt ägo.

Endast det att A Ab inte sålde förvaltningstjänster åt det bolag som var det omedelbara föremålet för företagsköpet utan åt det dotterbolag som genom förvärvet kommit i dess indirekta ägo, betyder följaktligen inte att företagsköpet och tjänsteanskaffningarna i samband med det hade gjorts för bolagets verksamhet utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och att de därför inte omfattas av avdragsrätten.

Efter detta ska i ärendet närmare bedömas särskilt anskaffningarnas natur och deras samband med bolagets avdragsgilla verksamhet och verksamheten hos de kapitalinvesterare och fonder som enligt ägarstrukturen är ovanför bolaget.

Endast det att ett bolag köper och säljer sakkunnigtjänster i anslutning till företagsköp innebär inte att de i momsbeskattningen är avdragbara för bolaget som allmänna kostnader. Även i detta fall ska tjänsternas innehåll och samband med bolagets verksamhet bedömas. I denna bedömning kan man beakta i vilken mån någon annan än bolaget självt gagnas av dessa tjänster. Utgående från utredningen i ärendet kan det bli aktuellt att fastslå en uppdelning av skatten dels i avdragsgill verksamhet som allmän utgift för bolaget, dels i en andel som gagnar övrigas verksamhet och inte berättigar till avdrag för bolaget.

$139

En skattskyldig som yrkar på avdragsrätt har bevisbördan för avdragsrättens grunder. Den skattskyldiga ska med en tillräcklig specifikation på inköpsfakturan eller på annat sätt visa vad de köpta tjänsterna handlar om och till vilka delar de är avdragbara.

Mervärdesbeskattning under skatteperioderna 8 — 9/2018.

Mervärdesskattelagen 1 § 1 mom. 1 punkten, 102 § 1 mom. 1 punkten och 117 §

Rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet) om ett gemensamt system för mervärdesskatt art. 9.1, art. 168.a och art. 173.1.1

Ärendet har avgjorts av president Kari Kuusiniemi samt justitieråden Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen och Tero Leskinen. Föredragande Heidi Jääskeläinen.

A Oy oli perustettu A-konsernin omistajanvaihdoksen yhteydessä ostamaan konsernin emoyhtiö ja myöhemmin toimimaan itse konsernin emoyhtiönä. Yhtiöstä suurimman osan omisti pääomasijoittajan hallinnoima pääomarahasto ulkomaisten holdingyhtiöiden kautta. Kaupan toteutumisen jälkeen A Oy aloitti hallintopalveluiden myynnin sen välilliseen omistukseen tulleelle C Oy:lle. Yhtiö ei myynyt hallintopalveluja sen välittömään omistukseen tulleelle B Oy:lle.

Asiassa oli kysymys siitä, miltä osin A Oy sai vähentää B Oy:n hankintaan liittyvien asiantuntijapalvelukulujen arvonlisäverot.

Hallintopalvelujen myyminen A Oy:n välilliseen omistukseen tulleelle yhtiölle loi samanlaisen aseman arvonlisäverolain mukaisena verovelvollisena kuin hallintopalvelujen myyminen välittömään omistukseen tulleelle tytäryhtiölle. Näin ollen pelkästään se, että yhtiö ei myynyt hallintopalveluja yrityskaupan kohteena välittömästi olleelle yhtiölle vaan tämän kautta välilliseen omistukseen tulleelle tytäryhtiölle, ei merkinnyt yritysoston ja siihen liittyvien palveluhankintojen tapahtuneen yhtiön arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan ja jäävän sen johdosta vähennysoikeuden ulkopuolelle.

Tämän jälkeen asiassa oli arvioitava tarkemmin erityisesti hankintojen luonnetta sekä niiden yhteyttä yhtiön vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai omistusrakenteessa yhtiön yläpuolella olevien pääomasijoittajien ja rahastojen toimintaan.

Yksinomaan se seikka, että yhtiö ostaa ja maksaa yritysostoon liittyviä asiantuntijapalveluja, ei merkitse niiden olevan arvonlisäverotuksessa yhtiölle vähennyskelpoisia yleiskuluina. Tällöinkin on arvioitava palvelujen sisältöä ja niiden yhteyttä yhtiön toimintaan. Tässä arvioinnissa voidaan ottaa huomioon se, missä määrin palveluista hyötyy joku muu kuin yhtiö itse. Asiassa saatavan selvityksen perusteella voi tulla määriteltäväksi myös veron jakaminen yhtiön vähennykseen oikeuttavaan toimintaan yleiskuluna ja toisaalta muiden toimintaa palvelevaan, yhtiölle vähennykseen oikeuttamattomaan osuuteen.

