Contentieux de la restitution des retenues à la source : le décret du 27 juillet 2026 et la censure du Conseil d’État sur l’article R. 196-1 du LPF

Introduction

Le 29 juillet 2026, le Gouvernement a publié le décret n° 2026-692 du 27 juillet 2026 modifiant le Livre des procédures fiscales (LPF), abrogeant les cinquième à huitième alinéas de l’article R. 196-1 du LPF. Ce décret, dont l’annonce a été relayée le jour même par Fiscalonline, tire les conséquences directes d’une décision majeure du Conseil d’État du 16 février 2026 (n° 500909), qui avait censuré pour rupture d’égalité le délai réduit d’un an imposé aux réclamations contentieuses portant sur les retenues à la source et les prélèvements ne constituant pas un simple acompte d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés.

Cette réforme réglementaire, d’apparence technique, emporte des conséquences considérables pour l’ensemble des contribuables — résidents et non-résidents, personnes physiques et morales — qui contestent l’application de retenues à la source. Elle met fin à une différence de traitement que la Haute juridiction administrative avait jugée non justifiée par un motif d’intérêt général, en méconnaissance du principe constitutionnel d’égalité devant la loi. Le présent article propose un décryptage juridique complet de cette évolution, articulé autour de l’analyse de la décision du Conseil d’État du 16 février 2026 (I) et des conséquences contentieuses du décret du 27 juillet 2026 (II).

I. La censure du Conseil d’État du 16 février 2026 : la rupture d’égalité de l’article R. 196-1 b) du LPF

A. Le double délai de réclamation de l’article R. 196-1 du LPF et la discrimination entre contribuables

Pour saisir la portée exacte du décret du 27 juillet 2026, il convient de rappeler l’architecture de l’article R. 196-1 du LPF, dans sa rédaction antérieure au décret modificatif. Cet article, commenté par la doctrine administrative au BOI-CTX-PREA-10-40, distinguait deux catégories de délais de réclamation.

La première partie de l’article R. 196-1 du LPF fixait le délai général : les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux devaient être présentées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant, selon le cas, la mise en recouvrement du rôle (a), le versement de l’impôt contesté (b), ou la réalisation de l’événement qui motive la réclamation (c). Ce délai général de deux ans constituait le régime de droit commun du contentieux fiscal.

La seconde partie de l’article R. 196-1 du LPF prévoyait des délais spéciaux réduits à un an, notamment au b) pour les contestations relatives à l’application des retenues à la source et des prélèvements, dont le délai expirait le 31 décembre de l’année suivant celle au cours de laquelle les retenues à la source et les prélèvements ont été opérés. La doctrine administrative explicitait ce mécanisme au paragraphe 270 du BOI-CTX-PREA-10-40 : « Pour ce qui est des réclamations présentées par les contribuables, le point de départ du délai est la date à laquelle les retenues ont été opérées (date du paiement, à leur bénéficiaire, des revenus amputés de l’impôt retenu à la source), et la date d’expiration du délai est le 31 décembre de l’année suivant celle de ce point de départ (LPF, art. R*. 196-1, b). »

Cette architecture créait une différence de traitement significative : un contribuable contestant une retenue à la source libératoire ne disposait que d’un délai maximal d’un an (31 décembre N+1), tandis qu’un contribuable contestant une imposition directe de même nature bénéficiait du délai général de deux ans (31 décembre N+2). C’est précisément cette discrimination que le Conseil d’État a sanctionnée dans sa décision du 16 février 2026.

Dans l’arrêt CE, 8ème-3ème chambres réunies, 16 février 2026, n° 500909, la Haute juridiction administrative était saisie d’un recours pour excès de pouvoir dirigé contre le refus implicite du Premier ministre d’abroger les quatre derniers alinéas de l’article R. 196-1 du LPF. Après avoir écarté les moyens dirigés contre les a) et c) de la seconde partie de cet article — qui « ouvrent en outre, dans les hypothèses qu’elles prévoient, un délai spécial pendant lequel une réclamation est également recevable » —, le Conseil d’État a concentré son analyse sur le b) de la seconde partie.

Le considérant de principe énonce, avec une clarté remarquable, que « les contribuables soumis à des retenues à la source ou prélèvements ne présentant pas le caractère d’un simple acompte d’une cotisation d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés doivent, pour contester ces impositions, former leur réclamation dans le délai prévu au b de la seconde partie de cet article, sans pouvoir bénéficier du délai prévu aux a et b de la première partie. En soumettant ces réclamations à un tel délai spécial, d’une durée inférieure à celui prévu par la première partie de cet article pour les réclamations portant sur d’autres impôts frappant des revenus de même nature, les dispositions du b de la seconde partie de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales instituent, entre des contribuables qui sont placés, au regard de leur objet, dans une situation identique, une différence de traitement qui n’est pas en rapport avec cet objet ni justifiée par un motif d’intérêt général. »

Le Conseil d’État en a déduit que ces dispositions méconnaissaient le principe d’égalité. Il a, en conséquence, annulé la décision implicite de rejet du Premier ministre en tant qu’elle portait sur la demande d’abrogation du b de la seconde partie de l’article R. 196-1 du LPF et a enjoint au Premier ministre « d’édicter, dans un délai de trois mois à compter de la notification de la présente décision, les mesures réglementaires nécessaires pour mettre fin à l’illégalité des dispositions en cause. »

B. Les conséquences pratiques de la discrimination pour les non-résidents et les organismes de placement collectif

La réduction du délai de réclamation à un an pour les retenues à la source affectait particulièrement les contribuables non-résidents et les organismes de placement collectif étrangers, pour lesquels la complexité des démarches transfrontalières rendait le délai d’un an particulièrement contraignant, voire dissuasif. Cette situation était d’autant plus préjudiciable que le droit de l’Union européenne impose le respect du principe d’équivalence des voies procédurales.

