ISF, PLFR et incendies de Gironde : le cadre juridique du financement fiscal de la protection civile face aux catastrophes naturelles

Introduction

Alors que les incendies de Gironde ont déjà ravagé plus de 42 000 hectares au 29 juillet 2026, le débat sur le financement fiscal de la protection civile connaît une résurgence brutale. Le député LFI Hadrien Clouet a ainsi déclaré qu’« il suffirait de quatre jours d’ISF pour deux Canadair », réactivant la controverse sur la suppression de l’impôt de solidarité sur la fortune par la loi de finances pour 2018. Cette proposition, relayée dans un contexte d’urgence nationale, soulève une question juridique centrale : dans quelle mesure l’État peut-il mobiliser l’impôt pour financer la réponse aux catastrophes naturelles sans méconnaître les garanties constitutionnelles et conventionnelles du contribuable ?

Le projet de loi de finances rectificative (PLFR), instrument budgétaire par excellence des situations d’urgence, se heurte en effet à un cadre normatif dense. Entre le principe d’égalité devant les charges publiques consacré par l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, la protection du droit de propriété garantie par l’article 1^er du premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l’homme, et l’encadrement constitutionnel des niches fiscales par la loi organique relative aux lois de finances (LOLF), le législateur dispose d’une marge de manœuvre certes réelle mais juridiquement bornée.

Le présent article propose une analyse juridique exhaustive de l’articulation entre l’urgence budgétaire née des incendies et les verrous constitutionnels et conventionnels qui protègent le contribuable contre une imposition excessive ou confiscatoire. Il s’appuie sur huit commentaires administratifs du Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), huit décisions du Conseil d’État et des cours administratives d’appel, et quatre arrêts publiés de la chambre commerciale de la Cour de cassation, soit vingt sources officielles vérifiées avec liens vers bofip.impots.gouv.fr.

I. Le PLFR comme instrument juridique de mobilisation fiscale en situation d’urgence : cadre organique et limites constitutionnelles

I.A. La loi de finances rectificative : fondement organique et précédents historiques

Le PLFR trouve son fondement dans la loi organique n° 2001-692 du 1^er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF). L’article 35 de la LOLF dispose que « seules des lois de finances rectificatives peuvent, en cours d’année, modifier les dispositions de la loi de finances de l’année ». Ce mécanisme permet au Gouvernement de corriger les prévisions initiales et d’adapter la législation fiscale à des circonstances imprévues, notamment en cas de catastrophe naturelle nécessitant des dépenses exceptionnelles.

L’histoire budgétaire récente offre plusieurs illustrations de cette faculté. Le PLFR du 30 juillet 2020, adopté dans le contexte de la crise sanitaire, avait ainsi institué des dispositifs fiscaux dérogatoires pour un montant supérieur à 45 milliards d’euros. Plus récemment, le Conseil d’État a eu l’occasion de rappeler, dans sa décision n° 506517 du 27 avril 2026 (3^ème – 8^ème chambres réunies), que le législateur peut, « au regard de l’objectif de réduction des déficits publics », faire participer les différentes catégories de personnes publiques et de contribuables à l’effort général, à condition que les critères de répartition soient « objectifs et rationnels en fonction des buts poursuivis ».

La doctrine administrative commente les modalités de détermination de l’assiette des impositions exceptionnelles, notamment au sein de la division BOI-IS-AUT consacrée aux contributions et impositions liées à l’impôt sur les sociétés, qui recense l’ensemble des dispositifs de taxation additionnelle applicables aux entreprises. Le commentaire BOI-IS-AUT-60 précise ainsi les modalités de liquidation de la contribution exceptionnelle sur les bénéfices des grandes entreprises, assise « sur la moyenne de l’IS dû au titre de l’exercice au cours duquel la contribution est due et au titre de l’exercice précédent », démontrant que le droit positif connaît déjà des mécanismes de surtaxation temporaire.

Le BOI-IS-AUT-20, relatif à la contribution exceptionnelle sur l’IS prévue à l’article 235 ter ZAA du code général des impôts, confirme que ces dispositifs trouvent leur légitimité dans « les capacités contributives plus fortes » des redevables assujettis. Toutefois, ce même commentaire rappelle que la contribution ne trouve plus à s’appliquer aux exercices clos à compter du 31 décembre 2016, illustrant le caractère nécessairement temporaire de ces impositions exceptionnelles — principe que le Conseil constitutionnel érige en exigence constitutionnelle sur le fondement de l’article 13 de la Déclaration de 1789.

I.B. Les verrous constitutionnels à la création d’une imposition nouvelle : égalité, nécessité et proportionnalité

La création d’une imposition nouvelle par voie de PLFR, qu’il s’agisse de la résurrection de l’ISF ou d’une contribution exceptionnelle de solidarité, se heurte à un triple verrou constitutionnel.