$13a

Vähennysoikeutta vaativalla verovelvollisella on näyttövelvollisuus vähennysoikeutensa perusteista. Verovelvollisen on osoitettava ostolaskuun sisältyvällä riittävällä erittelyllä tai muulla tavoin, mistä ostetuissa palveluissa on kysymys ja miltä osin se on vähennyskelpoinen.

Arvonlisäverotus verokausilta 8-9/2018.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 102 § 1 momentti 1 kohta ja 117 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 9 artikla 1 kohta, 168 artikla a alakohta ja 173 artikla 1 kohta 1 alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-104/12, Becker (ECLI:EU:C:2013:99), C-126/14, Sveda

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 26.1.2024 nro 415/2024

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Hallinto-oikeuden, verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi asiantuntijapalvelujen vähennyskelpoisen osuuden määrittämiseksi siten kuin päätöksen perusteluista tarkemmin ilmenee.

A Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Asian tausta

(1)

(jäljempänä myös yhtiö) on perustettu A-konsernin omistajanvaihdoksen yhteydessä 22.3.2018 ostamaan konsernin emoyhtiö ja myöhemmin toimimaan konsernin emoyhtiönä. Yhtiöstä suurimman osan omistaa brittiläisen pääomasijoittaja D LLP:n hallinnoima pääomarahasto D Fund ulkomaisten holdingyhtiöiden kautta. Omistajanvaihdoksen jälkeen yhtiö omistaa 100 prosenttia B Oy:n osakekannasta ja B Oy omistaa 100 prosenttia C Oy:n osakekannasta. B Oy:n kauppa toteutettiin 12.4.2018.

(2) Yhtiö on aloittanut hallintopalveluiden myynnin syyskuussa 2018 operatiiviselle yhtiölle C Oy:lle. Hallintopalveluveloitukset sisältävät esimerkiksi strategisia ja operatiivisia hallinnointi- ja kontrollointipalveluja, raportointi- ja compliance-palveluja sekä johtamisen palveluja. Yhtiö ei myy hallintopalveluja välittömästi omistamalleen B Oy:lle. Vuoden 2018 aikana yhtiössä on työskennellyt kaksi henkilöä.

(4)

on päätöksillään 6.3.2020 määrännyt yhtiön maksettavaksi verokausilta 8-9/2018 arvonlisäveroa yhteensä 233 999,76 euroa, koska kaikkia yhtiön tekemiä arvonlisäverovähennyksiä ei ole hyväksytty. Veroa on korotettu 10 prosentilla, koska veroilmoitukset on annettu virheellisenä. Päätökset on tehty verotarkastuskertomuksen perusteella.

(5) PricewaterhouseCoopers LLP:n myymien yrityskaupan due diligence-selvityksien ei ole katsottu liittyvän A Oy:n omaan arvonlisäverolliseen toimintaan, eikä yhtiöllä ole oikeutta arvonlisäveron vähentämiseen.

(11) Verotarkastuskertomuksen ja siihen perustuvan Verohallinnon päätöksen perusteella yhtiölle kuuluvia yleiskuluja on pidetty täysin vähennykseen oikeuttavina. Yhtiölle on verotarkastuskertomuksessa annettu ohjaus yleiskulujen vähennysoikeudesta ja vähennyskelpoisen osuuden jakoperusteesta.

(12)

(13) Oikaisulautakunnan päätöksen perusteluissa on muun ohella todettu, että asiantuntijapalvelujen on katsottava liittyvän ensisijaisesti pääomasijoitusrahaston tekemään pääomasijoitukseen. Asiassa ei ole käynyt ilmi, että yhtiö olisi tosiasiassa hyödyntänyt hankittuja palveluja omassa toiminnassaan. Kyseessä olevia hankintoja ei voida siten pitää yhtiölle kuuluvina myöhemmin aloitettujen arvonlisäverollisten palvelujen suorittamiseen liittyvinä valmistelevina kuluina. Lisäksi yhtiö ei ole suorittanut tytäryhtiölleen, jonka osakkeiden hankinnasta asiassa on kyse, lainkaan arvonlisäverollisia palveluja vastiketta vastaan. Osakkeet on hankittu yhtiön passiiviseen omistukseen eli arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan.