La jurisprudence avait déjà amorcé ce mouvement. Dans l’arrêt CE, 9ème-10ème chambres réunies, 2 février 2022, n° 441511, Sté Sofina, le Conseil d’État avait jugé que les dispositions de l’article R. 196-1 du LPF imposant aux non-résidents un délai de réclamation plus bref que celui applicable aux résidents méconnaissaient le principe d’équivalence garanti par le droit de l’Union, dès lors que ces modalités procédurales étaient moins favorables que celles applicables aux situations purement internes. La cour administrative d’appel de Versailles, dans son arrêt du 19 février 2020 (n° 19VE00738), avait relevé la même difficulté.

La Cour de cassation, dans un arrêt publié au Bulletin du 1er juin 2023, pourvoi n° 21-18.694 (Chambre commerciale financière et économique), avait également précisé, s’agissant des délais de recours devant le juge de l’impôt, que « le délai d’assignation de deux mois à compter de la notification de la décision de rejet d’une réclamation contentieuse adressée par un contribuable à l’administration fiscale, prévu à l’article R* 199-1 du livre des procédures fiscales est, en application des dispositions de l’article 643 du code de procédure civile, prorogé de deux mois si le contribuable est domicilié hors de France, bien qu’il ait, conformément aux dispositions de l’article R* 197-5 du livre des procédures fiscales, l’obligation de faire élection de domicile en France. »

La doctrine administrative elle-même reconnaissait la complexité des procédures de restitution. Le BOI-RPPM-RCM-30-30-20-70, relatif à l’exonération de retenue à la source sur les revenus distribués à certains OPC étrangers, rappelait que « la demande de restitution de la retenue à la source peut être adressée par l’OPC à l’établissement payeur des dividendes, l’OPC devant pour cela justifier a posteriori qu’il remplissait les conditions », et précisait que « le délai de réclamation applicable est celui prévu au b du 1 de l’article R.*196-1 du LPF, soit au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle au cours de laquelle les retenues à la source ont été opérées. » De même, le BOI-RPPM-RCM-30-30-10-100 et le BOI-RPPM-RCM-30-30-10-90 renvoyaient systématiquement au régime de l’article R.* 196-1 du LPF pour les demandes de restitution définitive ou temporaire des retenues à la source.

II. Le décret du 27 juillet 2026 et les perspectives contentieuses

A. L’abrogation du délai spécial et l’alignement sur le délai général de droit commun

Le décret n° 2026-692 du 27 juillet 2026, publié au Journal officiel et relayé par Fiscalonline le 29 juillet 2026, abroge purement et simplement les cinquième à huitième alinéas de l’article R. 196-1 du LPF, c’est-à-dire le b) de la seconde partie de cet article qui imposait un délai réduit d’un an aux contestations relatives aux retenues à la source.

Cette modification réglementaire, prise en exécution de l’injonction prononcée par le Conseil d’État le 16 février 2026, emporte une conséquence immédiate et radicale : les réclamations contentieuses portant sur des retenues à la source et prélèvements ne présentant pas le caractère d’un simple acompte sont désormais soumises au délai général de droit commun prévu par la première partie de l’article R. 196-1 du LPF, soit un délai expirant le 31 décembre de la deuxième année suivant le versement de l’impôt contesté (b) ou la réalisation de l’événement motivant la réclamation (c).

La doctrine administrative devra être mise à jour pour tenir compte de cette évolution. Le BOI-CTX-PREA-10-40, qui détaille au paragraphe 110 les délais de réclamation applicables aux retenues à la source et prélèvements, ainsi que le BOI-IR-PAS-30-10-60 relatif au contentieux du prélèvement à la source, et le BOI-IR-PAS-30-10-50 sur la régularisation des erreurs de taux et d’assiette, devront intégrer le nouveau délai de deux ans pour les réclamations des contribuables.

Il convient de préciser que les a) et c) de la seconde partie de l’article R. 196-1 du LPF (délais spéciaux relatifs aux nouveaux avis d’imposition rectifiés et aux cotisations d’impôts directs établies à tort) demeurent en vigueur, le Conseil d’État ayant expressément écarté les moyens dirigés contre ces dispositions. La réforme est donc circonscrite au seul b) de la seconde partie.

