Déficits fonciers et vacance volontaire : quand le mandat d’agence ne suffit plus à prouver la volonté de louer

I. La charge de la preuve : une obligation pesant exclusivement sur le contribuable

A. Le principe : démontrer l’absence de réserve de jouissance

L’imputation des déficits fonciers sur le revenu global constitue l’un des mécanismes les plus attractifs de la fiscalité immobilière française. En application du 3° du I de l’article 156 du code général des impôts, les déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d’emprunt sont déductibles du revenu global dans la limite annuelle de 10 700 euros, à condition que l’immeuble soit donné en location jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle de l’imputation. Cette faculté, que la doctrine administrative BOI-RFPI-BASE-30-20 du 16 septembre 2025 détaille avec précision, est subordonnée à une condition fondamentale : la location doit être effective et continue.

Or, lorsqu’un bien reste vacant, l’administration fiscale est en droit de remettre en cause l’imputation des déficits sur le fondement d’un raisonnement simple mais redoutable : un logement vide est présumé réservé à la jouissance de son propriétaire. Cette présomption découle de l’article 15 II du CGI selon lequel « les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu ». Combiné à l’article 31 du même code qui encadre les charges déductibles, ce texte impose au contribuable de rapporter la preuve contraire.

La jurisprudence administrative a, de manière constante, précisé les contours de cette obligation probatoire. Ainsi que l’a rappelé la cour administrative d’appel de Marseille : « les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l’impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l’accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location » (CAA Marseille, 3e ch., 2 juin 2022, n° 20MA01754).

Ce principe est réaffirmé avec une constance remarquable par l’ensemble des cours administratives d’appel. La cour de Nancy énonce : « Il appartient donc au propriétaire d’apporter la preuve qu’il a offert à la location pendant l’année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu’il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer » (CAA Nancy, 2e ch., 31 décembre 2021, n° 20NC00281). La cour de Marseille en avait déjà fait de même (CAA Marseille, 3e ch., 31 décembre 2021, n° 19MA03147).

L’enjeu est considérable. La doctrine BOI-RFPI-BASE-30 du 9 avril 2026 rappelle que les règles d’imputation des déficits fonciers varient selon qu’ils proviennent d’immeubles « ordinaires » ou « spéciaux », mais dans tous les cas, la condition de location effective demeure le socle commun. En cas de remise en cause par l’administration, ce n’est pas seulement l’imputation sur le revenu global qui est compromise : le revenu global des trois années précédant la cessation de la location peut être reconstitué, générant des rappels d’impôt potentiellement très lourds.

B. Le mandat d’agence : un commencement de preuve structurellement insuffisant

Le réflexe naturel du propriétaire confronté à une vacance locative consiste à confier un mandat à une agence immobilière. Ce mandat, qu’il soit de gestion ou de simple location, constitue certes un indice de la volonté de louer. Mais la jurisprudence en a considérablement relativisé la portée probatoire.

L’arrêt le plus explicite est rendu par la cour administrative d’appel de Marseille le 2 juin 2022. Après avoir constaté que le bien litigieux était resté vacant du 1er janvier 2015 au 28 avril 2017, la cour relève que « la seule production d’un mandat de gestion confié au cabinet Liautard ne suffit pas à justifier que la SCI a accompli toutes les diligences nécessaires pour louer son bien à partir de l’année 2015 » (CAA Marseille, 3e ch., 2 juin 2022, n° 20MA01754). La formule est sans équivoque : le mandat seul, dépourvu de démonstration des actes concrets accomplis, est juridiquement inopérant.

Dans le même sens, la cour administrative d’appel de Douai, par un arrêt du 24 mai 2022, relève qu’un mandat de location sans exclusivité signé plusieurs années auparavant ne constitue pas une diligence suffisante au titre des années d’imposition contrôlées (CAA Douai, 4e ch., 24 mai 2022, n° 20DA01145). La cour observe que les contribuables, qui n’ont finalement trouvé preneur que quatre ans plus tard, « ne peuvent être regardés comme établissant avoir accompli, au cours des années d’imposition en litige, des diligences permettant de regarder ce bien comme effectivement offert à la location ».

La cour de Bordeaux, statuant sur la taxe sur les logements vacants, retient une solution convergente : « en se bornant à produire un mandat de gérance donné à la société HH gestion du 12 juin 2012 relatif à l’immeuble en cause, ainsi qu’un second mandat, la SCI César n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, des diligences qu’elle a effectuées pour donner en location les logements litigieux depuis qu’ils sont vacants » (CAA Bordeaux, 7e ch., 5 novembre 2019, n° 18NC00222).