(14)

on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

(15) Hallinto-oikeus on todennut perusteluissaan muun ohella, että osakkeiden hankintaan ja konsernijärjestelyihin liittyvät asiantuntijapalvelut on katsottava hankituksi olennaisin osin pääomasijoitusrahaston intressissä pääomasijoituksen toteuttamiseksi. Asiantuntijakulut liittyvät B Oy:n osakehankintaa koskevin osin pääomasijoittajan toiminnan lisäksi myös yhtiön omaan vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan, eikä konsernijärjestelystä aiheutuneiden asiantuntijapalveluhankintojen yksinomaisena syynä kaikilta osin voida pitää pääomasijoittajan sijoitustoimintaa. Näyttövelvollisuus vähennysoikeudesta on verovelvollisella. Vähennysoikeuden laajuutta on tarkasteltava yhtiön esittämän laskukohtaisen selvityksen perusteella.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(18)

on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös sekä asiaa koskevat verotuspäätökset kumotaan ja yhtiöllä todetaan olevan täysimääräinen arvonlisäveron vähennysoikeus B Oy:n osakkeiden ostoon liittyvien asiantuntijapalvelujen sisältämästä verosta. Yhtiön oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa on korvattava.

(19)

on vaatinut valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(20) Asiassa on A Oy:n valituksesta ratkaistavana, onko sillä oikeus vähentää B Oy:n hankintaan liittyviin asiantuntijapalvelukuluihin sisältyneet tai sen käännetyn verovelvollisuuden perusteella maksamat arvonlisäverot yhtiön omaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan liittyvinä yleiskuluina joko kokonaan tai ainakin jo hyväksyttyä suuremmalta osin.

(21) Asiassa on erityisesti kysymys siitä, mikä merkitys on sillä, että yhtiö ei myy hallintopalveluja välittömälle tytäryhtiölleen B Oy:lle vaan tämän tytäryhtiölle C Oy:lle. Lisäksi kysymys on siitä, mikä merkitys arvioitaessa yhtiön arvonlisäveron vähennysoikeutta yrityskauppaan liittyvistä palveluista on yhtiörakenteessa yhtiön yläpuolella olevien pääomasijoittajan ja rahastojen osuudella yrityskaupassa sekä siihen liittyvien palvelujen hyödyntämisessä.

Osapuolten kannat

(22)

:n mukaan se on harjoittanut arvonlisäverollista liiketoimintaa myymällä hallintopalveluja C Oy:lle ja muille konsernipalveluja hyödyntäville yhtiöille. Yhtiön arvonlisäverollinen hallintopalveluiden myynti on alkanut heti osakkeiden hankinnan jälkeen ja niiden ensimmäinen veloitus on ollut syyskuussa 2018. Yhtiö solmi sopimuksia asiantuntijapalveluista eri palveluntarjoajien kanssa B Oy:n osakkeiden hankintaan liittyen. Valituksenalaiset palvelut koostuivat osakkeiden hankintaan liittyvistä due diligence -selvityksistä sekä muista yrityskaupan edellyttämistä juridisista palveluista. Kaikki palvelut ovat liittyneet suoraan osakkeiden ostoon, joten niistä aiheutuneet kulut on kohdistettava sille yhtiölle, jonka omistukseen osakkeet lopulta hankittiin.

(23) A Oy perustettiin kauppaneuvottelujen käynnistyessä, jolloin osa osakkeiden hankintaan liittyvistä asiantuntijapalvelusopimuksista on allekirjoitettu perustajien toimesta perustettavan yhtiön lukuun. Sopimukset ovat siirtyneet yhtiölle sen tultua merkityksi kaupparekisteriin. Palvelut on laskutettu tai edelleen laskutettu yhtiöltä. Kaikki ostetut palvelut ovat mahdollistaneet ja edistäneet yhtiön verollisen liiketoiminnan harjoittamista.

(24) A Oy:n toiminnan tarkoituksena on ollut osakkeiden hankinta ja tämän jälkeen arvonlisäverollisten hallintopalvelujen tuottaminen tytäryhtiölle. Oikeuskäytännön perusteella osakkeiden hankintaan kohdistuvat kulut kuuluvat sille yhtiölle, joka osakkeet ostaa. Arvonlisäveron vähennysoikeuden kannalta merkitystä ei ole sillä, kuka palvelut on alun perin tilannut vaan sillä, kenen toimintaan ne kohdistuvat. Asiassa ei ole esitetty näyttöä siitä, että palveluhankinnat olisivat hyödyttäneet ensisijaisesti yhtiön välillisiä omistajia. Yhtiön omistajatahojen välinen osakassopimus ei osoita valituksenalaisten kulujen olevan pääomasijoittajan kuluja.

(26)

mukaan, kun yhtiö ei toimi verovelvollisena B Oy:öön nähden, yhtiön katsotaan harjoittavan tältä osin arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Yhtiölle ei muodostu kuluista arvonlisäveron vähennysoikeutta. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella osakkeiden hankintakulujen vähentäminen edellyttää sitä, että osakkeet ostanut taho myy kohdeyhtiölle hallintopalveluja.

