Par un arrêt du 7 juillet 2026, la Cour administrative d’appel de Nantes a annulé le jugement du tribunal administratif de Caen du 14 mai 2025 et déchargé le contribuable, à hauteur de 17 613 euros, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il avait été assujetti au titre de l’année 2018. Le litige portait sur l’application du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement, institué par l’article 60 de la loi de finances pour 2017, et plus précisément sur le point de savoir si les rémunérations perçues par le contribuable en 2018, en qualité de directeur général d’une société par actions simplifiée, relevaient du régime spécifique des revenus exceptionnels prévu au F du II de cet article, dès lors que le contribuable était réputé contrôler cette société au sens des a et c du 2° du III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts.
En première instance, l’administration fiscale avait estimé que le contribuable exerçait en fait le pouvoir de décision au sein de la SAS, condition le conduisant à être regardé comme la contrôlant. Le tribunal administratif de Caen avait rejeté la demande du contribuable. Ce dernier a interjeté appel, soutenant qu’il n’était qu’un salarié soumis à l’autorité de l’associé unique, une société de droit étranger. La cour administrative d’appel a accueilli cette argumentation. Elle a jugé que, faute pour le contribuable de détenir des parts sociales ou des droits de vote, et en raison de la nécessité d’obtenir l’accord de l’associé unique pour les décisions importantes, il ne résultait pas de l’instruction qu’il exerçait en fait le pouvoir de décision au sein de la société en 2018. La question de droit centrale était donc de déterminer les critères permettant d’établir le contrôle de fait d’une société par un contribuable, au sens des dispositions fiscales applicables à la transition vers le prélèvement à la source.
La cour a ainsi écarté l’application des règles restrictives du F du II de l’article 60 de la loi de 2016, faisant prévaloir une conception matérielle du contrôle fondée sur l’exercice effectif du pouvoir de décision.
I. Une conception restrictive du contrôle de fait par l’exercice du pouvoir de décision
A. La primauté du critère organique de la majorité des droits de vote
Le législateur a défini le contrôle d’une société, pour l’application du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement, en renvoyant aux a et c du 2° du III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. Ces textes prévoient qu’un contribuable est réputé contrôler une société lorsqu’il détient la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux, ou lorsqu’il y exerce en fait le pouvoir de décision. La Cour de cassation a récemment précisé, dans un contexte similaire, qu’une personne ne détermine en fait les décisions dans les assemblées générales que par ses seuls droits de vote, lorsque leur nombre lui permet d’imposer sa volonté : « Il résulte de ce texte, dont le seul libellé permet, sur ce point, de lui donner un sens certain, qu’une personne physique ou morale ne détermine en fait les décisions dans les assemblées générales d’une société que par les seuls droits de vote dont elle dispose » (Cass. com., 28 novembre 2025, n°25-14.467). Dans l’espèce commentée, le contribuable ne possédait aucune part ni aucun droit de vote au sein de la SAS, cette dernière étant détenue intégralement par une société mère. Cette absence de détention capitalistique constituait un indice fort d’absence de contrôle.
La cour a donc logiquement écarté l’application de la première branche de la définition. Cependant, l’administration fiscale invoquait la seconde, fondée sur l’exercice en fait du pouvoir de décision. Pour y répondre, les juges ont examiné l’étendue réelle des pouvoirs du directeur général. Ils ont relevé que les statuts réservaient à l’associé unique les compétences essentielles, notamment la nomination et le licenciement du directeur général ainsi que l’approbation des comptes et l’affectation des bénéfices – laquelle inclut la fixation de sa rémunération. Aucune disposition statutaire ne conférait au directeur général le pouvoir de se rémunérer librement. Dès lors, l’exercice en fait du pouvoir de décision ne pouvait être retenu sur la seule base de fonctions exécutives.
