La charge de la preuve dans le contentieux de la réduction générale dégressive unique (RGDU) : l’employeur face au renversement probatoire du contrôle URSSAF

I. La refonte du dispositif d’allégement général sous l’empire de la RGDU : une simplification apparente porteuse de risques contentieux nouveaux

A. L’unification des régimes antérieurs sous un mécanisme unique aux paramètres redéfinis

La loi n° 2025-199 du 28 février 2025 de financement rectificative de la sécurité sociale pour 2025 a procédé à une refonte d’ampleur des allégements généraux de cotisations patronales en substituant, à compter du 1er janvier 2026, un mécanisme unique dénommé réduction générale dégressive unique (RGDU) aux trois dispositifs qui coexistaient antérieurement. L’article L. 241-13 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de cette loi, définit désormais une réduction dégressive applicable aux cotisations à la charge de l’employeur dues au titre des assurances sociales, des allocations familiales, des accidents du travail et des maladies professionnelles dans la limite d’un taux fixé par arrêté, des contributions au Fonds national d’aide au logement, des cotisations de retraite complémentaire légalement obligatoires, de la contribution prévue à l’article L. 137-40 du même code et des contributions d’assurance chômage. Ce périmètre élargi absorbe la triple assiette de l’ancienne réduction générale dite « Fillon », du taux réduit de cotisations maladie et du taux réduit de cotisations d’allocations familiales, réalisant ainsi la promesse de simplification portée par le législateur. Cette absorption des régimes antérieurs dans un socle normatif unique a pour effet de substituer à la pluralité des formules de calcul antérieures un coefficient unifié dont la détermination conditionne intégralement le montant de l’allégement auquel peut prétendre l’employeur.

Le mécanisme de calcul repose sur une formule unique définie par le décret n° 2026-509 du 12 juin 2026 relatif aux modalités d’application de la réduction générale dégressive unique, codifiée à l’article D. 241-7 du code de la sécurité sociale. Le coefficient maximal, fixé par l’arrêté du 24 février 2026, s’établit à la somme des taux des cotisations et contributions incluses dans le périmètre de la réduction. La valeur du coefficient décroît en fonction du rapport entre la rémunération annuelle brute du salarié, telle que définie à l’article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, et le salaire minimum de croissance calculé pour un an sur la base de la durée légale du travail, et devient nulle lorsque ce rapport atteint 1,6. Par ailleurs, l’article L. 241-13, III bis, introduit une dérogation temporaire pour les entreprises relevant d’une branche dont le salaire minimum national professionnel est inférieur au SMIC, ce qui complexifie d’autant l’établissement du coefficient pour les employeurs concernés. Cette dérogation, applicable aux seules entreprises pour lesquelles aucun accord d’entreprise ni aucune décision unilatérale de l’employeur n’a prévu des salaires supérieurs au SMIC, requiert une attention particulière dans la détermination du coefficient applicable, dès lors qu’elle peut conduire à une réfaction de la réduction pour les entreprises qui rémunèrent leurs salariés au minimum conventionnel sans que ce dernier n’atteigne le niveau du SMIC légal.

Cette unification législative, pour séduisante qu’elle soit sur le plan de la lisibilité du dispositif, ne doit pas masquer le déplacement significatif du risque qui s’opère au détriment du cotisant. En effet, la simplification du calcul s’accompagne d’un renforcement corrélatif des exigences probatoires qui pèsent sur l’employeur dans le cadre du contrôle URSSAF, dès lors que les paramètres de calcul, quoique mathématiquement unifiés, demeurent conditionnés par des variables déclaratives dont la charge de la preuve incombe exclusivement à ce dernier. Par ailleurs, le législateur a prévu que le bénéfice de la RGDU ne peut être cumulé avec celui d’une autre exonération totale ou partielle de cotisations patronales, ni avec l’application de taux spécifiques, d’assiettes ou de montants forfaitaires de cotisations, à l’exception des déductions forfaitaires prévues aux articles L. 241-18 et L. 241-18-1 du même code, ce qui impose à l’employeur une vigilance accrue dans l’articulation des différents dispositifs d’allégement dont il peut se prévaloir.

B. Les paramètres de calcul entre automaticité apparente et sources d’erreur déclarative

Le calcul de la RGDU repose sur des éléments qui, en dépit de l’apparente automaticité de la formule, sont tributaires de la qualité des données déclarées par l’employeur au travers de la déclaration sociale nominative (DSN). Or, la détermination du salaire minimum de croissance à prendre en compte pour les salariés qui ne sont pas employés à temps plein ou qui ne sont pas présents sur toute l’année, la prise en compte des heures supplémentaires et complémentaires, le traitement de la prime de partage de la valeur mentionnée à l’article 1er de la loi n° 2022-1158 du 16 août 2022, ou encore l’identification des salariés éligibles au titre du II de l’article L. 241-13 constituent autant de variables dont l’inexactitude peut entraîner un redressement significatif à l’occasion d’un contrôle.