(27) Verotuksen oikaisulautakunta on tehnyt päätöksensä saatuaan yhtiöltä lisäselvityksenä yhtiöiden E Sarl, F Sarl ja G S.A. välillä solmitun osakassopimuksen, joka osoittaa valituksenalaisten kulujen olevan pääomasijoittajan kuluja. Osakassopimuksessa on sovittu, että pääomasijoituksen tekemisestä aiheutuneet kulut voidaan veloittaa A Oy:ltä, vaikka kyse olisikin D -konsernin yhtiöiden harjoittamaan pääomasijoitustoimintaan liittyvistä kuluista.

(28) Osakeyhtiötä perustettaessa voi muodostua kuluja, jotka liittyvät osakeyhtiön perustamiseen ja aiottuun arvonlisäverolliseen ja vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Vähennysoikeus on tästä huolimatta evättävä kuluista, joilla ei objektiivisesti arvioiden ole suoraa ja välitöntä yhteyttä kyseisen toimijan omaan liiketoimintaan. Suoran ja välittömän yhteyden periaate on omaksuttu tässä asiassa tehdyn ratkaisun perusteeksi siten kuin oikeuskäytännössä edellytetään.

(29) Yhtiöllä ei ole valituksessa kyseessä olevista kuluista vähennysoikeutta, koska kulut eivät kohdistu suoraan ja välittömästi yhtiön omaan liiketoimintaan, vaan pääomasijoittajan toimintaan. Yhtiö on verovelvollinen siltä osin kuin suorittaa C Oy:lle vastikkeellisia hallintopalveluja. Kun palveluja ei kuitenkaan ole suoritettu B Oy:lle, yhtiölle ei voi muodostua arvonlisäveron vähennysoikeutta osakkeiden hankintakuluista, sillä yhtiö harjoitti suhteessa B Oy:öön arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa.

Sovellettavat oikeusohjeet

(30)

1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

(31) Saman lain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron, taikka ostosta 9 §:n perusteella suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka mainitun lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

(32) Saman lain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

(33)

9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

(34) Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

(35) Arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä 168, 169 ja 170 artiklan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta. Artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

1. Yhtiön asema vähennykseen oikeutettuna verovelvollisena

(36) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että A Oy:llä ei olisi arvonlisäveron vähennysoikeutta, koska yhtiö ei toimi verovelvollisena B Oy:öön nähden ja toiminta on tältä osin arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Oikeudenvalvontayksikön mukaan osakkeiden hankintakulujen sisältämän arvonlisäveron vähentäminen edellyttää, että osakkeet ostanut taho myy kohdeyhtiölle hallintopalveluja.

(37) Näin ollen asiassa on arvioitava ensin A Oy:n toimintaa ja sen asemaa vähennykseen oikeuttavana verovelvollisena. Tältä osin kysymys on erityisesti sitä, mikä merkitys on sillä, että yhtiö ei myy hallintopalveluja B Oy:lle vaan tämän tytäryhtiölle C Oy:lle.

(38) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverovelvollisena ei pidetä holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yrityksistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yritysten hallinnointiin muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä tällaisella yhtiöllä siten ole vähennysoikeutta. Pelkkää yhtiöosuuksien hankintaa ja hallussapitoa ei ole pidettävä taloudellisena toimintana, joka tekisi kyseisestä hankkijasta tai hallussapitäjästä verovelvollisen (esimerkiksi yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14,

, annetun tuomion 18 ja 19 kohta).

(39) Tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen omistettujen yhtiöiden hallinnointiin, jolloin hallinnointiin osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä. Holdingyhtiön osallistuminen sellaisten yhtiöiden hallinnointiin, joista se on hankkinut osuuksia, on taloudellista toimintaa, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia liiketoimia (edellä mainitun tuomion 20 ja 21 kohta).

(40) Unionin tuomioistuin on myös todennut, että yhtiötä, joka suorittaa toisen yhtiön osakkeiden ostohankkeeseen liittyviä valmistelevia toimia aikomuksenaan harjoittaa taloudellista toimintaa, joka muodostuu osallistumisesta viimeksi mainitun yhtiön hallinnointiin suorittamalla sille arvonlisäverollisia hallinnointipalveluja, on pidettävä direktiivissä tarkoitettuna verovelvollisena (tuomio asiassa C-42/19,

, 34 kohta).

(41) Oikeuskäytännössä lausuttu perustuu osaltaan kulloinkin ratkaistavana olleeseen tapaukseen ja siihen liittyvään ennakkoratkaisukysymykseen. Oikeuskäytännöstä ei ilmene, että toisen yhtiön osakkeet ostavan yhtiön toiminta ei kuuluisi arvonlisäveron soveltamisalaan eikä se voisi olla osakkeiden ostoon liittyvien palvelujen osalta lainkaan vähennykseen oikeuttavaa sen johdosta, että osakkeet ostava yhtiö ei ala myymään hallintopalveluja osakehankinnan kohteena välittömästä olleelle yhtiölle vaan tämän kautta välilliseen omistukseensa tulleelle tytäryhtiölle.

