Introduction
Le dirigeant mobile — celui qui exerce ses fonctions par-delà les frontières, partage sa vie entre plusieurs États et optimise la localisation de son patrimoine — constitue une cible prioritaire du contrôle fiscal en 2026. La loi n° 2026-534 du 25 juin 2026 relative à la lutte contre les fraudes fiscales, conjuguée à une jurisprudence administrative et judiciaire de plus en plus exigeante, redessine les contours de la résidence fiscale des cadres dirigeants et des chefs d’entreprise internationaux. L’enjeu est considérable : de la détermination du domicile fiscal dépend l’assiette imposable en France, qu’il s’agisse de l’impôt sur le revenu, de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) ou encore des prélèvements sociaux.
Le présent article propose une analyse juridique exhaustive du cadre applicable, à la lumière des dernières évolutions doctrinales et jurisprudentielles, en croisant la doctrine administrative du Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), la jurisprudence du Conseil d’État et des cours administratives d’appel, ainsi que les arrêts de la chambre commerciale de la Cour de cassation.
I. La détermination du domicile fiscal du dirigeant mobile : critères légaux et articulation avec les conventions internationales
A. Les critères alternatifs de l’article 4 B du CGI : foyer, activité professionnelle et centre des intérêts économiques
L’article 4 B du code général des impôts (CGI) pose une définition du domicile fiscal fondée sur trois critères alternatifs. Sont considérées comme fiscalement domiciliées en France : les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (a) ; celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire (b) ; et celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (c).
Le caractère alternatif de ces critères a été rappelé avec constance par la Cour de cassation. Ainsi, la chambre commerciale a implicitement confirmé que les critères énoncés à l’article 4 B du CGI sont alternatifs et indépendants les uns des autres (Cass. Com., 30 mai 2000, n° 98-10.983), principe repris par la doctrine administrative (BOI-PAT-IFI-10-20-20, § 60). Il suffit donc qu’un seul critère soit rempli pour que le dirigeant soit considéré comme fiscalement domicilié en France.
La loi du 16 août 2012 a introduit une présomption spécifique aux dirigeants de grandes entreprises : les dirigeants des entreprises dont le siège est situé en France et qui y réalisent un chiffre d’affaires annuel supérieur à 250 millions d’euros sont considérés comme exerçant en France leur activité professionnelle à titre principal, à moins qu’ils ne rapportent la preuve contraire (article 4 B, 1, b, alinéa 2 du CGI). Cette présomption, qui vise le président du conseil d’administration, le directeur général, les directeurs généraux délégués, le président et les membres du directoire ainsi que les gérants, constitue un redoutable instrument de contrôle fiscal.
La jurisprudence administrative a précisé la portée du critère professionnel. Le Conseil d’État a jugé qu’une personne qui exerce en France une activité professionnelle à titre non accessoire a, de ce fait, son domicile fiscal en France au sens des dispositions de l’article 4 B du CGI (CE, 5 février 2024, n° 469771, ECLI:FR:CECHR:2024:469771.20240205). La cour administrative d’appel de Paris a, pour sa part, considéré que le gérant d’une EURL exerçant en France ne saurait échapper à ce critère en l’absence de toute précision sur une activité alléguée à l’étranger (CAA Paris, 2e ch., 25 juin 2019, n° 19PA00800).
S’agissant du foyer, la notion recouvre le lieu où le contribuable réside habituellement avec sa famille. La cour administrative d’appel de Bordeaux a retenu la domiciliation fiscale en France d’un contribuable qui y avait ses enfants mineurs, plusieurs contrats d’assurance, des comptes bancaires utilisés régulièrement et une consommation de gaz attestant d’une occupation effective du logement (CAA Bordeaux, 4e ch., 17 décembre 2025, n° 24BX01371).
Le critère du centre des intérêts économiques est également apprécié de manière exigeante. Le BOFiP précise que doit être considéré comme ayant le centre de ses intérêts économiques en France le contribuable qui n’a tiré aucun revenu de l’activité qu’il prétend exercer à l’étranger et qui ne justifie de son absence de France que pour une période de trois mois environ (BOI-IR-CHAMP-10, § 270). La cour administrative d’appel de Nancy a, dans une décision du 19 mars 2025 (n° 22NC00179), examiné la situation d’un dirigeant disposant d’un foyer d’habitation permanent au Luxembourg tout en exerçant ses fonctions de dirigeant en France, pour conclure que ses liens personnels et économiques les plus étroits demeuraient en France.