La solution est donc acquise en jurisprudence : le mandat d’agence immobilière est une condition nécessaire mais non suffisante de la preuve des diligences. Il doit être étayé par des éléments concrets démontrant l’effectivité des démarches entreprises.

II. L’exigence de diligences concrètes et proportionnées aux caractéristiques du marché

A. L’adaptation du loyer aux réalités du marché local

Au-delà du mandat lui-même, le juge de l’impôt examine avec une attention particulière les conditions financières auxquelles le bien est proposé à la location. Un loyer manifestement déconnecté des prix du marché local est analysé comme un indice de réservation de jouissance, le propriétaire étant réputé avoir renoncé à louer plutôt que d’accepter une baisse de revenus.

L’arrêt de la cour administrative d’appel de Nancy du 31 décembre 2021 illustre cette exigence avec une netteté particulière. Les contribuables avaient certes conclu un mandat avec l’agence Avantim Aquitaine, fait publier des annonces sur des sites internet, dans la presse écrite et en vitrine, et accepté plusieurs baisses du loyer. Pourtant, la cour retient que, informés dès le 7 février 2013 par l’agence de ce que « les ressources des candidats locataires sont faibles et ne permettent, en l’état, de valider des dossiers conformes à vos conditions d’assurance loyers impayés et vacance locative », et de l’arrivée sur le marché d’une résidence concurrente aux loyers plus bas, les propriétaires ont tardé à adapter le montant du loyer. La cour en déduit que « M. et Mme A…, qui avaient des exigences incompatibles avec les caractéristiques du marché locatif local, ne sauraient être regardés comme ayant effectué les diligences nécessaires à la location de leur bien » (CAA Nancy, 2e ch., 31 décembre 2021, n° 20NC00281).

Cette solution est d’autant plus remarquable que les contribuables avaient formellement accompli la plupart des démarches attendues. L’échec de leur argumentation tient exclusivement au niveau du loyer, jugé dissuasif au regard des caractéristiques objectives du marché. Le message du juge est clair : la bonne foi ne suffit pas ; les diligences doivent être efficaces, c’est-à-dire proportionnées à l’objectif de relocation effective.

La cour administrative d’appel de Nancy a réitéré cette analyse dans un arrêt plus récent du 19 décembre 2024, en relevant que des contribuables « avaient des exigences incompatibles avec les caractéristiques du marché locatif local » (CAA Nancy, 2e ch., 19 décembre 2024, n° 22NC02262). Bien que cet arrêt porte également sur la question de la force majeure liée à des malfaçons, il confirme la permanence du critère d’adéquation du loyer.

La doctrine administrative BOI-RFPI-BASE-30-20 ne dit pas autre chose, en exigeant que « la location soit effective et permanente » et en précisant que « cette condition n’est pas remplie lorsque le local est vacant, même si le propriétaire perçoit et déclare des revenus de remplacement d’une assurance ou d’un autre organisme » (paragraphe 350). La doctrine ajoute que « dès lors, en cas de départ d’un locataire, la nouvelle location doit prendre effet immédiatement », tout en admettant « un délai incompressible pour trouver un nouveau locataire ».

B. La durée de la vacance comme révélateur de l’insuffisance des diligences

La durée pendant laquelle le bien demeure vacant constitue, en elle-même, un indice puissant de l’insuffisance des diligences accomplies. Le juge de l’impôt infère de la longueur de la vacance que les mesures prises n’étaient pas adéquates, selon un raisonnement qui confine à la présomption.

Dans l’affaire tranchée par la cour de Nancy le 31 décembre 2021, la vacance avait duré du 3 juin 2012 au 15 janvier 2015, soit plus de deux ans et demi. La cour de Douai, dans son arrêt du 24 mai 2022, relève que les requérants n’ont finalement trouvé preneur que quatre ans après le départ du précédent locataire, ce qui « ne permet pas de regarder ce bien comme effectivement offert à la location durant les années d’imposition en litige » (CAA Douai, 4e ch., 24 mai 2022, n° 20DA01145).

Le raisonnement du juge est nécessairement rétrospectif : c’est au regard de l’échec final de la relocation que sont appréciées les diligences intermédiaires. Cette appréciation ex post place le contribuable dans une situation délicate, puisqu’elle transforme l’absence de résultat en preuve de l’insuffisance des moyens.