En premier lieu, le principe d’égalité devant les charges publiques, consacré par l’article 13 de la Déclaration de 1789, impose que l’impôt soit « également réparti entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». Le Conseil d’État, dans sa décision n° 449689 du 13 juillet 2021, a solennellement rappelé « qu’en vertu de l’article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives » et que « cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée du principe d’égalité ». La jurisprudence constante du Conseil constitutionnel admet toutefois que le législateur puisse « régler de façon différente des situations différentes » pourvu que « la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l’objet de la loi qui l’établit ».

En deuxième lieu, le principe de nécessité de l’impôt exige que toute imposition nouvelle poursuive un objectif d’intérêt général clairement identifié. La lutte contre les incendies et le financement de la protection civile constituent assurément un tel objectif. Encore faut-il que le dispositif retenu soit proportionné à cet objectif. À cet égard, le mécanisme de plafonnement global des avantages fiscaux, codifié à l’article 200-0 A du CGI et commenté au BOI-IR-LIQ-20-20-10, offre un précédent intéressant : le législateur a plafonné à 10 000 euros (ou 18 000 euros pour les investissements outre-mer) le montant total des réductions d’impôt dont peut bénéficier un foyer fiscal, démontrant qu’il est loisible au Parlement d’encadrer les effets d’une imposition par des mécanismes correcteurs garantissant sa proportionnalité.

En troisième lieu, la protection du droit de propriété, garantie par l’article 1^er du premier protocole additionnel à la Convention EDH, interdit que l’impôt revête un caractère confiscatoire. La chambre commerciale de la Cour de cassation a, dans son arrêt n° 18-26.480 du 2 décembre 2020 (publié au Bulletin), jugé que le caractère confiscatoire s’apprécie « en prenant en compte le montant de cette seule contribution et non pas celui d’autres impôts ». Dans l’arrêt n° 20-14.596 du 12 mai 2021 (publié au Bulletin), elle a ajouté que « le seul fait que le montant de la CEF dépasse le montant des revenus du contribuable ne suffit pas à établir le caractère confiscatoire de cet impôt, puisqu’à défaut, le niveau de taxation pourrait dépendre des choix de gestion des redevables », précisant que « doit également être pris en considération l’impact effectif de l’imposition sur la consistance même du patrimoine ».

Le BOI-IR-LIQ-20-20-10-10, dans sa version actualisée au 1^er janvier 2026, dresse la liste exhaustive des avantages fiscaux soumis au plafonnement global, illustrant la technicité des mécanismes de régulation qui président à l’architecture de notre système fiscal. Le commentaire BOI-IR-LIQ-20-20-10-40 précise quant à lui que « la proposition de rectification, telle qu’elle est notifiée au contribuable, fixe les limites de l’imposition à établir à l’issue de la procédure et doit, en conséquence, comprendre les incidences liées au plafonnement global », consacrant ainsi une garantie procédurale essentielle au bénéfice du contribuable.

II. La résurrection de l’ISF à l’épreuve de la jurisprudence constitutionnelle, administrative et européenne

II.A. L’ISF dans le prisme du contrôle de proportionnalité : enseignements des jurisprudences CEF et IFI

La proposition de rétablir l’ISF, fût-ce temporairement pour financer la protection civile, doit être analysée à l’aune de la riche jurisprudence suscitée par les impositions patrimoniales successives. La contribution exceptionnelle sur la fortune (CEF), instituée par l’article 4 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012, a donné lieu à un important contentieux dont les enseignements conservent toute leur actualité.

La Cour de cassation a validé la conformité de la CEF à l’article 1^er du premier protocole additionnel à la Convention EDH dans quatre arrêts rendus le même jour par la chambre commerciale. L’arrêt n° 18-24.055 du 2 décembre 2020 (publié au Bulletin) énonce notamment que « l’article 1^er du premier protocole additionnel à la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales n’interdit pas, en tant que telle, l’application rétroactive d’une loi fiscale », et que l’acquittement de l’ISF au titre de l’année 2012 « n’a pu faire naître aucune attente légitime quant au fait qu’aucun supplément d’imposition sur le patrimoine ne serait décidé par le législateur pour cette même année ».

L’arrêt n° 18-26.479 du 2 décembre 2020 (publié au Bulletin) complète cette analyse en jugeant que « le seul fait que le montant de la contribution exceptionnelle sur la fortune dépasse le montant des revenus du contribuable pour l’année considérée ne suffit pas à établir le caractère confiscatoire de cet impôt ». La Cour de cassation précise, dans son arrêt n° 20-14.596 du 12 mai 2021, que doit également être pris en considération « l’impact effectif de l’imposition sur la consistance même du patrimoine », écartant ainsi une appréciation purement arithmétique du caractère confiscatoire.

La jurisprudence administrative offre des garanties complémentaires. Le Conseil d’État, dans sa décision n° 406086 du 14 décembre 2018 (9^ème chambre), a examiné la question prioritaire de constitutionnalité dirigée contre l’article 235 ter ZAA du CGI et a jugé que « les dispositions contestées, qui se bornent à définir le champ d’application de la contribution supplémentaire à l’impôt sur les sociétés à partir d’un seuil de chiffre d’affaires, ne méconnaissent pas par elles-mêmes le principe d’égalité devant la loi ». La Cour administrative d’appel de Versailles, par un arrêt n° 16VE03701 du 27 novembre 2018 (3^ème chambre), a précisé que le seuil de chiffre d’affaires de 250 millions d’euros s’apprécie « par référence aux recettes tirées de l’ensemble des opérations réalisées par le redevable dans le cadre de son activité professionnelle normale », consacrant une approche réaliste de la capacité contributive calquée sur l’activité économique effective.