B. L’articulation avec les conventions fiscales internationales et le mécanisme de départage des doubles résidents
L’article 4 B du CGI prévoit expressément que les personnes qui satisfont à l’un des critères de domiciliation ne peuvent toutefois pas être considérées comme ayant leur domicile fiscal en France lorsque, par application des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elles ne sont pas regardées comme résidentes de France.
Les conventions fiscales bilatérales, conclues sur le modèle de l’OCDE, comportent des règles de départage (dites « tie-breaker rules ») destinées à résoudre les conflits de double résidence. Ces critères sont strictement hiérarchisés : foyer d’habitation permanent, centre des intérêts vitaux, séjour habituel, nationalité, puis accord entre autorités compétentes (BOI-INT-CVB-ITA-10-10, § 40-50).
La chambre commerciale de la Cour de cassation a fait application de ces principes dans un arrêt du 11 mars 2026 (n° 25-10.235) relatif à la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966. La Cour a rappelé que le paragraphe 6 de l’article 4 de cette convention, tel qu’interprété par l’accord du 10 décembre 1972, prévoit que le critère de la résidence habituelle doit être privilégié pour déterminer la résidence fiscale d’un contribuable disposant de résidences dans les deux États.
La cour administrative d’appel de Lyon, dans une décision du 17 décembre 2025 (n° 24LY01911), a appliqué les critères de la convention modèle OCDE pour déterminer la résidence fiscale d’un couple disposant d’un foyer d’habitation permanent dans deux États. La cour a recherché l’État avec lequel les liens personnels et économiques étaient les plus étroits, en examinant la localisation des enfants, des intérêts patrimoniaux et du centre de la vie sociale.
La cour administrative d’appel de Paris a, dans un arrêt du 27 juin 2019 (n° 18PA01833), appliqué la convention fiscale franco-belge pour départager des contribuables disposant d’un foyer d’habitation permanent en Belgique, mais dont les deux fils résidaient en France et dont le centre des intérêts économiques se situait sur le territoire français. La cour a conclu que le centre des intérêts vitaux des requérants était en France.
La Cour de cassation a également rendu un arrêt publié au Bulletin le 6 mai 2026 (n° 24-22.185) sur l’application de la convention franco-russe du 22 novembre 1996, précisant que la notion de personne morale dont l’actif est principalement constitué de biens immobiliers situés en France doit recevoir le sens que lui attribuent les dispositions françaises nationales, par renvoi aux articles 750 ter et 990 D du CGI. Cette décision illustre l’importance de l’interprétation autonome des termes conventionnels.
II. Le renforcement du contrôle fiscal des dirigeants mobiles et les stratégies de sécurisation juridique
A. Les nouveaux pouvoirs d’investigation de l’administration fiscale en matière de résidence internationale
La loi n° 2026-534 du 25 juin 2026 a considérablement renforcé l’arsenal d’investigation de l’administration fiscale. La procédure d’audition prévue à l’article L. 10-0 AB du livre des procédures fiscales (LPF) peut être mise en œuvre pour rechercher les manquements aux règles relatives à la domiciliation fiscale en France, expressément visée parmi les dispositions dont la méconnaissance est recherchée (BOI-CF-COM-20-50, § 10).
Cette procédure permet à l’administration de convoquer le contribuable pour l’entendre sur les éléments de fait permettant de déterminer sa résidence fiscale. L’objectif de l’audition est la recherche de manquements aux règles fixées notamment à l’article 4 B du CGI, à l’article 123 bis du CGI, à l’article 155 A du CGI ou encore à l’article 209 B du CGI (BOI-CF-COM-20-50, § 100). Les questions posées doivent avoir pour unique but de vérifier le respect de ces dispositions.
La chambre commerciale de la Cour de cassation a, dans un arrêt publié au Bulletin du 7 mai 2025 (n° 22-18.210), validé l’exploitation par les agents de la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) des traitements automatisés d’informations nominatives — SIR, ADONIS, ADELIE et FICOBA — pour rassembler des preuves au soutien d’une demande d’autorisation de visite domiciliaire, sans méconnaître les exigences du RGPD. Cette jurisprudence conforte la capacité de l’administration à croiser les données pour établir la réalité de la résidence fiscale.
Le droit de communication bancaire constitue un autre instrument puissant. L’administration peut obtenir des établissements bancaires les relevés de comptes permettant d’identifier les flux financiers, les dépenses courantes et les mouvements de capitaux de nature à démontrer le centre effectif des intérêts économiques du dirigeant. La cour administrative d’appel de Nancy, dans la décision précitée du 19 mars 2025 (n° 22NC00179), a exploité les justificatifs bancaires pour établir que le contribuable s’acquittait d’obligations fiscales au Luxembourg, qu’il y était assuré social et qu’il y réalisait des dépenses courantes, tout en relevant que ses fonctions de dirigeant en France constituaient un rattachement économique prépondérant.