La Cour de cassation a eu l’occasion de rappeler, dans un arrêt du 16 novembre 2023 (pourvoi n° 21-25.356, publié au Bulletin), que « la réduction des cotisations patronales de sécurité sociale sur les bas salaires est appliquée aux gains et rémunérations versés aux salariés au titre desquels l’employeur est soumis à l’obligation édictée par l’article L. 5422-13 du code du travail ». La Haute juridiction a censuré l’arrêt de la cour d’appel de Riom qui avait annulé le redressement opéré par l’URSSAF, affirmant que la réduction n’est pas applicable aux rémunérations du personnel des établissements publics de coopération intercommunale qui ont seulement la faculté d’adhérer volontairement, à titre révocable, au régime d’assurance chômage mais ne sont pas tenus de s’assurer contre le risque de privation d’emploi. Cette solution, rendue sous l’empire de l’ancienne rédaction de l’article L. 241-13, conserve sa pertinence dans le cadre de la RGDU dès lors que le champ des employeurs éligibles demeure inchangé.

Dans le prolongement de cette jurisprudence, la Cour de cassation, par un arrêt du 10 avril 2025 (pourvoi n° 22-24.101), a réaffirmé que la réduction générale n’est ouverte aux établissements publics à caractère industriel et commercial des collectivités territoriales que s’ils ont adhéré au régime d’assurance chômage par une option irrévocable, cassant l’arrêt de la cour d’appel de Grenoble qui avait retenu une solution contraire. Ces décisions illustrent la rigueur avec laquelle la Cour de cassation contrôle les conditions d’éligibilité au dispositif, rigueur qui prend une acuité particulière dans le contexte de la RGDU où l’employeur doit désormais justifier, pour chaque salarié et pour chaque période, du respect cumulatif de l’ensemble des conditions requises.

A cet égard, la cour d’appel de Bordeaux, dans un arrêt du 7 mai 2026 (RG n° 24/05597), a confirmé un jugement du pôle social du tribunal judiciaire de Bordeaux validant un redressement opéré par l’URSSAF Aquitaine au titre de la réduction générale des cotisations, après avoir constaté que l’employeur n’établissait pas le caractère éligible des heures prises en compte pour le calcul de la réduction. La cour retient, au visa des articles L. 241-13, I, II et III du code de la sécurité sociale, que « sont prises en compte pour le calcul du coefficient de la réduction générale les heures rémunérées par l’employeur, quelles que soient les modalités de décompte de la durée du travail, de sorte que les heures indemnisées au titre de l’activité partielle doivent être intégrées dans les heures éligibles au dispositif ». Cette décision met en exergue la technicité des paramètres de calcul et la nécessité pour l’employeur de documenter précisément la méthodologie retenue.

II. Le déplacement de la charge probatoire vers l’employeur : entre obligation documentaire renforcée et contrôle du juge sur les sanctions

A. L’obligation documentaire au coeur du dispositif probatoire de la RGDU

La pierre angulaire du régime probatoire applicable aux allégements généraux réside dans les dispositions combinées du VI de l’article L. 241-13 et de l’article D. 241-13 du code de la sécurité sociale. En application de ces textes, l’employeur qui entend bénéficier des réductions de cotisations instituées par la loi doit tenir à la disposition des organismes de recouvrement un document justifiant du respect des conditions d’éligibilité et des modalités de calcul du coefficient appliqué. La Cour de cassation, dans un arrêt du 30 novembre 2023 (pourvoi n° 21-23.980, publié au Bulletin), a posé un principe fondamental dont la portée s’étend désormais à l’ensemble du contentieux de la RGDU : « il résulte de la combinaison des articles L. 241-13, VI, du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1258 du 3 décembre 2008, et D. 241-13 du même code, alors en vigueur, dont les dispositions ne sont pas d’application limitée aux contrôles effectués en application de l’article L. 243-7 du code de la sécurité sociale, que l’employeur qui décide de pratiquer, sur les cotisations versées aux organismes sociaux, les réductions et déductions prévues aux articles L. 241-13, L. 241-17 et L. 241-18 du même code, doit en justifier par la tenue et la production du document prévu par l’article D. 241-13 du code de la sécurité sociale précité ». En conséquence, le défaut de production de ce document, alors même que l’employeur prétendrait rapporter la preuve de son droit à réduction par d’autres moyens, expose le cotisant à un rehaussement de l’assiette des cotisations. Cette exigence, loin de se limiter au seul cadre du contrôle diligenté en application de l’article L. 243-7 du code de la sécurité sociale, s’impose à toute vérification opérée par l’organisme de recouvrement, quelle qu’en soit la forme procédurale.