(42) A on yrityskaupan jälkeen ryhtynyt myymään arvonlisäverollisia hallintopalveluja sen välilliseen omistukseen tulleelle C Oy:lle. Tämä hallintopalvelujen myynti on yhtiön arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa ja vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa. A Oy:n osallistuminen sen välilliseen omistukseen tulleen yhtiön hallinnointiin myymällä sille hallintopalveluja luo A Oy:lle samanlaisen aseman arvonlisäverolain mukaisena verovelvollisena kuin hallintopalvelujen myyminen välittömään omistukseen tulleelle tytäryhtiölle. Myös yhtiön vähennysoikeutta arvioidaan vastaavien säännösten ja oikeuskäytännön perusteella.

(43) Näin ollen pelkästään se Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vetoama seikka, että yhtiö ei myy hallintopalveluja yrityskaupan kohteena välittömästi olleelle yhtiölle, vaan tämän kautta välilliseen omistukseen tulleelle tytäryhtiölle, ei merkitse yritysoston ja siihen liittyvien palveluhankintojen tapahtuneen yhtiön arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan ja jäävän sen johdosta vähennysoikeuden ulkopuolelle.

2. Vähennysoikeuden arviointi

(44) Tämän jälkeen on arvioitava tarkemmin hankintojen vähennysoikeutta, minkä osalta kysymys on erityisesti hankintojen luonteesta sekä niiden yhteydestä yhtiön vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai omistusrakenteessa yhtiön yläpuolella olevien pääomasijoittajien ja rahastojen toimintaan.

2.1 Vähennysoikeuden yleisistä edellytyksistä

(45) Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä. Jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin vähennyksiin oikeuttaviin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palvelujen hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu (esimerkiksi yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14,

, annetun tuomion 22 ja 23 kohta).

(46) Verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja tällaisina osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden ja palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (edellä mainitun tuomion 24 kohta).

(47) Unionin tuomioistuimen asiassa C-249/17,

$14a

(48) Unionin tuomioistuimen asiassa C-104/12,

, on ollut kysymys verovelvollisen oikeudesta vähentää oikeudenkäyntikuluihin sisältyvä vero tilanteessa, jossa oikeudenkäynti liittyi yrityksen johtajien osallisuuteen lahjusasiassa. Tuomion 28 kohdasta on pääteltävissä, että vähennysoikeuden arvioinnissa voidaan antaa merkitystä sille, olisivatko kyseessä olevat kulut aiheutuneet verovelvolliselle, vaikka se ei olisi harjoittanut verollista toimintaa.

(49) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että sovellettaessa suoraa yhteyttä koskevaa arviointiperustetta on otettava huomioon kaikki olosuhteet, joissa kyseiset liiketoimet on toteutettu, ja huomioon on otettava vain ne liiketoimet, jotka liittyvät objektiivisesti verovelvollisen veronalaiseen toimintaan. Tällaisen yhteyden olemassaolo on arvioitava kyseisen liiketoimen objektiivisen sisällön perusteella (tuomio asiassa C-126/14,

, 29 kohta).

(50) Unionin tuomioistuin on todennut asiassa C-405/19,

, että kun verovelvolliselle suoritettujen palvelujen ja tämän taloudellisen toiminnan välinen suora ja välitön yhteys näytetään toteen, ei se, että myös kolmas osapuoli hyötyy mainituista palveluista, voi olla perusteena sille, että verovelvolliselta evättäisiin näihin palveluihin liittyvä vähennysoikeus, edellyttäen kuitenkin, että kolmannen osapuolen saama hyöty kyseisestä palvelujen suorituksesta on verovelvollisen tarpeisiin nähden toissijainen (tuomion 28 kohta).

2.2 Yritysostoon liittyvien asiantuntijakulujen vähennyskelpoisuudesta

(51) Kun perustettava yhtiö ryhtyy myymään arvonlisäverollisia palveluja, yhtiö saa lähtökohtaisesti vähentää verollista liiketoimintaa varten tekemiensä hankintojen sisältämän arvonlisäveron. Jos hankinnoilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä myöhemmin toteutettaviin myynteihin, ne voivat kuitenkin olla vähennykseen oikeuttavia yhtiön yleiskuluina. Yritysostoon liittyvät asiantuntijakulut ovat yritysoston tekevälle yhtiölle lähtökohtaisesti yleiskuluja. Verovelvollisella on silloin yleensä arvonlisäveron vähennysoikeus siltä osin kuin se harjoittaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.