Pour autant, l’invocation de la force majeure ne constitue pas une échappatoire aisée. La cour de Nancy, dans son arrêt du 19 décembre 2024, a rejeté l’argumentation de contribuables qui invoquaient des malfaçons affectant l’étanchéité de leur immeuble. La cour relève que « les conditions tenant à l’extériorité, l’imprévisibilité et l’irrésistibilité de l’évènement faisant obstacle à l’exécution de leur obligation légale, telles que posées à l’article 1218 du code civil, ne sont pas réunies », et ajoute, de manière déterminante, « qu’il n’est pas contesté que d’autres logements de la copropriété, affectés des mêmes désordres initiaux, étaient loués pendant la période litigieuse » (CAA Nancy, 2e ch., 19 décembre 2024, n° 22NC02262). La comparaison avec les autres lots de la copropriété anéantit l’argument de l’impossibilité absolue de louer.

Par ailleurs, la cour administrative d’appel de Lyon a rappelé que « lorsque l’immeuble n’est plus mis en location et ne peut plus bénéficier du régime dérogatoire permettant au contribuable d’imputer une fraction des déficits fonciers sur le revenu global, les déficits indûment imputés sur le revenu global des trois années précédentes peuvent alors être imputés sur l’ensemble des revenus fonciers de l’année au cours de laquelle ces déficits ont été réalisés et viennent augmenter le déficit reportable de cette année » (CAA Lyon, 2e ch., 22 septembre 2021, n° 19LY02020). Ce mécanisme de reconstruction rétroactive aggrave considérablement les conséquences d’une vacance non justifiée.

Les dispositifs d’investissement locatif bénéficiant d’avantages fiscaux spécifiques – qu’il s’agisse du régime « Scellier », « Pinel », « Duflot » ou « Denormandie » – sont soumis à des exigences renforcées. La doctrine BOI-RFPI-SPEC-20-20-40 rappelle que « le dispositif d’amortissement ne modifie pas les règles d’imputation et de report des déficits fonciers », mais que « lorsqu’un déficit foncier est imputé sur le revenu global, l’immeuble doit être donné en location et les titres doivent être conservés jusqu’à l’expiration de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imputation a été effectuée. » Dans ces régimes, dont bénéficient des centaines de milliers de contribuables, la rupture de l’engagement de location entraîne en outre la reprise des réductions d’impôt antérieurement obtenues.

La cour administrative d’appel de Marseille a rappelé que « le propriétaire qui entend, pour déduire les charges afférentes à un logement resté vacant, se prévaloir de ce qu’il a entendu le louer et non s’en réserver la jouissance, doit apporter la preuve des diligences qu’il a accomplies pour la location de ce logement » (CAA Marseille, 3e ch., 21 décembre 2023, n° 22MA00446). La cour de Paris l’avait énoncé avant elle le 11 mars 2020 (CAA Paris, 2e ch., 11 mars 2020, n° 19PA00785).

En synthèse, le contentieux des déficits fonciers en période de vacance locative révèle une exigence jurisprudentielle croissante que l’on peut résumer en trois propositions. Premièrement, le mandat d’agence est une condition nécessaire mais jamais suffisante. Deuxièmement, les conditions financières de l’offre de location doivent être en adéquation avec le marché local. Troisièmement, la durée de la vacance constitue un révélateur a posteriori de l’insuffisance des diligences. La doctrine BOFiP BOI-RFPI-BASE-30-20 du 16 septembre 2025 et la doctrine BOI-RFPI-BASE-30 du 9 avril 2026 constituent le cadre administratif de référence, dont le juge de l’impôt contrôle l’application avec une rigueur qui ne faiblit pas.

Conclusion

Le propriétaire confronté à une vacance locative ne saurait se contenter de confier un mandat à une agence immobilière pour sécuriser l’imputation de ses déficits fonciers sur le revenu global. La jurisprudence exige la démonstration de diligences concrètes, continues et proportionnées aux caractéristiques du marché : annonces régulières, adaptation rapide du loyer, absence de conditions dissuasives, et conservation des justificatifs correspondants. L’anticipation est essentielle : dès les premiers signes de vacance prolongée, il est recommandé de constituer un dossier de preuves exhaustif – publications d’annonces, échanges avec l’agence, comparatifs de marché – afin de parer à un éventuel contrôle fiscal. Les enjeux financiers, qui peuvent se chiffrer en dizaines de milliers d’euros de rappels d’impôt sur trois années, justifient une vigilance constante et, le cas échéant, l’assistance d’un conseil spécialisé pour sécuriser la stratégie déclarative.

Avocat fiscaliste au barreau de Paris, le cabinet Kohen Avocats accompagne les propriétaires bailleurs et les investisseurs immobiliers dans la sécurisation de leurs stratégies déclaratives et la défense de leurs intérêts face à l’administration fiscale. Pour toute question relative à l’imputation des déficits fonciers, à un contrôle fiscal en cours ou à la régularisation d’une situation déclarative, vous pouvez nous contacter.