La Cour de cassation avait d’ailleurs, dans un arrêt publié au Bulletin du 28 mai 2026, pourvoi n° 25-15.132 (Chambre commerciale financière et économique), précisé que « l’irrecevabilité d’une réclamation formée avant l’envoi d’un avis de mise en recouvrement peut être régularisée si les impositions litigieuses sont mises en recouvrement avant que le juge de l’impôt ne statue sur cette contestation », illustrant la souplesse procédurale que le juge judiciaire entend désormais reconnaître en matière de délais de réclamation. Cette jurisprudence, combinée à l’abrogation du délai spécial d’un an, conforte indéniablement la position des contribuables dans le contentieux des retenues à la source.

B. Les implications pour les réclamations en cours et les stratégies de régularisation

L’abrogation du b de la seconde partie de l’article R. 196-1 du LPF ouvre des perspectives contentieuses nouvelles pour les contribuables qui s’étaient vu opposer la forclusion de leur réclamation en raison de l’expiration du délai réduit d’un an. La question de la rétroactivité de cette abrogation, ou de son application aux instances en cours, constitue un enjeu majeur du contentieux à venir.

Sur le terrain du délai général de deux ans, les contribuables disposent désormais d’un délai aligné sur celui qui prévalait déjà pour les autres impositions. S’agissant des retenues à la source opérées en 2025, la réclamation pourra être déposée jusqu’au 31 décembre 2027 (et non plus jusqu’au 31 décembre 2026). Pour les retenues opérées en 2024, le délai expirant le 31 décembre 2026 demeure applicable, sous réserve des règles d’interruption et de suspension du délai de réclamation.

La Cour de cassation, dans sa jurisprudence récente, a par ailleurs précisé les conditions dans lesquelles un événement nouveau peut rouvrir le délai de réclamation. Dans son arrêt publié au Bulletin du 28 mai 2025, pourvoi n° 23-18.760 (Chambre commerciale financière et économique), elle a jugé que « seul un fait de nature à exercer une influence sur le bien-fondé de l’imposition peut constituer l’événement susceptible de faire courir un nouveau délai de réclamation », excluant que la simple découverte d’une fraude constitue en soi un tel événement. La publication du décret du 27 juillet 2026 pourrait-elle constituer un tel événement ? La question est ouverte, notamment pour les contribuables dont la réclamation a été rejetée comme tardive sous l’empire du texte ancien.

Les contribuables non-résidents, et plus particulièrement les fonds de pension et organismes de placement collectif étrangers qui sollicitent la restitution de retenues à la source prélevées en méconnaissance du droit de l’Union européenne, sont les premiers bénéficiaires de cette réforme. La jurisprudence abondante en la matière — de l’arrêt Sofina du 2 février 2022 (CE, n° 441511) à l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 9 juin 2025 (n° 24PA02107, Sté Sifobuci) — témoigne de l’importance de l’enjeu financier. Dans l’affaire Sifobuci, la cour a rappelé que les réclamations « relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l’administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire. »

Enfin, sur le terrain des intérêts moratoires, le 9 juillet 2025, pourvoi n° 24-16.379 (Chambre commerciale financière et économique, Publié au Bulletin), a précisé que « les dégrèvements prononcés par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à obtenir le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire n’ouvrent pas droit au versement par l’État au contribuable d’intérêts moratoires », sauf si le dégrèvement intervient postérieurement au rejet de la réclamation. Cette précision jurisprudentielle invite les contribuables à la plus grande vigilance dans le suivi des délais de réponse de l’administration.

Le tableau ci-dessous récapitule l’évolution des délais de réclamation applicables aux retenues à la source et prélèvements :

Le BOI-INT-CVB-MEX relatif à la convention fiscale France-Mexique rappelle utilement le principe général : « Les retenues à la source qui ont été effectuées en contradiction avec les dispositions de la présente instruction devront être restituées aux intéressés sur demande contentieuse de leur part sous réserve des délais de réclamations prévus à l’article R*196-1 du livre des procédures fiscales. » Ce principe, applicable à l’ensemble des conventions fiscales bilatérales, trouve désormais à s’appliquer dans le cadre d’un délai unifié de deux ans, mettant fin à la distorsion procédurale qui pénalisait les non-résidents.

Conclusion

Le décret n° 2026-692 du 27 juillet 2026, abrogeant le délai spécial réduit d’un an pour les réclamations relatives aux retenues à la source et prélèvements, constitue l’aboutissement d’un long processus contentieux dont la décision du Conseil d’État du 16 février 2026 (n° 500909) a été le point d’orgue. En rétablissant l’égalité de traitement entre les contribuables, cette réforme réglementaire illustre la vitalité du contrôle juridictionnel sur les normes fiscales et la primauté des principes constitutionnels sur les considérations de politique fiscale.

Pour les praticiens du droit fiscal — avocats, experts-comptables, directeurs fiscaux — cette évolution impose une réévaluation immédiate des dossiers de restitution de retenues à la source en cours, afin d’identifier les réclamations qui pourraient être régularisées ou présentées à nouveau dans le cadre du délai général de deux ans désormais applicable. La vigilance reste de mise quant aux délais de réponse de l’administration et aux conditions d’octroi des intérêts moratoires, qui forment le complément indispensable de toute stratégie contentieuse efficace.