(52) Yksinomaan se seikka, että yhtiö ostaa ja maksaa yritysostoon liittyviä asiantuntijapalveluja, ei kuitenkaan merkitse niiden olevan arvonlisäverotuksessa yhtiölle vähennyskelpoisia yleiskuluina. Tällöinkin on arvioitava palvelujen sisältöä ja niiden yhteyttä yhtiön toimintaan. Tässä arvioinnissa voidaan ottaa huomioon se, missä määrin palveluista hyötyy joku muu kuin yhtiö itse.

(53) Yritysostoja voidaan tehdä erilaisissa tilanteissa, ja yritysoston valmistelu ja siitä päättäminen voi tapahtua ostavassa yhtiössä tai tätä ylemmällä omistajatasolla, esimerkiksi pääomasijoittajien tai rahastojen toimesta. Näillä voi olla huomattava asiantuntijapalvelujen tarve sijoituspäätöksen tekemisen ja esimerkiksi siihen liittyvien sopimusten ja rahoituksen järjestämisen suhteen. Tätä ei muuta se, että yritysosto tapahtuu teknisesti lopulta tietyn yhtiörakenteessa olevan yhtiön kautta. Näin ollen sitä, kenen toimintaan yritysostoon liittyvät hankinnat tosiasiassa kohdistuvat, ja sitä, miltä osin kysymys on yritysostossa ostajana toimivan yhtiön arvonlisäverotuksessa sen toiminnan yleiskuluista, on arvioitava tapauskohtaisesti.

(54) Yritysostoon liittyvät hankinnat voivat ensisijaisesti hyödyttää ylempänä konsernirakenteessa olevia omistajia siten, etteivät hankinnat liity yleiskuluinakaan yritysostossa ostavana yhtiönä toimivan yhtiön omaan toimintaan vähennysoikeuden tuottavalla tavalla. Jos ostettujen palvelujen voidaan katsoa hyödyttävän sekä ylempää omistajatahoa että yritysoston tekevää yhtiötä, viimeksi mainitulla on vähennysoikeus siltä osin kuin palvelun voidaan katsoa kohdistuvan sen omaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.

(55) Yritysostoon liittyvien asiantuntijapalvelujen vähennysoikeus on ratkaistava tilanne- ja laskukohtaisesti. Vähennysoikeutta vaativalla verovelvollisella on näyttövelvollisuus vähennysoikeutensa perusteista. Verovelvollisen on osoitettava ostolaskuun sisältyvällä riittävällä erittelyllä tai muulla tavoin, mistä ostetuissa palveluissa on kysymys ja miltä osin se on vähennyskelpoinen.

2.3 Yritysoston tekevälle yhtiölle vähennykseen oikeuttavat palvelut

(56) Yritysoston tekevällä yhtiöllä, joka yritysoston kautta ryhtyy harjoittamaan verollista toimintaa hallintopalveluja myymällä, on lähtökohtaisesti yleiskuluina vähennysoikeus ostamistaan yritysostoon välittömästi liittyvistä palveluista. Tämä koskee esimerkiksi kauppakirjan laatimiseen liittyviä palveluja, yhtiön oman rahoituksen välittömiä neuvontapalveluja sekä yhtiölle kuuluvia liiketoiminnan suunnittelupalveluja.

2.4 Yritysoston tekevälle yhtiölle vähennykseen oikeuttamattomat palvelut

(57) Yritysoston tekevällä yhtiöllä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta palveluista, jotka kohdistuvat sen yläpuolella oleviin omistajiin tai sijoittajiin. Nämä palvelut eivät ole yhtiön omaan vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan kohdistuvia hankintoja.

(58) Arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomia ovat siten palvelut, jotka on suoritettu ylempien omistajatahojen sijoituspäätöstä varten tai joissa on kysymys konsernirakenteen laajemmasta suunnittelusta, esimerkiksi kohdeyhtiön ostavan yhtiön yläpuolella olevasta konsernirakenteesta, näiden rahoituksen järjestämisestä tai näiden osakassopimuksista. Jos ostavan yhtiön yläpuolella olevat omistajat ovat osallisina yritysostoa koskevassa kauppakirjassa, ei niiden osuus kauppakirjan laadinnasta aiheutuneista palveluista ole yritysoston tekevälle yhtiölle vähennyskelpoinen.