La Cour de cassation avait antérieurement précisé, dans un arrêt du 21 décembre 2023 (pourvoi n° 17-13.454, publié au Bulletin), que l’obligation de tenir le document prévu par l’article D. 241-13 ne saurait être tenue pour satisfaite par la seule production des bulletins de salaire ou par une reconstitution a posteriori des éléments de calcul. La Haute juridiction a censuré l’arrêt de la cour d’appel d’Aix-en-Provence qui s’était fondée sur la possibilité de connaître les paramètres de la réduction « à la seule lecture des bulletins de salaire », rappelant que l’obligation de tenir à disposition des organismes de recouvrement un document spécifique en vue du contrôle constitue une condition substantielle du bénéfice de la réduction. Cette solution revêt une importance capitale dans le contexte de la RGDU où la complexité accrue des paramètres de calcul rend d’autant plus nécessaire l’établissement d’un document de traçabilité exhaustif et rigoureux.

Par ailleurs, l’arrêt rendu par la Cour de cassation le 15 mai 2025 (pourvoi n° 23-13.351) apporte un éclairage complémentaire sur l’étendue de l’obligation de communication qui pèse sur l’employeur contrôlé. La Haute juridiction a censuré l’arrêt de la cour d’appel de Versailles qui avait réduit le montant du redressement relatif à la réduction générale des cotisations, au motif que les juges du fond n’avaient pas tiré les conséquences légales de leurs propres constatations selon lesquelles l’employeur n’avait pas communiqué aux inspecteurs du recouvrement les pièces justificatives qui lui avaient été demandées. Cette décision consacre le principe selon lequel le défaut de coopération de l’employeur durant la phase de contrôle peut, à lui seul, légitimer le redressement opéré par l’organisme de recouvrement.

En conséquence, le régime probatoire de la RGDU opère un renversement de la charge de la preuve au détriment de l’employeur : ce n’est pas à l’URSSAF de démontrer l’inexactitude du calcul déclaré, mais à l’employeur de justifier, par la production d’un document conforme aux exigences réglementaires, du bien-fondé de chaque paramètre retenu pour le calcul du coefficient. Cette distribution de la charge probatoire s’inscrit dans une tendance jurisprudentielle plus large qui tend à faire peser sur le cotisant la responsabilité de documenter sa conformité déclarative, l’organisme de recouvrement n’ayant, quant à lui, qu’à constater l’absence ou l’insuffisance des justificatifs pour fonder le redressement.

B. L’irrecevabilité des régularisations unilatérales et l’encadrement des marges de manoeuvre du cotisant

La Cour de cassation a, par deux arrêts rendus le 13 mai 2026 (pourvois n° 23-21.719 et n° 23-17.690), fermement condamné la pratique consistant, pour un employeur, à procéder de sa propre initiative à une correction des déclarations sociales nominatives antérieures afin de compenser un trop-versé de cotisations qu’il estimait avoir acquitté au titre d’une échéance antérieure. Dans la première espèce, la société cotisante avait, pour la période afférente aux salaires du mois de décembre 2018, établi une DSN opérant déduction d’une somme qu’elle estimait avoir payée à tort en novembre 2016 au titre de la réduction générale. Dans la seconde, le même mécanisme avait été mis en oeuvre pour la période afférente aux salaires du mois de novembre 2018, en déduction d’un trop-perçu allégué de novembre 2015. La Haute juridiction, rejetant les pourvois formés par la société cotisante, a approuvé les juges du fond d’avoir retenu que « les initiatives d’un cotisant qui, à l’occasion de l’établissement de sa déclaration, impute de manière déclarative les sommes qu’il estime indûment versées au titre d’une échéance antérieure, n’obligent pas l’URSSAF à appliquer la procédure de vérification des déclarations pour contester la correction opérée par l’employeur ».

Cette solution, dont la portée pratique est considérable, interdit au cotisant de s’affranchir de la procédure de réclamation contentieuse en procédant à une compensation unilatérale sur les déclarations ultérieures. La Cour de cassation rappelle ainsi que la notification par l’organisme de recouvrement d’une mise en demeure pour le recouvrement de cotisations éludées par l’employeur au moyen d’une déduction opérée sur sa DSN ne constitue pas une remise en cause des déclarations antérieures et n’impose pas à l’URSSAF d’engager la procédure de vérification contradictoire prévue aux articles R. 243-43-3 et suivants du code de la sécurité sociale. Autrement dit, l’employeur qui s’estime créancier d’un trop-versé de cotisations doit emprunter la voie de la réclamation contentieuse et ne saurait se faire justice à lui-même en minorant ses déclarations courantes.