B. L’exigence d’un pouvoir décisionnel réel et non présumé
La cour a insisté sur la nécessité d’établir que le contribuable était effectivement en mesure d’imposer ses décisions, en particulier celle de se verser une rémunération importante. En l’espèce, le contribuable devait obtenir l’accord préalable de l’associé unique pour les décisions de gestion les plus importantes, et il n’a pas été démontré qu’il pouvait seul déterminer le montant de sa rémunération annuelle de 274 502 euros. La cour a relevé que les pièces produites, notamment sur les dépenses supérieures à 20 000 euros, corroboraient la nécessité d’une validation par la société mère. La simple qualité de dirigeant de fait ne suffit donc pas. Le contrôle implique une capacité d’orientation stratégique indépendante, absente en l’espèce.
Cette analyse rejoint la position de la Cour de cassation qui, à propos des critères de contrôle, exige que le détenteur de droits de vote puisse « déterminer, par le seul exercice des droits de vote dont elle dispose directement ou indirectement, le sens du vote dans les assemblées générales » (Cass. com., 28 novembre 2025, n°25-14.362). Même si cette formulation vise les assemblées générales, elle traduit une exigence générale de maîtrise effective. La cour administrative a donc fait une application cohérente de cette logique : faute de pouvoir décisionnel sur sa propre rémunération, le contribuable ne contrôlait pas la société.
II. La portée de la solution : clarification des critères et enjeux pour la qualification des revenus exceptionnels
A. Une solution conforme à l’objectif du législateur d’éviter les abus
Le F du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 visait à limiter l’effacement du crédit d’impôt pour les revenus exceptionnels perçus par des dirigeants qui contrôlent leur société. L’objectif était d’empêcher que ceux-ci n’anticipent artificiellement des rémunérations exceptionnelles pour bénéficier indûment du crédit d’impôt. En subordonnant l’application de cette restriction à un contrôle effectif, la cour préserve la ratio legis tout en évitant une extension excessive. En l’espèce, le contribuable ne disposait d’aucun moyen de manipuler le calendrier de ses revenus, puisque sa rémunération dépendait de la décision de l’associé unique.
Cette interprétation restrictive du contrôle de fait est protectrice pour les salariés dirigeants qui, bien qu’ayant des responsabilités élevées, restent soumis à l’autorité d’un actionnaire majoritaire. Elle évite que la qualification de contrôle ne soit déduite de la seule importance des fonctions, ce qui aurait pu créer une insécurité juridique pour de nombreux dirigeants de filiales. La cour a ainsi fait primer l’analyse concrète des pouvoirs sur une approche formelle ou fonctionnelle.
B. Les conséquences pour la qualification des revenus exceptionnels et la charge de la preuve
En annulant le jugement de première instance et en déchargeant le contribuable, la cour administrative affirme que la charge de la preuve du contrôle de fait incombe à l’administration fiscale. Celle-ci doit démontrer, pièces à l’appui, que le contribuable exerçait réellement le pouvoir de décision. En l’espèce, l’administration n’a pas apporté d’éléments probants suffisants, alors que les statuts et les pratiques de gestion contredisaient l’existence d’un tel pouvoir. La décision précise utilement les indices à prendre en compte : l’absence de détention de parts ou de droits de vote, la nécessité d’une validation par l’associé unique pour les décisions majeures, et l’absence de pouvoir unilatéral de fixation de la rémunération.
Cette solution contribue à clarifier l’articulation entre le droit fiscal et le droit des sociétés. Elle invite à une appréciation concrète de chaque situation, en écartant toute présomption de contrôle fondée sur le seul statut de dirigeant. Le juge de l’impôt consolide ainsi une approche protectrice du contribuable salarié, tout en laissant à l’administration la possibilité de prouver le contrôle par d’autres éléments, par exemple l’existence d’une délégation de pouvoirs effective. La portée de l’arrêt dépasse donc le simple litige individuel : elle dessine une méthode d’analyse que les contribuables et l’administration devront suivre pour l’application des dispositions relatives au crédit d’impôt de modernisation du recouvrement.
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