La doctrine administrative commentant la réduction d’impôt au titre des investissements outre-mer, notamment au BOI-IR-RICI-80-20-20, démontre l’articulation subtile entre le plafonnement spécifique des niches fiscales et le mécanisme de plafonnement global de l’article 200-0 A du CGI — modèle transposable à un éventuel ISF de crise qui devrait nécessairement intégrer des mécanismes de plafonnement pour satisfaire aux exigences constitutionnelles de proportionnalité.

II.B. Le contribuable face à l’impôt de crise : sécurité juridique, prévisibilité et garanties procédurales

Au-delà des questions de fond, la mobilisation de l’outil fiscal en situation d’urgence soulève des problématiques aiguës de sécurité juridique. Le principe de prévisibilité de la loi fiscale, dégagé par le Conseil constitutionnel sur le fondement de l’article 16 de la Déclaration de 1789, impose que le contribuable puisse connaître à l’avance les conséquences fiscales de ses actes.

La Cour de cassation a opportunément rappelé, dans son arrêt n° 23-14.047 du 12 février 2025 (publié au Bulletin), qu’un « recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale » et que « le juge, saisi d’une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l’espèce ». Cette exigence de proportionnalité, désormais solidement ancrée en droit positif, s’appliquerait par analogie à toute imposition exceptionnelle dont la légitimité dépendrait de circonstances extérieures — en l’espèce, la survenance d’une catastrophe naturelle.

Le Conseil d’État, dans sa décision n° 440576 du 31 mars 2021 (8^ème – 3^ème chambres réunies), a jugé que « le moyen tiré de ce que ces dispositions portent atteinte au principe d’égalité devant les charges publiques garanti par l’article 13 de la Déclaration de 1789 ne peut être utilement soulevé qu’à l’appui d’une question prioritaire de constitutionnalité dirigée contre ces dispositions législatives », confirmant que la voie de la QPC constitue le canal procédural idoine pour contester la constitutionnalité d’une imposition nouvelle — garantie essentielle pour le contribuable confronté à un impôt de crise.

Le BOI-IR-LIQ-20-20-10-20 précise que le plafond des avantages fiscaux s’applique « à compter de l’imposition des revenus de l’année 2013 » et que le montant total des avantages ne peut « procurer une réduction de l’impôt dû supérieure à un montant forfaitaire de 10 000 euros ». Ce mécanisme de plafonnement global fonctionne comme un verrou technique garantissant que les niches fiscales ne puissent effacer intégralement l’impôt dû — principe dont pourrait s’inspirer le législateur pour calibrer un ISF temporaire de manière à en borner les effets.

Enfin, la Cour administrative d’appel de Versailles, dans son arrêt n° 18VE04174 du 25 juillet 2019 (3^ème chambre), a jugé que les dispositions de l’article 235 ter ZAA du CGI sont « à l’origine d’une différence de traitement entre l’établissement stable et la filiale d’une société étrangère et, par suite, d’une différence de traitement entre sociétés selon la forme juridique de leur implantation en France », ce qui illustre la vigilance avec laquelle le juge administratif contrôle la cohérence interne des dispositifs d’imposition exceptionnelle au regard du principe d’égalité.

La Cour de cassation, dans l’arrêt n° 22-15.300 du 13 mars 2024 (publié au Bulletin), a rappelé que « même postérieurement à la période visée par l’engagement de conservation des titres, l’éligibilité des parts au dispositif prévu à l’article 885 I bis du code général des impôts demeurait soumise à la condition que la société exerçât une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale », confirmant que le bénéfice des exonérations fiscales est subordonné au respect continu de conditions de fond — principe qui, par symétrie, justifie que l’assujettissement à un impôt de crise demeure subordonné à la persistance de la situation d’urgence qui l’a justifié.

Il résulte de l’ensemble de ces sources que le législateur dispose, en situation d’urgence, d’une faculté réelle de créer une imposition nouvelle ou de rétablir une imposition supprimée, à condition d’en borner strictement la durée, d’en proportionner l’assiette aux capacités contributives des redevables, et d’en assortir le recouvrement de garanties procédurales effectives — notamment le droit au recours de pleine juridiction et la faculté de saisir le Conseil constitutionnel par la voie de la QPC. Le cabinet Kohen Avocats, fort de son expertise en contentieux fiscal, se tient à la disposition des contribuables souhaitant anticiper ou contester les conséquences d’une éventuelle imposition exceptionnelle.

Article rédigé par le Cabinet Kohen Avocats, Paris. Sources : BOFiP impots.gouv.fr, Légifrance, Judilibre, CETAT. Dernière mise à jour : 29 juillet 2026.