2.5 Kulut, joista yritysoston tekevällä yhtiöllä on osittainen vähennysoikeus

(59) Osassa yritysostoon liittyvistä asiantuntijapalveluista voi olla liityntä sekä yritysoston tekevän yhtiön toimintaan, että tämän yläpuolella omistusrakenteessa olevien omistajien ja sijoittajien toimintaan. Tällaisia palveluja voivat olla esimerkiksi kohdeyhtiöön liittyvät due diligence -tutkimukset, markkinatutkimukset, kohdeyhtiön arvonmäärityspalvelut, projektihallinnointiin ja taktiikoihin liittyvät palvelut, tulevaisuudennäkymien ja alan riskeihin liittyvät kartoitukset sekä yrityskaupan viimeistelyyn (closing) liittyvät palvelut, viranomaishyväksynnän saamiseen liittyvät palvelut ja erilaiset oikeudelliset palvelut.

(60) Mainitut palvelut voivat olla ylemmille omistajatahoille tarpeen sijoituspäätöksen tekemiseksi ja sen teknisen toteuttamistavan valitsemiseksi ja toteuttamiseksi. Nämä palvelut tulevat usein yritysoston yhteydessä hankituksi riippumatta siitä, minkälaisen yhtiörakenteen kautta yritysosto toteutetaan ja tuleeko yritysoston tekevä yhtiö myymään hallintopalveluja kohdeyhtiölle tai sen tytäryhtiölle.

(61) Toisaalta edellä mainitut palvelut edeltävät yritysostoa ja osaltaan mahdollistavat sen, että ostava yhtiö voi alkaa myydä arvonlisäverollisia palveluja kohdeyhtiölle tai sen tytäryhtiölle, jolloin niillä on vähennysoikeuden kannalta riittävä yhteys myös yritysoston tekevän yhtiön verolliseen liiketoimintaan.

(62) Mainittujen palvelujen osalta ei välttämättä ole määriteltävissä, että kummankaan, yritysostossa ostajana olevan yhtiön tai omistusrakenteessa sen yläpuolella olevien tahojen, palveluista saamaa hyötyä voisi pitää luonteeltaan vain toissijaisena toisen osapuolen tarpeisiin nähden. Tässä tilanteessa palvelun ostohintaan sisältynyt arvonlisävero on jaettava siten, että vähennykseen oikeuttava osuus kuvaa mahdollisimman objektiivisesti yhtiön toimintaan kohdistuvaa osuutta palvelusta ja tältä osin yhtiöllä on vähennysoikeus yleiskuluna.

2.6 Yhtiön vähennysoikeus ratkaistavassa asiassa

(64) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että sillä seikalla, että palvelusopimuksia on tehty yhtiörakenteessa ylempänä olevan toisen yhtiön toimesta ja nimissä ennen yritysoston tehneen yhtiön perustamista, ei ole itsessään ratkaisevaa merkitystä yhtiön vähennysoikeutta arvioitaessa, kun yhtiö on tullut sopimuksiin osallisiksi ja se on laskujen perusteella toiminut palvelujen ostajana. Käytettävissä olevien laskuerittelyjen mukaan palvelut ovat ajoittuneet lähes täysin yhtiön perustamisen jälkeiseen aikaan.

(65) Yritysrakenteessa yhtiön yläpuolella olevien yhtiöiden E Sarl, F Sarl ja G S.A. välillä on solmittu osakassopimus. Osasopimuksessa on sovittu, että D -konsernin yhtiöt ja E Sarl voivat edelleen veloittaa kaikki niille ulkopuolisten palveluntarjoajien palvelujen käyttämisestä aiheutuneet pääomasijoituksen tekemiseen liittyvät kulut F Sarl:lta tai sen omistuksessa olevilta yhtiöiltä.

(66) Verotarkastuskertomuksen liitteenä olevan omistusrakennekaavion mukaan G S.A. on vähemmistöomistaja F Sarl -yhtiössä, joka omistaa välillisesti täysin A Oy:n. Se, että osakassopimuksessa on sovittu ulkopuolisten palvelutarjoajien palvelujen laajasta edelleen veloittamisesta, viittaa siihen, että pääomasijoituksen tekemiseen liittyvien palvelujen kulut voivat ohjautua yhtiörakenteessa alempana olevien yhtiöiden maksettavaksi. Näihin liittyvä arvonlisävero ei ole yhtiölle vähennyskelpoinen sen vähennykseen oikeuttavan toiminnan yleiskuluina.

(67) PwC:n suorittamat palvelut on katsottu asian aiemman käsittelyn aikana yhtiölle kokonaisuudessaan vähennyskelvottomiksi. Kyse on ollut verotuksellisista, taloudellisista ja arvonmääritykseen liittyvistä A-konsernin hankintaan liittyvistä palveluista. D LLP on toimeksiantosopimuksen saatekirjeen mukaan nimittänyt PwC:n neuvonantajakseen B Oy:n ja sen tytäryhtiöiden osakehankintaan liittyvään due diligence -selvitystyöhön liittyen. Saatekirjeen mukaan D LLP:n edustamat rahastot tulevat hyödyntämään toimeksiantosopimuksen mukaista selvitystyötä näiden päättäessä siitä, tulevatko ne sijoittamaan kohteeseen. Sopimuksen mukaan PwC neuvoo D LLP:tä tarvittaessa neuvotteluissa ehdotetun liiketoimen kauppakirjaan liittyvissä kirjanpidollisissa näkökohdissa.