Cette jurisprudence s’inscrit en cohérence avec l’arrêt rendu par la Cour de cassation le 10 avril 2025 (pourvoi n° 22-22.815, publié au Bulletin et au Rapport), qui a exclu l’application du droit à l’erreur prévu par l’article L. 123-1 du code des relations entre le public et l’administration en matière de majorations de retard. La Haute juridiction a jugé « qu’un cotisant n’est pas fondé à invoquer le droit à l’erreur pour échapper au paiement des majorations de retard de déclaration et de paiement de la contribution sociale de solidarité des sociétés, ces retards n’étant pas susceptibles de régularisation ». Si cette solution a été rendue en matière de contribution sociale de solidarité des sociétés, le raisonnement qu’elle sous-tend est transposable au contentieux des majorations de retard appliquées aux cotisations et contributions éludées dans le cadre de la RGDU, dès lors que le propre d’une majoration de retard est précisément de sanctionner une défaillance déclarative ou de paiement consommée, laquelle ne peut être rétroactivement effacée par l’invocation d’une erreur de bonne foi.

La Cour de cassation a, dans un arrêt du 4 juin 2026 (pourvoi n° 23-23.964), confirmé la rigueur avec laquelle elle apprécie les conditions d’application du coefficient de réduction. Rejetant le pourvoi formé par la société cotisante contre l’arrêt de la cour d’appel de Colmar, la Haute juridiction a rappelé, au visa du III de l’article L. 241-13 du code de la sécurité sociale, que le coefficient de réduction est fonction du rapport entre les revenus d’activité et le salaire minimum de croissance calculé sur la base de la durée légale du travail, de sorte que toute erreur dans la détermination de ce rapport affecte nécessairement le montant de la réduction appliquée et justifie le redressement opéré par l’organisme de recouvrement. Cette décision confirme que la RGDU, en dépit de la simplification affichée, demeure un dispositif dont le calcul est exposé à un risque d’erreur significatif en raison de la multiplicité des paramètres à prendre en considération.

Par ailleurs, le législateur a assorti la RGDU d’un dispositif de sanction renforcé en cas de réitération d’une pratique ayant déjà fait l’objet d’une observation ou d’un redressement lors d’un précédent contrôle. L’article R. 243-59, III, alinéa 7, du code de la sécurité sociale prévoit en effet que la lettre d’observations précise les éléments caractérisant le constat d’absence de mise en conformité défini à l’article L. 243-7-6, lequel expose l’employeur à une majoration de 10 % du montant du redressement. Ce mécanisme, applicable à l’ensemble des chefs de redressement, prend une dimension particulière dans le contexte de la RGDU où la reconduction d’une méthodologie de calcul erronée d’une année sur l’autre peut conduire à l’application cumulative de cette majoration pour chacun des exercices contrôlés.

En définitive, le cotisant ne saurait se prévaloir ni d’une autorégularisation spontanée de sa DSN, ni de l’invocation du droit à l’erreur, ni de sa bonne foi pour échapper à un redressement fondé sur l’absence de production du document justificatif requis par l’article D. 241-13 du code de la sécurité sociale. L’ensemble de ces principes jurisprudentiels converge vers une exigence de documentation préalable et exhaustive du calcul de la réduction générale, seule à même de prémunir l’employeur contre le risque de rappel de cotisations et de majorations de retard. Or, la combinaison de cette exigence avec la complexité des paramètres propres à la RGDU place l’employeur dans une situation d’insécurité juridique qui ne pourra être résolue que par l’adoption de processus documentaires rigoureux, anticipant dès l’établissement de chaque déclaration sociale les exigences probatoires qu’un contrôle ultérieur ne manquera pas de faire valoir.

Conclusion

La réduction générale dégressive unique, entrée en vigueur le 1er janvier 2026, constitue une réforme d’envergure dont l’ambition simplificatrice ne saurait occulter les risques contentieux considérables qu’elle fait peser sur les employeurs. La jurisprudence de la Cour de cassation, construite sous l’empire de l’ancienne réduction générale dite « Fillon », conserve toute sa pertinence dans le nouveau contexte législatif et réglementaire, dès lors que les principes probatoires qu’elle a dégagés − charge de la preuve incombant à l’employeur, exigence d’un document justificatif spécifique, irrecevabilité des régularisations unilatérales, exclusion du droit à l’erreur en matière de majorations − s’appliquent avec une vigueur renouvelée à un dispositif dont la complexité technique expose structurellement le cotisant au risque de redressement. L’employeur avisé, assisté le cas échéant d’un cabinet intervenant en contentieux social, devra intégrer cette dimension probatoire dès la conception de ses processus de paie et de déclaration, en mettant en place un dispositif documentaire exhaustif et traçable, seul à même de sécuriser le bénéfice de la réduction générale face aux investigations de l’organisme de recouvrement.