S’agissant de l’ISF, la chambre commerciale a rappelé, dans un arrêt du 11 février 2026 (n° 23-14.305), que le trust de droit canadien constitué par une résidente française devait être pris en compte pour l’assiette de l’impôt, conformément à l’article 990 J du CGI et aux stipulations de la convention franco-canadienne. Cette décision illustre la vigilance de la Cour sur les montages internationaux de dissociation de la résidence et du patrimoine.
B. Les stratégies de sécurisation : documentation probatoire, rescrit fiscal et anticipation de l’exit tax
Face à ce renforcement du contrôle, le dirigeant mobile doit adopter une démarche proactive de sécurisation juridique. La constitution d’un dossier de résidence fiscale constitue le premier rempart.
Ce dossier doit rassembler l’ensemble des éléments de nature à démontrer la réalité de la résidence à l’étranger : contrat de bail ou titre de propriété du logement, factures d’électricité, d’eau et de téléphone attestant d’une occupation effective, justificatifs de la scolarisation des enfants, avis d’imposition étrangers, relevés bancaires démontrant la localisation des dépenses courantes, attestation d’affiliation à un régime de sécurité sociale étranger, contrats de travail ou mandats sociaux étrangers. La jurisprudence de la cour administrative d’appel de Bordeaux (n° 24BX01371, 17 décembre 2025) montre que l’administration attache une importance décisive à ces justificatifs.
Le dispositif du rescrit fiscal, prévu à l’article L. 80 B du LPF, permet au contribuable de saisir l’administration pour obtenir une prise de position formelle sur sa situation de fait au regard du droit fiscal. Cette procédure est particulièrement recommandée pour les dirigeants mobiles dont la situation présente des éléments de rattachement avec plusieurs États, afin de prévenir tout risque de redressement ultérieur.
Le régime spécial des impatriés, prévu à l’article 155 B du CGI et commenté par le BOFiP (BOI-RSA-GEO-40-10-10, § 210-220), offre un cadre fiscal attractif aux salariés et dirigeants venant exercer leur activité en France. Le BOFiP précise que si l’application d’une convention internationale conduit à considérer que le salarié ou dirigeant n’est pas résident de France au sens de ladite convention, le régime spécial n’est pas applicable, quand bien même les conditions de domiciliation prévues à l’article 4 B du CGI seraient remplies. La maîtrise de cette articulation est donc indispensable.
Enfin, le dirigeant qui envisage un transfert de domicile fiscal hors de France doit anticiper les conséquences de l’exit tax, codifiée à l’article 167 bis du CGI. Ce dispositif soumet à imposition les plus-values latentes sur les titres détenus par le contribuable lors du transfert, dès lors que celui-ci a été fiscalement domicilié en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert (BOI-RPPM-PVBMI-50-10-10-10, § 20). La directive mère-fille, les conventions fiscales et les mécanismes de sursis de paiement doivent être minutieusement articulés pour éviter une double imposition.
La cour d’appel de Riom, dans un arrêt du 18 mars 2026 (n° 24/00164), a rappelé la responsabilité personnelle du dirigeant sur le fondement de l’article L. 267 du LPF, lorsque des manœuvres frauduleuses ou l’inobservation grave et répétée des obligations fiscales ont rendu impossible le recouvrement des impositions dues par la société. Cette décision souligne que le risque ne se limite pas à la sphère personnelle du dirigeant mais s’étend à la société qu’il dirige.
Conclusion
La mobilité internationale des dirigeants, si elle constitue une réalité économique incontournable, s’inscrit désormais dans un environnement de contrôle fiscal considérablement renforcé. La combinaison de la loi du 25 juin 2026, de la doctrine administrative du BOFiP et de la jurisprudence convergente du Conseil d’État et de la Cour de cassation dessine un cadre juridique exigeant dont la maîtrise est essentielle.
L’avocat fiscaliste joue un rôle central dans la sécurisation de la situation des dirigeants mobiles : il les assiste dans la constitution du dossier de résidence fiscale, les conseille sur l’articulation entre droit interne et conventions internationales, les accompagne dans les procédures de rescrit et les représente en cas de contentieux avec l’administration.
Pour toute question relative à votre situation de dirigeant mobile, le cabinet Kohen Avocats se tient à votre disposition pour vous apporter un conseil personnalisé et engager toute procédure utile à la défense de vos intérêts.
Transmettez les pièces de votre dossier au cabinet. Maître Hassan KOHEN vous répond personnellement sous 24 heures avec une première analyse stratégique.