(68) Korkein hallinto-oikeus katsoo, että PricewaterhouseCoopers LLP:n suorittamat palvelut on hankittu merkittävältä osin pääomasijoittajan ja tämän edustamien rahastojen intressissä näiden päätöksenteon tueksi näiden harkitessa sijoituksen tekemistä A-konserniin. Palveluiden voidaan kuitenkin katsoa olleen tarpeellisia myös A Oy:lle yritysoston toteuttamiseksi ja tämän myötä verollisten hallintopalvelujen myynnin aloittamiselle. Näin ollen palvelujen voidaan katsoa osittain liittyvän myös A Oy:n arvonlisäverolliseen toimintaan, jolloin yhtiöllä on osittainen vähennysoikeus.

(70) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että Kilpailu- ja kuluttajaviraston päätöksessä on otettu huomioon se, että rahastojen sijoitussalkkuun kuuluvista yhtiöistä yksikään ei tuota palveluja julkisen sektorin asiakkaille Suomessa. Luvan myöntämisessä on siten arvioitu yritysrakenteessa ylempänä olevien yhtiöiden omistusten merkitystä. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että Kilpailu- ja kuluttajaviraston lupa on ollut tarpeen yritysrakenteessa ylempänä olevien yhtiöiden uuden sijoituspäätöksen toteuttamiseksi. Mainittu lupa on kuitenkin ollut tarpeen myös A Oy:lle osakekaupan toteuttamiseksi ja verollisen hallintopalvelujen myynnin aloittamiselle. Näissä olosuhteissa yrityskauppavalvontaan liittyvät palvelut kohdistuvat osittain myös A Oy:öön, jolloin sillä on tältä osin vähennysoikeus yleiskuluna. Lisäksi yhtiöllä on katsottava olevan osittainen vähennysoikeus yritysostoon liittyvistä due diligence -selvityksiin liittyvistä palveluista sekä konsernirakenteen strukturoinnista.

2.7 Johtopäätös

(74) Yhtiöllä ei edellä todetun mukaisesti ole oikeutta vähentää nyt kysymyksessä olevien kulujen sisältämiä arvonlisäveroja kokonaisuudessaan yleiskuluinaan. Toisaalta yhtiöllä on hyväksyttyä laajempi vähennysoikeus sellaisista kuluista, joiden voidaan katsoa palvelleen osittain sen omaa arvonlisäverollista toimintaa.

(75) Vaikka verotarkastuskertomuksessa ja myöhemmin oikaisulautakunnan ja hallinto-oikeuden päätöksessä on tarkasteltu vähennettäväksi vaadittuja kuluja, niissä ei ole kaikilta osin arvioitu yhtiön vähennysoikeutta edellä kuvattujen periaatteiden mukaisesti.

(76) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että näyttövelvollisuus vähennysoikeudesta on verovelvollisella. Yhtiön on esitettävä vähennettäviksi vaadittavista kuluistaan sellaista selvitystä, jonka perusteella voidaan laskukohtaisesti luotettavasti arvioida, miltä osin hankinnat kohdistuvat yhtiön omaan arvonlisäverolliseen vähennyskelpoiseen liiketoimintaan vai yhtiön omistajien toimintaan. Tämän perusteella on määriteltävä veron jakaminen yhtiön vähennykseen oikeuttavaan toimintaan yleiskuluna ja toisaalta muiden toimintaa palvelevaan, yhtiölle vähennykseen oikeuttamattomaan osuuteen.

(77) Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi kulujen vähennyskelpoisen osuuden uudelleen laskemista varten. Verohallinnon on varattava yhtiölle tilaisuus esittää yksityiskohtaisempaa lisäselvitystä yhtiön tekemien hankintojen sisällöstä ja niiden kohdistamisesta.

Oikeudenkäyntikulut

(78) Osaksi asian näin päättyessä ja osaksi sen laatuun nähden ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, A Oy:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista hallinto-oikeudessa tai korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Heidi Jääskeläinen.

A Oy

Verohallinto

Verotuksen oikaisulautakunta

Helsingin hallinto-oikeus

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Merja Tarvainen, Terttu Kujala ja Jari Nikmo (eri mieltä perusteluista), joka on myös esitellyt asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön

Arvonlisäverolain

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi)

Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt

Sonaecom SGPS SA

Ryanair

Becker

Sveda

Vos Aannemingen